Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.10.2015, Az. I R 4/14

I. Streitig ist, ob gemäß § 8 Nr. 1 des [X.] 2002 i.d.[X.] ([X.]) 2008 vom 14. August 2007 ([X.], 1912, [X.], 630) --GewStG 2002 n.F.-- bei der Ermittlung des Gewerbeertrages bzw. des vortragsfähigen [X.] auch negative Beträge dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die aus diversen Umstrukturierungsvorgängen und damit verbundenen Umfirmierungen hervorging, ist eine GmbH, die sich mit der Veranstaltung von Reisen befasst.

Im Januar 2008, dem Streitjahr, wurden zunächst zwei Gesellschaften mit beschränkter Haftung gegründet, von denen eine --als [X.] sodann die Anteile an der anderen --als [X.] hielt. Rechtsnachfolgerin dieser Tochtergesellschaft ist die Klägerin.

Im April 2008 erwarben [X.] und [X.] sämtliche Geschäftsanteile an der Muttergesellschaft von einem Dritten. Sie wurden am 3. April 2008 sodann zu Geschäftsführern sowohl der Mutter- wie der Tochtergesellschaft berufen. Bereits zwei Tage zuvor hatten sie mit der Tochtergesellschaft einen Vertrag über eine Beteiligung als stille Gesellschafter abgeschlossen. Ausweislich des Vertrages handelten [X.] und [X.] im eigenen und zugleich im Namen der Tochtergesellschaft. Die stillen Gesellschafter sollten am Gewinn und Verlust beteiligt sein; sie hatten jeweils eine Einlage in Höhe von 195.000 € zu leisten. Im April 2008 kamen sie ihrer Einzahlungsverpflichtung nach.

Der Jahresabschluss der Tochtergesellschaft für das Streitjahr 2008 wies einen Fehlbetrag von 253.377,33 € aus. Dabei ist der wesentlich höhere Verlust aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit unter anderem durch Erträge aus [X.] der stillen Gesellschafter in Höhe von 390.000 € gemindert.

Im streitgegenständlichen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 2008 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) in einer Zwischenrechnung Hinzurechnungsbeträge für Schulden, Miet- und Pachtzinsen sowie --mit einem negativen Vorzeichen versehen-- Gewinnanteile stiller Gesellschafter. Von dem so errechneten Saldo in Höhe von ./. 375.923 € setzte er zwar ein Viertel an, wies den Betrag der Hinzurechnungen im Ergebnis jedoch mit 0 € aus.

Mit ihrem Begehren, den Ansatz eines negativen Hinzurechnungsbetrages zu erreichen, blieb die Klägerin im Einspruchsverfahren erfolglos. Vor dem daraufhin angerufenen Finanzgericht (FG) Köln obsiegte sie (Urteil vom 5. Dezember 2013  13 K 2110/11, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 468).

Mit seiner Revision rügt das [X.] eine Verletzung des § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. Es macht insbesondere geltend, dass ein negativer Hinzurechnungsbetrag unterhalb der Betragsgrenze von --positiv-- 100.000 € bleibt und deswegen keine Rechtsfolgen auslöst.

Es beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des [X.] als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die Höhe des vortragsfähigen [X.] zutreffend bestimmt. Im Fall der Verlusttragung durch einen stillen Gesellschafter sind grundsätzlich auch negative Hinzurechnungsbeträge bei der Ermittlung des Gewerbeertrags sowie des [X.] anzusetzen.

1. Soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind, werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 [X.] 2002 n.F.) unter anderem die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters hinzugerechnet (§ 8 Nr. 1 Buchst. c [X.] 2002 n.F.). Sind daneben weitere gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a, b und d bis f [X.] 2002 n.F. hinzuzurechnende Beträge zu berücksichtigen, dann ist aus den [X.] eine Summe zu bilden und ein Viertel dieser Summe wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet, soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt.

2. Erzielt der Inhaber des Handelsgewerbes einen Verlust und hat sich der stille Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag --entsprechend der dispositiven gesetzlichen Regelung in § 231 des Handelsgesetzbuchs (HGB)-- zur anteiligen Verlusttragung verpflichtet, dann ist der nach einkommensteuer- oder körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb zu erhöhen (vgl. [X.]/Hofmeister, § 8 [X.] Rz 192 mit einem Beispiel für eine solche Konstellation). Denn solange die Einlage des Stillen nicht aufgezehrt ist (vgl. § 232 Abs. 2 HGB), führt die vereinbarte Verlustbeteiligung auf Seiten des Inhabers des Handelsgewerbes zu einem Erstattungsanspruch, also zu einem Ertrag im einkommensteuerrechtlichen Sinne ([X.][X.], [X.], § 8 Nr. 1c Rz 41). In der Konsequenz ist der derart wirksam gewordene [X.] bei der Ermittlung des Gewerbeertrages dem Gewinn als negativer Betrag hinzuzurechnen.

