Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.10.2011, Az. III R 42/07

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit 2002 von seiner früheren Ehefrau, mit der er zwei gemeinsame Kinder hat, geschieden. Für das Streitjahr 2004 wurde er einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. In seiner Einkommensteuererklärung gab er in der Anlage "Kind" als Adresse der Kinder eine Anschrift an, die mit der seiner geschiedenen Frau identisch war. Der Kläger wurde erklärungsgemäß unter Berücksichtigung von zwei Freibeträgen in Höhe von jeweils 2.904 € (1.824 € Kinderfreibetrag und 1.080 € Freibetrag für den [X.] --[X.]--) veranlagt.

Am 7. Oktober 2005 ging beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) eine schriftliche Mitteilung des Wohnsitzfinanzamts der geschiedenen Ehefrau ein, wonach die [X.] für die beiden Kinder auf die Mutter übertragen worden seien, weil die Kinder nicht in der Wohnung des [X.] gemeldet seien. Der Kläger bestätigte die melderechtliche Situation gegenüber seinem [X.]. Dieses änderte daraufhin die Steuerfestsetzung und berücksichtigte die [X.] nicht mehr. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2007, 1245 veröffentlichten Urteil die Auffassung, dass die Vorschrift des § 32 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG), die die Übertragung des [X.] regelt, verfassungsgemäß ist.

Mit seiner Revision trägt der Kläger vor, die Übertragung des [X.] beruhe auf einer verfassungswidrigen Norm. Die voraussetzungslose Entziehungsmöglichkeit des einem Elternteil zustehenden [X.] durch den anderen Elternteil stelle einen Eingriff in die Rechtsposition des benachteiligten Elternteils dar, für die es keine sachliche Rechtfertigung gebe. Der [X.] sei Bestandteil des familiären Existenzminimums und stehe dem Grundsatz nach jedem Elternteil zu. Dies werde dem Umstand gerecht, dass bei geschiedenen Eltern üblicherweise nur ein Elternteil die regelmäßige Betreuung eines Kindes übernehmen könne. Der andere Teil erbringe seinen Beitrag durch Unterhaltsleistungen in Geld und wie zumeist zusätzlich durch Übernahme des Kindes an Wochenenden oder in den Ferien. Nur aufgrund der [X.] des einen Elternteils werde bei dem Elternteil, welcher die ständige Betreuung übernehme, Zeit für diese Betreuung freigesetzt, ansonsten müsste letzterer mehr Zeit in eine Erwerbstätigkeit investieren, die zeitlich zu Lasten der Betreuung des Kindes gehen würde. Beide Elternteile erbrächten damit den ihnen möglichen Anteil an der Betreuung, der eine durch die tatsächlich ausgeübte Betreuung, der andere durch die Unterhaltszahlungen als Surrogat für die nicht praktisch ausübbare Betreuung. Der Gesetzgeber gehe in § 1606 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) daher von der Gleichwertigkeit der Leistungen aus. Es sei daher sachgerecht, jedem Elternteil einen Anspruch auf den [X.] auch nach der Scheidung zu gewähren. Das Urteil des [X.] ([X.]) vom 18. Mai 2006 [X.] ([X.]E 214, 120, [X.], 352) habe sich nur mit dem reinen [X.] auseinandergesetzt, die dort aufgeführten Gründe seien für den im Streitjahr geltenden [X.] nicht relevant. Der Freibetrag gehe über die Betreuung hinaus. Erziehung und Ausbildung seien nicht an den Haushalt geknüpft, in dem das Kind lebe. Die entsprechenden Kosten würden nicht zwangsläufig vom betreuenden Elternteil getragen. Selbst wenn dieser dem äußeren Anschein nach die Kosten tragen würde, so erhalte er vom anderen Elternteil dazu einen Beitrag in Form von Unterhaltszahlungen. Ausbildung werde häufig durch dritte Institutionen erbracht. Inwiefern daher der betreuende Elternteil hierzu einen größeren Beitrag leiste, der seine Bevorzugung in Bezug auf den Freibetrag rechtfertige, sei nicht ersichtlich. Ausschlaggebend müsse somit wie bei der Entziehung des hälftigen [X.] nach § 32 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 EStG sein, dass der andere Elternteil seiner Unterhaltspflicht nicht nachkomme. Die streitige Übertragungsvorschrift müsse daher zumindest verfassungskonform dahin ausgelegt werden, dass die Erfüllung der Unterhaltspflicht maßgeblich sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das [X.] und den [X.] vom 3. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2006 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

I[X.] Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der [X.] des [X.] gemäß § 32 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 EStG auf die Kindesmutter zu übertragen war. Der Senat ist von der Verfassungswidrigkeit dieser Regelung nicht i.S. des Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) überzeugt.

1. Bei minderjährigen Kindern wird der dem Elternteil, in dessen Wohnung das Kind nicht gemeldet ist, zustehende [X.] auf Antrag des anderen Elternteils auf diesen übertragen (§ 32 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 EStG).

