Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.10.2014, Az. X R 15/13

I. Die in den Streitjahren zusammen veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarben mit notariellem Kaufvertrag vom 25. Juni 2003 von der [X.] [X.] ([X.]) einen [X.]iteigentumsanteil an dem [X.] mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 3 im 2. Obergeschoss samt Balkonen und im Dachgeschoss sowie am Abstellraum Nr. 3 im Erdgeschoss. Die [X.] verpflichtete sich in Abschn. [X.], die Anlage auf dem [X.] nach den vereinbarten Bauplänen und der vereinbarten Baubeschreibung in angemessener Zeit nach den anerkannten Regeln der Baukunst und den Bauvorschriften technisch einwandfrei zu erstellen. Zum Umfang der Herstellungsverpflichtung wurde klargestellt, dass das Gebäude einer umfassenden Sanierung unter weitgehender Erhaltung der Altbausubstanz unterzogen werde. In dem vereinbarten Kaufpreis von 120.100 € waren sämtliche Aufwendungen für die Sanierung des [X.] gemäß der [X.], alle Baunebenkosten und die Kosten für den Erwerb des Grund und Bodens enthalten, ferner die Anliegerleistungen im weitesten Sinne.

Nachdem die Kläger im August 2004 die Eigentumswohnung bezogen hatten, beantragten sie zunächst die Eigenheim- und die Kinderzulage. Im Rahmen dieses Verfahrens wurde vom Bausachverständigen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) festgestellt, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei von einem bautechnisch neuen Gebäude auszugehen.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre beantragten die Kläger gemäß § 10f Abs. 1 i.V.m. § 7h Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hinsichtlich der über die Bemessungsgrundlage für die Eigenheimzulage hinausgehenden Baukosten für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung die Berücksichtigung eines Abzugsbetrages für 2004 in Höhe von 7.775 € sowie für 2005 und 2006 jeweils in Höhe von 8.638 €.

Das [X.] lehnte den Sonderausgabenabzug mit der Begründung ab, nur Herstellungskosten an einem bestehenden Gebäude seien gemäß § 10f i.V.m. § 7h EStG begünstigt, nicht hingegen der Neu- oder Wiederaufbau von Gebäuden. Die Bescheinigungen der [X.] enthielten --entgegen der Auffassung der [X.] keine anders lautende bindende Entscheidung. Nach der für [X.] relevanten Bescheinigungsrichtlinie habe die [X.] zu prüfen und zu bescheinigen, ob die in § 7h Abs. 1 EStG aufgeführten Tatbestandsmerkmale vorlägen; die Entscheidung über das Vorliegen der übrigen steuerlich bedeutsamen Tatbestandsmerkmale falle jedoch in die Zuständigkeit der Finanzbehörden, sofern die Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG den Hinweis enthalte, die Bescheinigung sei nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung. Zu der der Finanzbehörde obliegenden Prüfung gehöre auch die Beurteilung, ob durch die Baumaßnahmen ein Neubau oder ein bautechnisch neues Gebäude entstanden sei. Zwischen den Beteiligten sei im Streitfall unstreitig, dass die vorgenommenen Baumaßnahmen zu einem bautechnisch neuen Gebäude geführt hätten.

Ihre nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage begründeten die Kläger unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 24. Juni 2009 [X.] ([X.], 431, [X.], 960) vor allem damit, dass der Normzweck des § 7h EStG mit dem des § 7i EStG vergleichbar sei. Beide Vorschriften zielten erkennbar auf die Erhaltung von Gebäuden, sei es als Baudenkmal oder sei es wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung. Es gebe keinen Grund, die vom [X.] ([X.]) vorgenommene tatbestandsspezifische Einschränkung des Neubaubegriffs in § 7h EStG nicht ebenfalls vorzunehmen.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage mit dem nicht veröffentlichten Urteil abgewiesen.

Ihre Revision begründen die Kläger mit der Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil und die [X.] vom 29. September 2010 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 28. April 2006 dahingehend zu ändern, dass ein Abzugsbetrag in Höhe von 7.775 € gemäß § 10f i.V.m. § 7h EStG berücksichtigt wird, und die Einkommensteuerbescheide für 2005 vom 14. Februar 2007 und für 2006 vom 20. Juni 2008 so zu ändern, dass jeweils ein Betrag in Höhe von 8.638 € gemäß § 7h i.V.m. § 10f EStG abgezogen wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Der erkennende [X.] teilt nicht die Auffassung des [X.], den Klägern sei der Abzug der Aufwendungen für die Baumaßnahmen allein deshalb zu versagen, weil durch sie ein nicht nach § 7h EStG geförderter Neubau im bautechnischen Sinne errichtet worden sei (dazu unten 1.). Der [X.] kann jedoch auf der Grundlage der vom [X.] getroffenen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, ob die Voraussetzungen des § 10f i.V.m. § 7h EStG im Streitfall erfüllt worden sind (unten 2.). Die Sache geht daher zur Nachholung tragfähiger Feststellungen an das [X.] zurück.

