Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.02.2010, Az. VII R 34/09

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt einen Verarbeitungsbetrieb für tierische Nebenprodukte der Kategorie 3 gemäß Art. 17 der Verordnung ([X.]) Nr. 1774/2002 des [X.] und des Rates vom 3. Oktober 2002 mit Hygienevorschriften für nicht für den menschlichen Verzehr bestimmte tierische Nebenprodukte ([X.]). Sie bezieht im Wesentlichen Schlachtnebenprodukte, insbesondere Knochen und Fette, die sie zu tierischen Proteinen (Fleischknochenmehl) und tierischen Fetten (Knochenfett) verarbeitet. Die tierischen Nebenprodukte werden erhitzt, ihnen wird das Wasser entzogen und sie werden nach Mehl und Fett getrennt. Das pulverförmige Mehl wird in Silos, das flüssige Fett in Tanks gelagert. Das tierische Fett der [X.] 1518 00 95 der Kombinierten Nomenklatur (KN), von dem die Klägerin ca. 1.000 Tonnen im Monat produziert, lässt sich verschiedenen Verwendungszwecken zuführen. Es kann grundsätzlich als Tierfutter, zur Nutzung in der oleochemischen Industrie als Ausgangsstoff für technische Enderzeugnisse oder als Kraft- oder Heizstoff mit einem Heizöl entsprechenden Brennwert genutzt werden.

Da die Verwertung als Ausgangsstoff für technische Erzeugnisse höherwertiger als die Nutzung als Kraft- oder Heizstoff ist, verkauft die Klägerin das von ihr hergestellte Fett zur Weiterverwendung in der oleochemischen Industrie als Ausgangsstoff für technische Enderzeugnisse. In ihrem Betrieb unterhält die Klägerin eine Dampfkesselanlage, in der sie fast ausschließlich Tierfett der Kategorie 1 und 2 einsetzt, das sie von anderen Betrieben bezieht. Den Antrag auf Erteilung einer Erlaubnis nach § 6 Abs. 3 des [X.] ([X.]) lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --[X.]--) mit der Begründung ab, dass die Klägerin keine Energieerzeugnisse herstelle und daher auch das in § 26 [X.] festgelegte [X.] nicht in Anspruch nehmen könne. Eine steuerfreie Verwendung des im Rahmen der Dampferzeugung verheizten Tierfetts komme auch nach § 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] nicht in Betracht.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, dass die Klägerin keinen Anspruch auf Erteilung einer Erlaubnis nach § 6 Abs. 3 [X.] habe, denn sie stelle keine Energieerzeugnisse her, die dazu bestimmt seien, als Kraft- oder Heizstoff verwendet zu werden. Erst mit einer solchen Bestimmung seien Fette der Position 1518 [X.] von § 1 Abs. 2 Nr. 1 und § 4 Nr. 1 [X.]. Infolgedessen könne der Klägerin auch keine Erlaubnis nach § 24 Abs. 2 [X.] zur steuerfreien Verwendung von [X.] zur Aufrechterhaltung eines Herstellungsbetriebs erteilt werden. Etwas anderes könne den Materialien zum [X.] nicht entnommen werden. Vielmehr gehe die Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/1172) davon aus, dass sowohl die bezogenen als auch die hergestellten Waren Energieerzeugnisse seien. Die Verweigerung der Erlaubnis sei im Streitfall mit dem Zweck des sog. [X.]s nach Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/[X.] des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [X.] zur Besteuerung von [X.] und elektrischem Strom (EnergieStRL) vereinbar. Das [X.] diene der Vermeidung einer Doppelbelastung hergestellter Energieerzeugnisse mit der Energiesteuer. Eine solche steuerliche Mehrfachbelastung sei im Streitfall nicht gegeben. Schließlich könne eine Steuerentlastung nach § 51 [X.] nicht gewährt werden.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, dass das [X.] das [X.] unzutreffend ausgelegt und angewandt habe. In der Begründung zu § 26 [X.] werde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Qualifikation eines Herstellungsbetriebs es auch zulasse, dass Energieerzeugnisse nicht im Herstellungsbetrieb selbst hergestellt, sondern von außerhalb bezogen werden. Ein Bezug tierischer Fette der Kategorie 1 und 2 im Fall der wirtschaftlichen Notwendigkeit, das selbst erzeugte Tierfett der Kategorie 3 zu verheizen, mache keinen Sinn. Deshalb könne die Erlaubniserteilung nicht davon abhängig gemacht werden, dass der abnehmende Betrieb selbst ein Energieerzeugnis in den Verkehr bringe. Nach den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts könne das [X.] auch Fremderzeugnissen gewährt werden. Der Hinweis des [X.] auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 27. August 1996 [X.] ([X.]E 181, 243) gehe fehl. Dass die Verwendung des von der Klägerin hergestellten Tierfetts als [X.] unbeachtlich sei, ergebe sich auch aus der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] getroffenen Regelung. Setzte sie, die Klägerin, Kleinstmengen ihrer Erzeugnisse als Heizstoff ein, stünde ihr ein Anspruch auf die begehrte Steuerentlastung zu.