Diese Voraussetzungen für die Übertragung des [X.]es auf die geschiedene Ehefrau des [X.] liegen vor, was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

2. Der Senat hatte die genannte Vorschrift anzuwenden, weil er sie nicht als verfassungswidrig ansieht.

a) Der [X.] hat die unter denselben Voraussetzungen zulässige Übertragung des [X.] gemäß § 32 Abs. 6 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.[X.] vom 22. Dezember 1999 ([X.] 1999, 2552, [X.], 4) für verfassungsgemäß erachtet (Urteil in [X.]E 214, 120, [X.], 352). Nach herrschender Meinung gilt für die Übertragung des mit dem [X.] vom 16. August 2001 ([X.] 2001, 2074, [X.], 533) eingeführten [X.]es nichts anderes (neben der Vorinstanz auch die Vorinstanz zum anhängigen Revisionsverfahren [X.]/10 = [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 16. Januar 2009  13 [X.], E[X.] 2011, 1703; [X.]/[X.], [X.], Kommentar, Fach A, [X.] Kommentierung, § 32 [X.] 134; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 32 [X.] 932; [X.]/[X.], EStG, 30. Aufl., § 32 [X.] 92; [X.] in [X.], EStG, [X.] 2011, § 32 [X.] 134; kritisch [X.]/[X.], § 32 EStG [X.] 231; Greite, [X.]-Rechtsprechung zum Kindergeld im [X.], [X.], Fach 3a, 2465, 2476). Der Senat schließt sich der herrschenden Meinung an.

b) Nach dem Senatsurteil in [X.]E 214, 120, [X.], 352 darf der Gesetzgeber typisierend davon ausgehen, dass das Kind in dem Haushalt des Elternteils, bei dem es gemeldet ist, aufgenommen ist und von diesem Elternteil umfassend betreut wird. Da dieser Elternteil im Regelfall einen höheren Betreuungsaufwand hat als der andere Elternteil, der das Kind ggf. an Wochenenden oder in den Schulferien betreut oder der Fremdbetreuungsleistungen (mit-)finanziert, ist es sachgerecht, den [X.] auf Antrag ausschließlich dem Elternteil, bei dem das Kind allein gemeldet ist, zu gewähren. Die unterschiedlichen gesetzlichen Voraussetzungen für die Übertragung des [X.] einerseits und des [X.] andererseits sind ebenfalls sachlich gerechtfertigt (Senatsurteil in [X.]E 214, 120, [X.], 352). An seiner Bewertung hält der Senat nach nochmaliger Überprüfung fest. Er ist weiter der Auffassung, dass diese Gesichtspunkte auch die streitige Übertragung des [X.]es rechtfertigen.

aa) Hinsichtlich des [X.] kommen die Grundsätze des [X.] in [X.]E 214, 120, [X.], 352 unmittelbar zum Tragen. Insbesondere trifft das Vorbringen der Revision nicht zu, dass erst die Barunterhaltszahlungen des einen Elternteils dem betreuenden Elternteil die persönliche Betreuung ermöglichen. Denn Letzteres hängt vom nachehelichen Unterhaltsanspruch des geschiedenen Elternteils ab (vgl. § 1570 BGB), nicht vom hier zur Beurteilung anstehenden Kindesunterhalt.

bb) Darüber hinaus erscheint es auch nicht sachwidrig, den auf den Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf entfallenden Freibetragsanteil bei dem Elternteil zu berücksichtigen, bei dem das Kind gemeldet ist. Die [X.] eines Kindes sind auf praktikable Weise kaum zu trennen, wie schon die Formulierung in der Gesetzesbegründung zeigt, wonach der zunächst überwiegende Betreuungsbedarf im Laufe der [X.] durch den [X.] und für ältere Kinder durch den Ausbildungsbedarf überlagert bzw. abgelöst wird (BTDrucks 14/6160, [X.]). Der umfassend betreuende Elternteil wird auch häufig überwiegend den nicht auf die Schule und ähnliche Institutionen, sondern auf die Eltern selbst entfallenden Ausbildungsbedarf eines minderjährigen Kindes, also regelmäßig eines Schülers, etwa durch Hilfe bei der Vorbereitung auf Klassenarbeiten, Hausaufgabenbetreuung, Fahrten zur Schule, Teilnahme an Elternabenden, Organisation von Nachhilfe u.ä., befriedigen. Es liegt in der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, den Aufwand des Elternteils, bei dem das Kind gemeldet ist und von dem es --typisierend betrachtet-- daher rund um die Uhr umfassend betreut und erzogen wird, im Ergebnis sachlich höher zu gewichten als etwa die Bezahlung von [X.] oder [X.] durch den barunterhaltspflichtigen Elternteil. Damit ist kein sachwidriger Ausschluss des barunterhaltspflichtigen Elternteils von kindbedingten Steuerentlastungen verbunden (hierzu Beschluss des [X.] vom 8. Juni 1977  1 BvR 265/75, [X.] 45, 104, [X.] 1977, 526). Vielmehr wird die Steuerentlastung bei dem Elternteil wirksam, der den im [X.] erfassten Aufwand nach der gesetzgeberischen Einschätzung im Großen und Ganzen überwiegend trägt und dessen Belastungssituation mit einer lediglich hälftigen Beteiligung an der kindbedingten Steuerentlastung nicht ausreichend Rechnung getragen würde.