1. Nach § 10f Abs. 1 EStG kann der Steuerpflichtige bei Stellung des Bauantrags vor dem 31. Dezember 2003 (argumentum aus § 52 Abs. 27 Satz 2 EStG) Aufwendungen "an einem eigenen Gebäude" im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 10 % wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des --hier relevanten-- § 7h EStG oder des § 7i EStG vorliegen. Die Aufwendungen sind nur begünstigt, soweit der Steuerpflichtige das Gebäude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG oder dem Eigenheimzulagengesetz einbezogen hat (§ 10f Abs. 1 Satz 2 EStG). Nach § 10f Abs. 5 EStG ist Abs. 1 "auf Eigentumswohnungen" entsprechend anzuwenden.

a) Nach Maßgabe des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige --abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG-- bei einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 % der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 des Baugesetzbuchs (BauGB) absetzen. § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG ist entsprechend anzuwenden auf Herstellungskosten für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes im Sinne des Satzes 1 dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll, und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der [X.] verpflichtet hat (§ 7h Abs. 1 Satz 2 EStG). Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen ebenfalls für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf Maßnahmen im Sinne der Sätze 1 und 2 entfallen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrages oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind (§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG).

b) Der Steuerpflichtige muss gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG die Voraussetzungen des Abs. 1 für das Gebäude und die Maßnahmen durch eine Bescheinigung der zuständigen [X.]behörde nachweisen. Die Bescheinigung ist materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung für die Begünstigung des § 7h EStG und Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]-Urteil vom 22. September 2005 [X.] R 13/04, [X.], 158, [X.], 373, m.w.N.). Dies folgt aus dem Zweck des § 7h Abs. 2 EStG. Denn mangels eigener Sachkunde ist es den Finanzbehörden nicht möglich zu überprüfen, ob Maßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 EStG durchgeführt worden sind.

aa) Die Bindungswirkung der Bescheinigung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG benannten Tatbestandsmerkmale, nämlich auf die Feststellung, ob das Gebäude in einem Sanierungsgebiet belegen ist, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB bzw. Maßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG durchgeführt und ob Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln gewährt worden sind. Nach diesen Grundsätzen prüft allein die [X.], ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB durchgeführt wurden. Aufgrund der Wertungen des Baugesetzbuchs muss entschieden werden, wie die Begriffe "Modernisierung" und "Instandsetzung" zu verstehen sind und ob darunter auch ein Neubau in bautechnischem Sinne zu subsumieren ist.

Vertritt das [X.] eine von der bescheinigenden [X.] abweichende Auffassung und hält es den Grundlagenbescheid für rechtswidrig, so hat es nur die Möglichkeit, bei der [X.] darauf hinzuwirken, dass sie ihre Bescheinigung zurücknimmt oder ändert (vgl. dazu auch [X.]-Urteil vom 17. Dezember 1996 [X.] R 91/94, [X.], 175, [X.] 1997, 398) und ist nach [X.] auf den Verwaltungsrechtsweg verwiesen (vgl. zu dem Vorstehenden [X.]-Urteile vom 21. August 2001 [X.] R 20/99, [X.], 191, [X.] 2003, 910; in [X.], 158, [X.], 373, und jüngst vom 6. Mai 2014 [X.] R 15/13, [X.], 61; [X.] R 16/13, [X.], 1729, und [X.] R 17/13, [X.], 1731). Sollte sich dieser Weg in der Praxis als ungeeignet erweisen, um etwaigen offensichtlich unrichtigen Bescheinigungen wirksam entgegenzutreten, wäre es die Aufgabe des Gesetzgebers, die gegebene Kompetenzverteilung im Interesse der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung zu überprüfen und ggf. zu korrigieren.

Der erkennende [X.] schließt sich damit für die Frage der Bindungswirkung der gemeindlichen Bescheinigung gemäß § 7h Abs. 2 EStG der Rechtsprechung des [X.]. [X.]s des [X.] an.

bb) Der [X.] weist jedoch ausdrücklich darauf hin, dass sich die Bindungswirkung der Bescheinigung gemäß § 7h Abs. 2 EStG lediglich auf die in § 7h Abs. 1 EStG benannten Tatbestandsmerkmale erstreckt, nämlich auf die Feststellung, ob das Gebäude in einem Sanierungsgebiet belegen ist, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB bzw. Maßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG durchgeführt und ob Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln gewährt worden sind.

