Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.10.2013, Az. VII R 26/12

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Inhaberin einer Erlaubnis für einen Herstellungsbetrieb für Energieerzeugnisse und betreibt eine [X.] für tierische Nebenprodukte. In dieser Anlage wird unter Einsatz von Dampf vor allem Tier- und Knochenfett gewonnen. Dieses Fett wird zum Teil gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 des [X.] ([X.]) zur Verwendung als [X.]- oder Heizstoff bestimmt. Im Februar 2010 traf die Klägerin eine solche Bestimmung für 62 % des gewonnenen Fetts. Die anderen 38 % der in der Anlage gewonnenen Erzeugnisse waren zu anderen Zwecken weiterveräußertes Fett sowie Tier- und Knochenmehl. Einen Teil des erzeugten und als Heizstoff bestimmten Fetts setzt die Klägerin in ihrem Betrieb zur Erzeugung des Dampfes für die [X.] ein.

Für den Monat Februar 2010 meldete die Klägerin beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt --[X.]--) eine Menge von 1 392 430 kg Tier- und Knochenfett zur Versteuerung an. Zugleich beantragte sie für die als Heizstoff eingesetzte Menge von 653 110 kg eine Steuerentlastung nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 [X.]. Mit der Begründung, der Anteil der von der Klägerin hergestellten und dann zu [X.] bestimmten Knochenfette betrage nur 62 % der Gesamterzeugung, weshalb auch nur ein Anteil von 62 % des in der Anlage eingesetzten Fettes entlastungsfähig sei, gewährte das [X.] eine Steuerentlastung nur für eine Menge von 404 928 kg.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, der Klägerin stehe eine Energiesteuerentlastung nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 26 Abs. 1 [X.] für die gesamte Menge der von ihr erzeugten und sodann in der [X.] eingesetzten Energieerzeugnisse zu. Der Einsatz der Energieerzeugnisse sei kausal für die Aufrechterhaltung des Betriebs. Im Streitfall werde das Fett in der [X.] selbst und damit unmittelbar im Herstellungsprozess eingesetzt. Nicht erforderlich sei nach den gesetzlichen Bestimmungen, dass das Energieerzeugnis nur in dem Verhältnis steuerfrei belassen werden könne, in dem mit dem Herstellungsprozess wiederum ein Energieerzeugnis hergestellt werde. Für die vom [X.] vorgenommene Quotierung finde sich weder in den gesetzlichen Bestimmungen noch in ihrem [X.] eine Stütze. Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass der Gesetzgeber mit der Regelung eine Vereinfachung des [X.] angestrebt habe, denn es fehle für eine Quotierung ein eindeutiger Maßstab. Da im Streitfall die gewonnenen Energieerzeugnisse mehr als die Hälfte der Gesamterzeugung ausmachten, könne die Frage nach einer Untergrenze für die Steuerbegünstigung offenbleiben. Wegen der Einzelheiten wird auf das in der Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern ([X.]) 2012, Beilage 4, 63 abgedruckte Urteil des [X.] verwiesen.

Mit der Revision macht das [X.] geltend, das [X.] habe seine Entscheidung auf eine Fassung des § 47 [X.] gestützt, die im Februar 2010 noch nicht in [X.] getreten sei. Darüber hinaus habe es sich mit seiner Entscheidung in Widerspruch zu Art. 21 Abs. 3 Satz 3 der Richtlinie 2003/96/[X.] (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [X.] zur Besteuerung von [X.] und elektrischem Strom ([X.] Nr. L 283/51) gesetzt. Das im Unionsrecht festgelegte [X.] könne nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Verbrauch der Energieerzeugnisse nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Herstellung eines Energieerzeugnisses stehe. In diese Richtung wiesen der ausdrückliche Ausschluss einer Verwendung des Energieerzeugnisses zum Antrieb von Fahrzeugen und die vom Gemeinschaftsgesetzgeber verfolgte "output-Besteuerung". Für die Herstellung eines Nichtenergieerzeugnisses könne folgerichtig keine Entlastung gewährt werden. Als Verbrauch zur Aufrechterhaltung des Betriebs i.S. des § 26 Abs. 1 [X.] könne nur ein solcher Verbrauch angesehen werden, der für die Produktion von [X.] kausal oder zumindest förderlich sei.

Die Klägerin schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des [X.] an. Für die Gewährung der beanspruchten Steuerentlastung sei es unbeachtlich, welche Fassung des § 47 Abs. 1 [X.] im Streitfall Anwendung finde. Eine Unterscheidung zwischen Tierfett sowie [X.] könne in jedem Fall erst nach Abschluss des Herstellungsprozesses durch das Hinzutreten eines nachträglichen Bestimmungsakts erfolgen, so dass die Ansicht des [X.] zu einer willkürlichen Aufspaltung des einheitlichen Herstellungsvorgangs führe. Im Streitfall handele es sich bei dem erzeugten Tierfett um ungenießbare Mischungen tierischer Fette und Öle sowie deren Fraktion der [X.]. 1518 der Kombinierten Nomenklatur (KN), die unabhängig von ihrer sonstigen Beschaffenheit ein einheitlicher Steuergegenstand i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 [X.] seien.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der Klägerin steht ein Entlastungsanspruch nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 26 Abs. 1 [X.] nur insoweit zu, als sie die von ihr gewonnenen [X.]se zur Herstellung von [X.] einsetzt.