cc) Schließlich sprechen Praktikabilitätsgründe dafür, dass der Gesetzgeber verfassungsrechtlich nicht gehalten war, vom Konzept eines einheitlichen [X.]es und der antragsabhängigen ausschließlichen Berücksichtigung dieses Freibetrages beim Elternteil, bei dem das Kind gemeldet ist, abzurücken. Bei Preisgabe des Konzepts wären nämlich zahlreiche aufwändige Ausdifferenzierungen nach den verschiedenen Bedarfsarten (Betreuung, Erziehung, Ausbildung) und Altersstufen (Kleinkinder mit höherem [Fremd-]Betreuungsbedarf, Schulkinder, Auszubildende u.ä.) sowie ggf. eine Ermittlung und Gewichtung der von den jeweiligen Elternteilen erbrachten Leistungen --materieller wie immaterieller Art-- zur Befriedigung der jeweiligen Bedarfe erforderlich gewesen (z.B. Bewertung der vom barunterhaltspflichtigen Elternteil übernommenen Kindergartengebühren und der Eigenbetreuungsleistungen des anderen Elternteils für die übrige [X.]). Die damit einhergehende erhebliche Verkomplizierung der Rechtsanwendung widerstreitet dem Ziel der Praktikabilität und der Einfachheit des Rechts, das besonders auf dem Gebiet der steuerrechtlichen Massenverwaltung Geltung beansprucht (z.B. [X.] vom 8. Juni 2004  2 BvL 5/00, [X.] 110, 412, [X.] 2004, 2570; vom 27. Juli 2010  2 [X.], [X.], 1109). Außerdem entspräche sie auch nicht der Aussage des [X.], die dieses speziell im Hinblick auf die verfassungsrechtlich gebotene Berücksichtigung des Betreuungs- und [X.]s getroffen hat. Danach kann nämlich im Interesse der Einfachheit und Klarheit der gesetzlichen Regelungen die kindbedingte Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit in einem vereinheitlichten Entlastungstatbestand des Betreuungs- und [X.]s berücksichtigt werden, dessen Voraussetzungen allein durch die Angabe familienbezogener Daten vom Steuerpflichtigen dargelegt werden können ([X.]-Beschluss vom 10. November 1998  2 BvR 1057/91 u.a., [X.] 99, 216, [X.] 1999, 182). Einen Anlass, von diesem "Vereinfachungsauftrag" abzuweichen und gerade in [X.] aufwändige Ausdifferenzierungen vorzunehmen, sieht der Senat nicht.

c) Die Anknüpfung an die Eintragung im Melderegister ist sachlich zu rechtfertigen und damit ebenfalls verfassungsrechtlich unbedenklich. Zur näheren Begründung verweist der Senat auf sein Urteil in [X.]E 214, 120, [X.], 352 (vgl. ferner [X.]-Beschluss vom 26. Januar 2001 [X.]/00, [X.]/NV 2001, 779, m.w.N.). Ob, wie teilweise vertreten wird, das Merkmal der Haushaltszugehörigkeit sachgerechter wäre (z.B. [X.], [X.], 1546), kann dahinstehen. Denn bei der Überprüfung einer gesetzlichen Regelung am Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten hat (z.B. [X.]-Beschluss vom 8. Oktober 1991  1 BvL 50/86, [X.] 84, 348, [X.] 1991, 2170, m.w.N.).

d) Dass der Gesetzgeber nunmehr mit dem Steuervereinfachungsgesetz --[X.]-- 2011 vom 1. November 2011 ([X.] 2011, 2131) dem Anliegen des [X.] der Sache nach Rechnung trägt, da der Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, der Übertragung widersprechen kann, weil er Kinderbetreuungskosten trägt oder das Kind regelmäßig in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut (§ 32 Abs. 6 Satz 9 EStG i.d.F. des [X.] 2011), rechtfertigt keine andere Beurteilung. Mit der Neuregelung trägt der Gesetzgeber dem Umstand Rechnung, dass in zunehmendem Maße in [X.] beide Elternteile den Betreuungs- und [X.] ihres Kindes sicherstellen (BTDrucks 17/6146, [X.]). Der Gesetzgeber hat also die gesellschaftliche Entwicklung beobachtet und seine Einschätzung den veränderten Realitäten angepasst. Damit hat er aber mitnichten zum Ausdruck gebracht, dass seine frühere Einschätzung einer aus seiner Sicht noch anders gelagerten gesellschaftlichen Situation unvertretbar gewesen sei.