Keine Bindungswirkung besteht demgegenüber in Bezug auf die Höhe der begünstigten Herstellungsaufwendungen. Bei Maßnahmen i.S. des § 7h EStG ist nämlich --anders als bei den nach § 7i EStG geförderten Baumaßnahmen an [X.] nicht gesetzlich vorgeschrieben, dass sich aus der Bescheinigung selbst auch die Höhe der begünstigten Herstellungskosten ergeben muss (so [X.]-Urteil vom 4. Mai 2004 XI R 38/01, [X.], 100, [X.] 2005, 171 zur Vorgängervorschrift des § 82g der [X.]; ebenso [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 7h EStG Rz 21; [X.]/ [X.], EStG, 33. Aufl., § 7h Rz 7; [X.] in [X.], EStG, § 7h EStG Rz 26; derselbe, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2008, 1763; [X.], [X.], 1412; Handzik in [X.]/[X.]/ [X.], [X.], Kommentar, § 7h Rz 11a; a.A. R 7h Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des [X.] 2013; wohl auch [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 26. Juni 1996  5 K 269/95, Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 1209).

Dies folgt aus dem Wortlaut des § 7h Abs. 2 EStG, in dem lediglich gefordert wird, dass der Steuerpflichtige durch die Bescheinigung die Voraussetzungen des Abs. 1 für das Gebäude und die Maßnahmen nachweist; die Höhe der Herstellungskosten ist dagegen nicht genannt. Demgegenüber sind in § 7i Abs. 2 EStG die Voraussetzungen des § 7i Abs. 1 EStG für das Gebäude und die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachzuweisen, so dass diese Bescheinigung auch die Höhe der Aufwendungen enthalten muss (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 31. Mai 2001 [X.] R 23/97, [X.] 2001, 1397; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 7i EStG Rz 7).

Ist aber die Höhe der Aufwendungen kein notwendiger Bestandteil der Bescheinigung gemäß § 7h Abs. 2 EStG, kann die bescheinigte Höhe auch nicht für die Finanzverwaltung bindend sein. Infolgedessen hat die Finanzbehörde nicht nur die Möglichkeit, sondern auch die Verpflichtung, die Höhe der geltend gemachten Aufwendungen zu überprüfen.

2. Der [X.] kann im Streitfall nicht durcherkennen, da die sich in den Akten befindenden Bescheinigungen, die von den Klägern vorgelegt wurden, weder vollständig noch widerspruchsfrei sind. Sie reichen nicht als Nachweis gemäß § 7h Abs. 2 EStG aus.

a) Zunächst kann den beiden aufeinander aufbauenden Bescheinigungen der [X.] vom 26. Oktober 2005 und vom 20. Dezember 2006 nicht entnommen werden, ob es sich um Aufwendungen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG oder um solche i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG gehandelt hat.

In der Bescheinigung vom 26. Oktober 2005 wird das Vorliegen der Voraussetzungen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG bestätigt, nämlich dass an dem Gebäude Maßnahmen durchgeführt worden seien, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes dienten, das wegen seiner geschichtlichen oder städtebaulichen Bedeutung erhaltenswert sei. In der ergänzenden Bescheinigung vom 20. Dezember 2006 bestätigt die [X.] demgegenüber, dass Herstellungskosten für Maßnahmen i.S. des § 177 BauGB --und damit Maßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG-- angefallen seien, welche der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung des Gebäudes bzw. der Wohnung in diesem Gebäude dienten, das wegen seiner geschichtlichen oder städtebaulichen Bedeutung erhaltenswert sei.

Zwar kann in der Bescheinigung auf eine Unterscheidung zwischen Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG und solchen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG verzichtet werden (so [X.]-Urteil in [X.], 158, [X.], 373, unter [X.]). Enthält die Bescheinigung aber eine Präzisierung, muss sie in sich widerspruchsfrei sein.

b) Zudem ist den Bescheinigungen der [X.] das geförderte Objekt nicht eindeutig zu entnehmen. Während sich die Bescheinigung vom 26. Oktober 2005 lediglich auf das [X.] bezieht, wird in der ergänzenden Bescheinigung vom 20. Dezember 2006 sowohl das Gebäude als auch die Wohnung der Kläger als das "instandgesetzte" Objekt bezeichnet. Nach der Rechtsprechung des [X.] muss sich in den Fällen, in denen die Begünstigung des § 7h EStG nicht für das Gebäude als Ganzes, sondern objektbezogen für die erworbene Eigentumswohnung des Steuerpflichtigen als selbständiges Wirtschaftsgut in Anspruch genommen wird, der gemäß § 7h Abs. 2 EStG erforderliche Nachweis ausdrücklich auf die erworbene Eigentumswohnung beziehen (s. [X.]-Urteile in [X.], 61; in [X.], 1729; in [X.], 1731, sowie [X.]surteil vom 16. September 2014 [X.], www.bundesfinanzhof.de).