Das [X.] trägt vor, [X.] würden nicht bereits mit ihrer Herstellung zu [X.] i.S. des § 4 Nr. 1 [X.]. Hierzu sei die Bestimmung des Fetts erforderlich, als Kraft- oder Heizstoff verwendet zu werden. Im Streitfall stelle die Klägerin Grundstoffe für die oleochemische Industrie her, weshalb eine Erlaubniserteilung nach § 24 Abs. 2 Satz 1 [X.] oder nach § 26 Abs. 1 [X.] nicht in Betracht komme. Etwas anderes ergebe sich weder aufgrund der Gesetzesbegründung noch aufgrund des Art. 21 Abs. 3 EnergieStRL. Auch auf § 51 [X.] könne der [X.] nicht gestützt werden. Eine Konkurrenz zwischen einem begünstigten und einem nicht begünstigten Verwendungszweck liege im Streitfall nicht vor.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die Klage zu Recht abgewiesen. Der angefochtene Bescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O).

1. Der Klägerin steht kein Anspruch auf Erteilung einer Erlaubnis nach § 6 Abs. 3 [X.] zu.

Nach § 6 Abs. 3 [X.] bedarf derjenige, der Energieerzeugnisse herstellen will, der Erlaubnis. Voraussetzung für die Erlaubniserteilung ist danach die Einrichtung eines Herstellungsbetriebs. Herstellungsbetriebe sind Betriebe, in denen Energieerzeugnisse hergestellt werden, die nach § 4 [X.] dem Steueraussetzungsverfahren unterliegen. Tierische Fette der Position 1518 [X.] können jedoch nach § 4 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 1 [X.] nur dann als Steuergegenstand angesehen werden, wenn sie dazu bestimmt sind, als Kraft- oder Heizstoff verwendet zu werden. Nur aufgrund dieser Bestimmung, die nach § 6 Abs. 1 Satz 2 [X.] zugleich eine Herstellungshandlung darstellt, unterliegen die Erzeugnisse dem Steueraussetzungsverfahren, so dass es zu ihrer steuerfreien Herstellung und Lagerung eines Steuerlagers bedarf.

Ein Bestimmen i.S. des § 6 Abs. 1 [X.] setzt eine entsprechende Willensbildung voraus, wobei zu fordern ist, dass das Ergebnis der Willensbetätigung auch für einen Außenstehenden wahrnehmbar sein muss. Die Absicht, ein hergestelltes Erzeugnis als Kraft- oder Heizstoff zu verwenden, kann z.B. dadurch belegt werden, dass ein Produzent tierischer oder pflanzlicher Fette diese in der Kenntnis an eine Raffinerie liefert, dass die Fette dort herkömmlichen Kraft- oder Heizstoffen beigemischt werden. Durch die Belieferung der Raffinerie manifestiert sich ein nach außen erkennbarer Handlungswille, der darauf schließen lässt, dass die Fette nicht der Lebensmittelindustrie, sondern einer energetischen Verwendung zugeführt werden sollen (vgl. [X.], [X.] im besonderen Verbrauchsteuerrecht am Beispiel der Kraftstoffbesteuerung, Beihefter zu [X.], Heft 39, [X.], und [X.]/[X.], [X.], S. 39 f.).

Nach den Feststellungen des [X.], die mit der Revision nicht angegriffen worden und infolgedessen für den [X.] bindend sind (§ 118 Abs. 2 [X.]O), stellt die Klägerin in ihrem Betrieb Knochenfett der Position 1518 [X.] her, das sie an Abnehmer in der oleochemischen Industrie verkauft. Dort dient es als Ausgangsstoff für die Produktion technischer Erzeugnisse. Eine Verwendung als Kraft- oder Heizstoff findet somit nicht statt. Die Klägerin hat auch keinen Anlass zu der Annahme, dass das von ihr hergestellte Erzeugnis von den Abnehmern als Ersatz für herkömmliche Kraftstoffe oder [X.] eingesetzt wird. Weder die Klägerin noch die eigentlichen Verwender treffen eine Bestimmung i.S. von § 6 Abs. 1 Satz 2 [X.]. Aus Sicht der Klägerin handelt es sich auch nicht um einen Verkauf zur ungewissen Verwendung, bei dem zumindest die Möglichkeit eines Einsatzes der gelieferten Erzeugnisse zur Erzeugung von Energie bestünde. Vielmehr hat die Klägerin positive Kenntnis, dass eine solche Verwendung auszuschließen ist. Da entsprechende Herstellungshandlungen fehlen, kann der Betrieb der Klägerin nicht als Herstellungsbetrieb für Energieerzeugnisse angesehen werden, so dass die Erteilung einer Erlaubnis zur Einrichtung und zum Betrieb eines Steuerlagers für Energieerzeugnisse nicht in Betracht kommt.