1. Nach § 47 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 26 Abs. 1 [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für nachweislich versteuerte Schweröle, [X.], [X.] und gasförmige Kohlenwasserstoffe, die u.a. auf dem Betriebsgelände eines Herstellungsbetriebs nach § 6 [X.] vom Inhaber des Betriebs steuerfrei zur Aufrechterhaltung des Betriebs verwendet werden. Herstellungsbetriebe sind Betriebe, in denen [X.]se nach § 4 [X.] hergestellt werden (§ 6 Abs. 1 Satz 1 [X.]). [X.] sind das Gewinnen oder Bearbeiten und in bestimmten Fällen auch das Bestimmen der Waren zur Verwendung als Kraft- und Heizstoff (§ 6 Abs. 1 Satz 2 [X.]). Dass es für die Gewährung des [X.] nicht allein auf die Verwendung eines [X.]ses an irgendeiner Stelle des Betriebsgeländes ankommen kann, belegt die einschränkende Regelung des § 59 der [X.] ([X.]). In § 59 Satz 1 [X.] werden diejenigen Teile des Herstellungsbetriebs aufgeführt, in denen nach § 26 [X.] [X.]se zur Aufrechterhaltung des Betriebs steuerfrei verwendet werden können. Dazu gehören z.B. Anlagen zur Gewinnung oder Bearbeitung von [X.], zur Erzeugung von Hilfsstoffen für die Energieerzeugung, Lagerstätten für die hergestellten [X.]se, mit den benannten Anlagen räumlich zusammenhängende Rohrleitungen, Pump-, Transport- und Beheizungsanlagen sowie zum Betrieb gehörige Anlagen zur Energiegewinnung, die mit den in § 59 Satz 1 Nr. 1 [X.] genannten Anlagen räumlich zusammenhängen.

2. Nach den Feststellungen des [X.] stellt die Klägerin unter Einsatz von Dampf u.a. Tierfett her, das sie nach seiner Gewinnung zur Verwendung als Kraft- oder Heizstoff bestimmt. Durch diese Bestimmung werden die ausgewählten Fette (Erzeugnisse der Pos. 1518 [X.]) nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 [X.] zu [X.], die der Energiesteuer unterliegen und für die im Fall ihres Verbrauchs grundsätzlich die Steuer entsteht. [X.] können sie jedoch zur Aufrechterhaltung eines Herstellungsbetriebs verwendet werden, d.h. eines Betriebs, in dem insbesondere durch Gewinnung oder Bearbeitung [X.]se produziert werden. Somit ist von einer verwendungsbezogenen und nicht von einer anlagenbezogenen Begünstigung auszugehen. Durch den Einsatz des [X.]ses muss der Hauptzweck des Herstellungsbetriebs erfüllt werden, d.h. der Verbrauch muss zumindest das Wesentliche der Tätigkeit eines Herstellungsbetriebs, nämlich die Herstellung von [X.], fördern (Senatsurteil vom 23. Februar 2010 VII R 34/09, [X.], 477, [X.], 194, sowie zu § 3 des Mineralölsteuergesetzes, der wie § 26 Abs. 1 [X.] ebenfalls auf die Aufrechterhaltung des Betriebs abstellte, Teichner in Schädel[X.]/Gotterbarm, Mineralölsteuer, [X.], § 3 [X.] Rz 14).

Auf eine verwendungsbezogene Betrachtung weisen auch die unionsrechtlichen Bestimmungen hin, die der Gesetzgeber mit den in den §§ 47 und 26 [X.] getroffenen Regelungen zutreffend umgesetzt hat. Nach Art. 21 Abs. 3 Satz 1 EnergieStRL gilt zwar der Verbrauch von [X.] innerhalb des Geländes eines Betriebs, der [X.]se herstellt, nicht als einen Steueranspruch begründender [X.], sofern es sich bei dem Verbrauch um [X.]se handelt, die innerhalb des Betriebsgeländes dieses Betriebs hergestellt worden sind. Erfolgt der Verbrauch jedoch zu Zwecken, die nicht mit der Herstellung von [X.] im Zusammenhang stehen, und zwar insbesondere zum Antrieb von Fahrzeugen, so gilt dies nach Art. 21 Abs. 3 Satz 3 EnergieStRL als ein [X.]. Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss die Verwendung der [X.]se einen gewissen Bezug zu dem Prozess aufweisen, mit dem [X.]se hergestellt werden. Ebenso deutlich schränkte die Vorgängervorschrift zu Art. 21 Abs. 3 Satz 1 EnergieStRL das [X.] ein. Nach Art. 4 Abs. 3 der [X.]/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Mineralöle ([X.] Nr. L 316/12) gilt der Verbrauch von [X.] innerhalb des Betriebsgeländes eines Mineralölherstellungsbetriebs nicht als ein [X.], sofern der Verbrauch [X.] dient. Danach muss mit der Verwendung des Mineralöls der Zweck verfolgt werden, Mineralöle herzustellen. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Unionsgesetzgeber bei der Konzipierung und Verabschiedung der EnergieStRL an diesem Erfordernis nicht mehr hat festhalten wollen. Somit ist es den Mitgliedstaaten nach den unionsrechtlichen Bestimmungen verwehrt, eine Steuerbegünstigung auch für solche [X.]se zu gewähren, deren Verwendung nicht mit dem eigentlichen Herstellungsprozess zusammenhängt. In diesem Licht sind die in § 26 Abs. 1 [X.] und § 59 [X.] getroffenen Regelungen auszulegen. In Anbetracht der unionsrechtlichen Vorgaben ist die Annahme des [X.] fernliegend, der Gesetzgeber habe möglicherweise aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung einer Quotenermittlung lediglich den Einsatz eines [X.]ses als Kriterium für die Gewährung einer --im Ergebnis extensiven-- Steuerentlastung genügen lassen wollen.