a) Dass der [X.] des stillen Gesellschafters grundsätzlich als negative Hinzurechnung die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer zu beeinflussen vermag, entsprach bereits unter der Geltung der Vorgängerfassung des Gesetzes (§ 8 Nr. 3 [X.] 2002 vor Inkrafttreten des [X.] 2008) allgemeiner Auffassung. Daran hat sich nach Inkrafttreten des [X.] 2008, das dem § 8 [X.] 2002 seine heutige Gestalt gab, nichts geändert (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, [X.], 8. Aufl., § 8 Nr. 1c Rz 19; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 8 Nr. 3 Rz 35; [X.], ebenda, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 9; Schnitter in [X.]/[X.], § 8 [X.] Rz 170 und 172; [X.][X.], a.a.[X.], § 8 Nr. 1c Rz 41; [X.]/[X.] in Bergemann/[X.], [X.], § 8 Rz 195 und 202; im Grundsatz gl.A. auch [X.]/Hofmeister, § 8 [X.] Rz 191). Auch das [X.] im Besonderen und die Finanzverwaltung im Allgemeinen teilen diese Auffassung prinzipiell (Abschn. 50 Abs. 2 [X.] 1998; R 8.1 Abs. 3 Satz 2 [X.] 2009).

b) Wortlaut und Zweck der maßgeblichen Vorschriften gebieten die Berücksichtigung negativer Hinzurechnungen. Wie der Senat zur vergleichbaren Problematik der Kürzung entschieden hat, führen [X.] nicht zwangsläufig zu einer Verminderung des Gewinns, sie können vielmehr --mit negativen Vorzeichen versehen-- den Gewinn auch erhöhen (Senatsurteile vom 21. April 1971 I R 200/67, [X.], 524, [X.] 1971, 743; vom 10. Juli 1974 I R 248/71, [X.], 242, [X.] 1974, 752). Dies gründet darin, dass die §§ 7 bis 9 [X.] 2002 n.F. vom Rechtsanwender neben Subsumtionen und Rechtsfolgenbestimmungen auch die Durchführung zahlreicher mathematischer Rechenoperationen verlangen, weshalb im Rahmen der [X.] nur ein mathematisches Begriffsverständnis zu zutreffenden Erkenntnissen führen kann (vgl. Senatsurteil in [X.], 524, [X.] 1971, 743). Nach den Gesetzen der Mathematik sind aber negative Zahlen (sog. nicht natürliche Zahlen) ohne Weiteres addier- und subtrahierbar, können also hinzugerechnet oder gekürzt werden und der Gewinn bzw. der gleichfalls von § 7 Satz 1 [X.] 2002 n.F. erfasste Verlust aus Gewerbebetrieb kann in diesem Sinne auch durch negative Hinzurechnungs- oder [X.] vermehrt oder vermindert werden (vgl. den Wortlaut des § 7 Satz 1 [X.] 2002 n.F.). Die Begriffe "Betrag" und "Summe" sind ohnehin neutral und erfassen Zahlen aus dem gesamten Zahlenraum.

Der Zweck der Hinzurechnungstatbestände, den objektivierten Ertrag des Gewerbebetriebs unabhängig von der Art und Weise des für die Kapitalausstattung zu entrichtenden Entgelts zu ermitteln (vgl. BTDrucks 16/4841, 78; vgl. auch Senatsurteil vom 4. Juni 2014 I R 70/12, [X.], 67, [X.] 2015, 289; Entscheidung des [X.] vom 13. Mai 1969  1 BvR 25/65, [X.] 26, 1), gebietet es ebenfalls, die [X.]e des Stillen zu berücksichtigen (z.B. [X.], a.a.[X.]; Schnitter, a.a.[X.]; [X.]/Hofmeister, a.a.[X.]; Abschn. 50 Abs. 2 [X.] 1998).

c) Wird die in § 8 Nr. 1 [X.] 2002 n.F. in einer Zwischenrechnung auszuwerfende Summe der [X.] --insbesondere wegen eines hohen [X.]s des stillen [X.] insgesamt negativ, dann ist grundsätzlich eine negative Hinzurechnung geboten (a.A. R 8.1 Abs. 3 Satz 3 [X.] 2009; [X.]/Hofmeister, § 8 [X.] Rz 192). Das ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