2. Die Klägerin hat auch keinen Anspruch auf Erteilung einer Erlaubnis nach § 24 Abs. 2 i.V.m. § 26 [X.] zur steuerfreien Verwendung des von ihr zugekauften und verheizten Fetts im Rahmen des [X.]s.

In allen drei Alternativen setzt § 26 [X.] voraus, dass der Begünstigte das steuerfrei belassene Energieerzeugnis zur Aufrechterhaltung eines Betriebs verwendet, der selbst Energieerzeugnisse herstellt. Der Zweck des Verbrauchs muss darin bestehen, die eigentliche Haupttätigkeit des Unternehmens, nämlich die Herstellung von [X.], zumindest zu fördern. Die in § 26 [X.] getroffene Regelung, mit der das historisch gewachsene [X.] in das neue [X.] übernommen worden ist (vgl. hierzu [X.]surteil in [X.], 243), dient der Umsetzung des Art. 21 Abs. 3 EnergieStRL, der eine obligatorische Steuerbefreiung hinsichtlich der in einem Herstellungsbetrieb selbst erzeugten und innerhalb des Betriebsgeländes verwendeten Energieerzeugnisse vorschreibt. Dagegen ist es den Mitgliedstaaten freigestellt, auch die von anderen Betrieben bezogenen Energieerzeugnisse in die Begünstigung einzubeziehen. In jedem Fall führt der Einsatz eines Energieerzeugnisses dann zur Steuerentstehung, wenn dessen Verbrauch nicht mit der Herstellung von [X.] im Zusammenhang steht, insbesondere wenn der Verbrauch dem Antrieb von Fahrzeugen dient (Art. 21 Abs. 3 Satz 3 EnergieStRL).

Den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben ist zu entnehmen, dass die Steuerbegünstigung auf Betriebe zu beschränken ist, deren Unternehmenszweck die Herstellung von [X.] ist, und dass die Verwendung des begünstigten Energieerzeugnisses kausal für die Erreichung dieses Zwecks sein muss. Die in § 26 [X.] getroffenen Regelungen werden diesen Anforderungen gerecht. Die von der Klägerin unter Berufung auf die Gesetzesbegründung zu § 26 [X.] vertretene Auffassung, nach der es nicht darauf ankommen soll, ob der begünstigte Verwender selbst ein Energieerzeugnis herstellt und in den Verkehr bringt, findet weder im Gemeinschaftsrecht noch im Wortlaut des § 26 Abs. 3 [X.] eine Stütze. Vielmehr steht Art. 21 Abs. 3 Satz 3 EnergieStRL einer solchen Auslegung von § 26 Abs. 3 [X.] entgegen. In der Gesetzesbegründung zu § 26 Abs. 1 [X.] --die ausdrücklich auf Art. 21 Abs. 3 der EnergieStRL Bezug nimmt-- wird lediglich darauf hingewiesen, dass es unerheblich ist, ob die Energieerzeugnisse in dem Betrieb selbst erzeugt oder von außerhalb des Betriebs bezogen werden. Dieser Hinweis bezieht sich auf die zur Aufrechterhaltung des Herstellungsbetriebs eingesetzten Energieerzeugnisse. Mit ihm wird verdeutlicht, dass [X.] von der durch das Gemeinschaftsrecht eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, eine steuerliche Begünstigung auch für [X.] vorzusehen.

Wie bereits ausgeführt, stellt die Klägerin in ihrem Betrieb keine Energieerzeugnisse i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 und § 4 Nr. 1 [X.] her, so dass ihr ein [X.] nicht zuerkannt werden kann. Aus diesem Grund hat sie auch keinen Anspruch auf Erteilung einer entsprechenden Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung des zum Betrieb der [X.] verheizten Tierfetts.

3. Eine Steuerentlastung für das verheizte Tierfett nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] kommt ebenfalls nicht in Betracht.

Der Begünstigungstatbestand des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] setzt voraus, dass ein und dasselbe Energieerzeugnis gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird. Wie der [X.] entschieden hat, kommt eine Begünstigung nach dieser Vorschrift nur dann in Betracht, wenn die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund tritt und das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens zugleich als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt wird (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 [X.], [X.], 280). Nach den Feststellungen des [X.] setzt die Klägerin das von anderen Betrieben bezogene Tierfett in einer [X.] ein. Dadurch substituiert die Klägerin herkömmliches Heizöl. Dies rechtfertigt die Annahme, dass es der Klägerin allein auf die Ausnutzung der durch den Verbrennungsvorgang erzeugten thermischen Energie ankommt, so dass sich die Frage nicht stellt, ob das verheizte Erzeugnis zugleich als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff verwendet wird. In Bezug auf die konkrete Verwendung stehen begünstigte und nicht begünstigte Zwecke nicht in Konkurrenz, weshalb für eine Anwendung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] kein Raum ist.