c) Im Streitfall ist die Besonderheit zu berücksichtigen, dass die [X.] selbst als Bauherrin tätig geworden ist. In einem solchen Fall besteht nicht die Möglichkeit, ein Gebot zu einer Maßnahme gemäß § 177 BauGB auszusprechen oder eine Baumaßnahme gemäß § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG zu vereinbaren, weil die [X.] sich nicht selbst zur Beseitigung der Missstände oder Behebung der vorhandenen Mängel verpflichten kann (s.a. [X.] in [X.], Baugesetzbuch, 7. Aufl., § 177 Rz 9).

Daraus folgt aber nicht, dass der Erwerber eines Gebäudes (oder einer Eigentumswohnung), das von der verkaufenden [X.] noch instandgesetzt oder modernisiert werden soll, grundsätzlich von der Förderung gemäß § 7h EStG ausgeschlossen wäre, da ansonsten die Sanierungsbemühungen der [X.] und damit die Verwirklichung des Zwecks des § 7h EStG erschwert würden.

Es bedarf in einer solchen Konstellation indes einer dem § 7h Abs. 1 Satz 1 oder Satz 2 EStG vergleichbaren Verpflichtung der [X.], die es der Finanzbehörde ermöglicht, die Höhe der förderungsfähigen [X.] zu überprüfen. So könnte sich im Streitfall die Verpflichtung der [X.] aus dem Kaufvertrag vom 25. Juni 2003 ergeben, in dem sie sich den Klägern gegenüber zur Erbringung von bestimmten Sanierungsmaßnahmen verpflichtete, die laut Kaufvertrag einer als Anlage beigefügten Beschreibung entnommen werden konnte.

Eine besonders intensive Prüfung der --sich nicht in den Akten befindenden-- Anlagen sowohl des Kaufvertrages als auch der Bescheinigung vom 26. Oktober 2005 ist auch deshalb gefordert, weil es in einer Situation wie der vorliegenden an einem natürlichen Interessengegensatz bei der [X.] fehlt. Diese ist einerseits als Bauherrin und Verkäuferin an der Erzielung eines möglichst hohen Verkaufserlöses interessiert und kann andererseits eine Bescheinigung ausstellen, die als Grundlage für eine Steuervergünstigung des Käufers dient und die zu Lasten des Steueraufkommens des Bundes und der Länder wirkt.

d) Es ist ebenfalls darauf hinzuweisen, dass die Kläger als Käufer und nicht als Bauherren gemäß § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG die Steuervergünstigung für die in den Sätzen 1 und 2 genannten Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen in Anspruch nehmen wollen. Der Steuerabzug umfasst dann den Teil der Anschaffungskosten, der auf Maßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG entfällt, soweit diese nach dem Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvorgangs --hier also nach dem 25. Juni 2003-- vorgenommen worden sind.

Gefördert wird damit nicht der Kaufpreis an sich, sondern nur der Teil, der sich auf Baumaßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG bezieht. Der Gesamtkaufpreis, der auch sämtliche bis zum Abschluss der Baumaßnahmen entstehende Aufwendungen umfasst, ist damit aufzuteilen und dem Grund und Boden, der Altbausubstanz des Gebäudes, den Baumaßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG, den übrigen Baumaßnahmen und den sofort abziehbaren Werbungskosten zuzuordnen (vgl. dazu auch Schreiben des [X.] vom 20. Oktober 2003, [X.], 546, Rz 10; [X.] in [X.]/[X.], § 7h EStG Rz 16 f.; [X.]/[X.], § 7h EStG Rz 18; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 7h EStG Rz 19).

e) Im Streitfall kann der [X.] mangels tatsächlicher Feststellungen des [X.] nicht beurteilen, welche Bauverpflichtungen die [X.] eingegangen ist. In den Akten sowohl des [X.] als auch des [X.] sind die konkreten Vereinbarungen wegen der fehlenden Anlagen nicht enthalten. Auch ist den Akten nicht zu entnehmen, wann die Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten, zu denen die [X.] sich verpflichtet hat, vorgenommen wurden. Weder das [X.] noch das [X.] haben --ausgehend von ihrem Rechtsstandpunkt zu [X.] entsprechende Unterlagen angefordert.