Es ist nicht ersichtlich, warum die negative Hinzurechnung des [X.]s des stillen Gesellschafters nach § 8 Nr. 1 Buchst. c [X.] 2002 n.F. nur dann steuerliche Folgen auslösen sollte, wenn sich nach Verrechnung mit ausreichend hohen positiven Hinzurechnungsbeträgen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, b, d, e und f [X.] 2002 n.F. noch ein positiver Saldo ergibt (so R 8.1 Abs. 3 Satz 3 [X.] 2009). Die vom Gesetzeszweck zwingend gebotene negative Hinzurechnung des [X.]s hängt nicht von der Existenz positiver Hinzurechnungsbeträge ab, sondern muss auch dann Platz greifen, wenn --in einem eher theoretischen [X.] ausschließlich eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. c [X.] 2002 n.F. zu beurteilen ist. Der Wortlaut des Gesetzes verlangt die Existenz weiterer positiver Hinzurechnungsbeträge ebenfalls nicht. Bei einem mathematischen Begriffsverständnis kann eine "Summe" auch auf einen Betrag kleiner als Null lauten. Diese negative Summe ist auch ohne Weiteres mit der Bruchzahl 1/4 multiplizierbar (vgl. Einleitungssatz zur Nr. 1 des § 8 [X.] 2002 n.F.).

d) Auch die gesetzliche Formulierung "den Betrag von 100.000 € übersteigt" ist nicht zwingend dahin zu verstehen, dass damit ausschließlich ein mit einem positiven Vorzeichen versehener Betrag gemeint wäre. Zwar könnte das ausdrückliche Abstellen (nur) auf einen positiven Wert für die Aufgriffsgrenze von 100.000 € indizieren, dass der Gesetzgeber tatsächlich beabsichtigte, negative Beträge von vornherein unberücksichtigt zu belassen. Doch ergibt die Zusammenschau mit den anderen Begriffen, die die gesetzlich gebotene Rechenoperation beschreiben, dass wahlweise negative oder positive Vorzeichen nach Maßgabe der mathematischen Gesetze vor die entsprechenden Zahlen und Summen zu setzen sind. Im mathematischen Sprachgebrauch kann ein Betrag aber auch die Zahl ./. 100.000 € unterschreiten oder übersteigen. Von daher ist es näherliegend anzunehmen, dass der Gesetzgeber an den eher seltenen Fall der negativen Hinzurechnung nicht gedacht und er seine Formulierungen mit Blick auf den typischen Fall einer belastenden Anwendung des § 8 [X.] gewählt hat.

Ob die Betragsgrenze von 100.000 € im Falle einer negativen Summe der --positiven und negativen-- [X.] spiegelbildlich mit der Folge anzuwenden ist, dass bei einer Summe der [X.] in der Spanne von ./. 1 € und ./. 100.000 € eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 [X.] 2002 n.F. ganz unterbleibt und bei höheren negativen Summen nur 1/4 des ./. 100.000 € übersteigenden Betrags negativ hinzuzurechnen ist, muss im Streitfall nicht entschieden werden. Denn eine solche spiegelbildliche Anwendung der 100.000 €-Grenze geht zu Lasten des Steuerpflichtigen und die Klägerin hat bei ihrem Klageantrag diese für sie ungünstige Konsequenz bereits rechnerisch berücksichtigt, wie nachfolgend unter 3. zu zeigen sein wird. Deshalb und weil die Klägerin das vorinstanzliche Urteil nicht mit einer Revision angefochten hat, könnte ihr selbst im Falle der Unanwendbarkeit der 100.000 €-Grenze ohne Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 3 [X.]O kein zusätzlicher negativer Hinzurechnungsbetrag zugesprochen werden.

3. Auf der Basis der vorstehend niedergelegten Rechtsgrundsätze ist das Urteil des [X.] zu bestätigen.

Das [X.] hat in dem angegriffenen Feststellungsbescheid den vortragsfähigen [X.] mit 252.375 € festgestellt. Die Klägerin hat beantragt, den Verlust --unter Berücksichtigung einer negativen Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 [X.] 2002 n.F.-- mit 321.356 € festzustellen. Diesem Klageantrag hat das [X.] in voller Höhe stattgegeben. Dies geschah zu Recht, wie nachstehende Rechenoperation zeigt:

Die Summe der [X.] beträgt im Streitfall unstreitig ./. 375.923 €. Hierbei wurde der [X.] der stillen Gesellschafter in voller Höhe als negativer Betrag nach § 8 Nr. 1 Buchst. c [X.] 2002 n.F. berücksichtigt und mit den positiven Hinzurechnungsbeträgen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a, b, d, e und f [X.] 2002 n.F. verrechnet. Dass der erste Rechenschritt im Streitfall somit eine negative Zahl ergibt, lässt deren Hinzurechnungsrelevanz nach den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen entgegen der Auffassung des [X.] nicht entfallen.

Wird die spiegelbildliche Anwendbarkeit der 100.000 €-Grenze für den zweiten Rechenschritt unterstellt, dann kann nur der ./. 100.000 € übersteigende Teil von ./. 375.923 €, also ./. 275.923 € angesetzt werden. Ein Viertel hiervon, also ./. 68.980 € wäre somit als Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 1 [X.] 2002 n.F. anzusetzen. Dieser Betrag wiederum würde den festzustellenden [X.] über die im angegriffenen Bescheid angesetzten 252.375 € hinaus auf 321.356 € erhöhen. Dies entspricht dem Klageantrag und dem Tenor des [X.]-Urteils.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.