3. Abgesehen davon, ob die [X.] zu den in § 47 Abs. 1 Nr. 4 [X.] a.[X.] aufgeführten [X.] gehören, bestehen im Streitfall bereits Zweifel, ob die von der Klägerin zur Verwendung als Heizstoff bestimmten [X.] überhaupt zur Herstellung von [X.] eingesetzt worden sind. Die Klägerin trägt selbst vor, dass die konkrete Verwendung des gewonnenen Fetts im Zeitpunkt seiner Gewinnung noch gar nicht feststehe; erst nach der Produktion werde das Fett durch einen "nachgelagerten Bestimmungsakt" zum [X.]. Somit stellt sie zunächst unter Einsatz von Dampf Produkte her --nämlich tierische Fette sowie Tier- und Knochenmehle--, die keine Steuergegenstände sind. Zu solchen werden sie erst durch den späteren Akt der Bestimmung als Heiz- oder Kraftstoff verwendet zu werden. Die eigentliche Herstellungshandlung besteht somit aus dem Vorgang des Bestimmens (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 [X.]) zu einem Zeitpunkt, in dem der Einsatz des durch die Verbrennung des Tierfetts erzeugten Dampfes bereits abgeschlossen ist.

Aber selbst wenn sich der Akt des nachträglichen Bestimmens noch in den auf dem Betriebsgelände der Klägerin stattfindenden Herstellungsprozess einbeziehen ließe, kann eine Steuerbefreiung für die gesamte Menge der als Heizstoff verwendeten [X.] nicht gewährt werden. Denn nach den Feststellungen des [X.] hat die Klägerin im streitgegenständlichen Zeitraum nicht nur verbrauchsteuerpflichtige [X.] hergestellt, sondern auch andere Fette sowie Tier- und Knochenmehle, die zu anderen Zwecken als zur Verwendung als Heiz- oder Kraftstoff abgegeben worden sind. Der Anteil an nicht steuerpflichtigen Produkten betrug 38 % der in der [X.] insgesamt hergestellten Erzeugnisse. Aus den bereits dargestellten Gründen, die für eine restriktive Anwendung und Auslegung des § 26 Abs. 1 [X.] sprechen, kann die Klägerin für die Herstellung dieser Produkte das [X.] nicht in Anspruch nehmen. Infolgedessen kommt eine Steuerentlastung nur für die Menge an [X.] in Betracht, mit denen der eigentliche Begünstigungstatbestand, nämlich die Herstellung von [X.], erfüllt worden ist. Unter diesen Gesichtspunkten ist der vom [X.] gewählte Aufteilungsmaßstab, nach dem sich der Anteil an entlastungsfähigen [X.] nach dem Anteil der in der [X.] erzeugten verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisse bestimmt, nicht zu beanstanden.

Entgegen der Auffassung der Klägerin kann der Anteil der hergestellten verbrauchsteuerpflichtigen [X.]se an der Gesamtmenge der hergestellten Produkte bei der Anwendung des § 26 Abs. 1 [X.] nicht unberücksichtigt gelassen werden. Käme es nämlich nur auf den Umstand der Herstellung von [X.] ohne eine Berücksichtigung der erzeugten Menge an, könnte durch eine verhältnismäßig geringe Produktion von [X.] eine Steuerbegünstigung auch für die Herstellung anderer Produkte, wie z.B. Schmiermittel oder Isolieröle, erlangt werden. Dies widerspräche jedoch der Intention des Gesetzgebers und den unionsrechtlichen Vorgaben. Zudem wäre die Privilegierung der Herstellung anderer Erzeugnisse als Heiz- und Kraftstoffe innerhalb eines Betriebs, der auch Heiz- und Kraftstoffe herstellt, unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) zu beanstanden (Teichner in Schädel/ [X.]/Gotterbarm, a.a.[X.], § 3 [X.] Rz 14), denn andere Herstellungsbetriebe ohne Eigenproduktion verbrauchsteuerpflichtiger [X.]se wären von der Steuerbegünstigung ohne rechtfertigenden Grund ausgeschlossen.