Bundesfinanzhof, Beschluss vom 11.08.2011, Az. I B 179/10

I. Zwischen den Beteiligten ist die Höhe der nach § 32c des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre (1996 bis 1998) geltenden Fassung (EStG) begünstigten gewerblichen Einkünfte streitig.

1. An der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), einer OHG, waren die [X.] zu jeweils 50 % beteiligt. Die OHG hielt sämtliche Anteile an der Y-GmbH sowie an der [X.] Da beide Kapitalgesellschaften sich zudem verpflichteten, ihre Gewinne an die Klägerin abzuführen, ging der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) davon aus, dass die körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsvoraussetzungen der §§ 14 ff. i.V.m. § 17 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung ([X.]) gegeben gewesen seien. Ab dem 1. Januar 1996 beteiligten sich die Ehefrauen der [X.] als atypisch stille Gesellschafterinnen am Unternehmen der Kapitalgesellschaften.

Im [X.] an eine Betriebsprüfung änderte das [X.] die Gewinnfeststellungsbescheide 1996 bis 1998 dahin, dass von den insgesamt für die Klägerin (bzw. deren Gesellschafter) ermittelten Gewinnen die aufgrund der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsverhältnisse zugerechneten Einkunftsteile nicht mehr als nach § 32c EStG begünstigt festgestellt wurden.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Die Revision wurde vom Finanzgericht ([X.]) nicht zugelassen.

II. Die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision hat keinen Erfolg.

1. Die Behauptung der Beschwerdeschrift, die Revision sei zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, zweiter Halbsatz der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--), genügt nicht den Darlegungserfordernissen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O. Eine solche Rüge erfordert, dass --woran es vorliegend fehlt-- der Beschwerdeführer abstrakte und tragende Rechtssätze im Urteil des [X.] und in der Divergenzentscheidung so genau bezeichnet, dass eine Abweichung erkennbar wird (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 116 Rz 42, m.w.N.).

2. Nicht durchzugreifen vermag ferner die Rüge, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O), weil es der Klärung bedürfe, nach welcher Vorschrift die dem Organträger im Rahmen eines Ergebnisabführungsvertrags zugerechneten Einkünfte für den Fall der Beteiligung der Organgesellschaft an einer Mitunternehmerschaft zu kürzen sei. Abgesehen davon, dass die Rechtsfrage nur im Hinblick auf die Ausschüttungen der Tochterkapitalgesellschaften (Y-GmbH; Z-GmbH) von entscheidungserheblicher Bedeutung sein kann, lässt sie sich im Sinne des vorinstanzlichen Urteils zweifelsfrei beantworten.

a) Nach § 32c Abs. 1 EStG wird der Entlastungsbetrag (Tarifbegrenzung) für im zu versteuernden Einkommen enthaltene und von der einkommensteuerpflichtigen Person als Einzel- oder Mitunternehmer erzielte gewerbliche Einkünfte gewährt (vgl. zu Letzterem [X.], Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, [X.] 116, 164; Urteil des [X.] --[X.]-- vom 28. November 2007 [X.], [X.], 329, [X.], 363). Gewerbliche Einkünfte sind nach Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift Gewinne oder Gewinnanteile, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4 des [X.] ([X.]) der Gewerbesteuer unterliegen; sie sind dementsprechend nach den Regelungen des [X.] zu ermitteln ([X.]-Urteil in [X.], 329, [X.], 363; [X.]/[X.], § 32c a.[X.] Rz 43 a.E. [Stand: Oktober 2006]). § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG nimmt hiervon u.a. Gewinne aus Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften aus, die nach dem [X.] des § 9 Nr. 2a [X.] (in der Fassung der Streitjahre) beim Bezieher der Gewinnausschüttungen keine gewerbesteuerliche Belastung auslösen.

b) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Tarifbegrenzung des § 32c EStG nicht nur im Falle des Zusammentreffens von körperschaftsteuerrechtlicher und gewerbesteuerrechtlicher Organschaft (vgl. [X.] vom 3. März 1998 [X.]/97, [X.], 418, [X.] 1998, 608), sondern auch dann zu gewähren ist, wenn nur die Eingliederungsvoraussetzungen des § 14 Nr. 1 und 2 [X.] erfüllt waren und deshalb mangels Gewinnabführungsvertrag (§§ 14, 17 [X.]) lediglich eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 [X.] gegeben war. Auch in dieser Situation ist die Tarifbegrenzung nicht gemäß § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 9 Nr. 2a [X.] ausgeschlossen, da im Hinblick auf die Ausschüttungen der Organgesellschaft in § 2 Abs. 2 Satz 2 [X.] eine ausreichende Rechtsgrundlage dafür zu sehen war, unberechtigte doppelte steuerliche Belastungen oder Entlastungen im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis zu korrigieren ([X.]-Urteile vom 27. September 2006 IV R 50/98, [X.], 239; vom 7. November 2006 [X.], [X.], 667; im Ergebnis ebenso [X.], Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, 192; vgl. jedoch mit Wirkung ab VZ 1999 § 32c Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 EStG i.d.[X.] des [X.] 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, [X.], 402). Zwischen den Beteiligten wird ferner nicht in Frage gestellt, dass eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Satz 2 [X.] die Eingliederung einer Kapitalgesellschaft in das Unternehmen des [X.] voraussetzt und nach der Rechtsprechung des [X.] in gewerbesteuerrechtlicher [X.] die organschaftlichen Rechtsfolgen insoweit verdrängt werden, als die Organgesellschaft mitunternehmerschaftliche Einkünfte, sei es in Form der Beteiligung an einer Außenpersonengesellschaft, sei es als Mitunternehmerin einer atypisch stillen Gesellschaft, erzielt (z.B. [X.]surteil vom 25. Oktober 1995 [X.], [X.] 1996, 504, m.w.N.). Der Grund hierfür ist darin zu sehen, dass auch die Beteiligten eines atypisch stillen Gesellschaftsvertrags (Geschäftsinhaber und stille Gesellschafter) --als [X.] sachlich gewerbesteuerpflichtig sind und der von ihnen gemeinschaftlich geführte Betrieb einen selbständigen --und gegenüber der organschaftlichen Zurechnung vorrangigen-- Steuergegenstand i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 [X.] bildet ([X.]-Urteile vom 25. Juli 1995 [X.], [X.], 448, [X.] 1995, 794; in [X.] 1996, 504, jeweils m.w.N.).

c) Unter Berücksichtigung dieser Zusammenhänge kann nicht zweifelhaft sein, dass das [X.] die Gewinne der Y-GmbH sowie der Z-GmbH aus ihren mitunternehmerschaftlichen Verbindungen (atypisch stillen Gesellschaften) zu Recht nicht als gemäß § 32c EStG tarifbegünstigt angesehen hat.

aa) Dies ergibt sich zunächst daraus, dass --wie erläutert-- die gemäß § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigten und nach den Regeln des [X.] zu ermittelnden gewerblichen Einkünfte von den einkommensteuerpflichtigen Personen als Einzel- oder als Mitunternehmer erzielt werden müssen und im Streitfall diese Voraussetzungen erkennbar nicht erfüllt sind, weil --im Zusammenhang mit den atypisch stillen Gesellschaften-- die Klägerin nicht die Stellung einer Mitunternehmerin erlangt hat und ihr auch die Gewinnanteile der mitunternehmerisch beteiligten Kapitalgesellschaften (Y-GmbH; Z-GmbH) --mangels Geltung der Betriebsstättenfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 2 [X.]-- nicht zuzurechnen waren. Die Gewinnanteile konnten deshalb nach den insoweit maßgeblichen Bestimmungen des [X.] bereits im Ausgangspunkt nicht in die gewerblichen Einkünfte der Klägerin gemäß § 7 [X.] i.V.m. § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG einbezogen werden.

bb) Demgemäß kann sich die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage, nach welcher Vorschrift ihr Gewerbeertrag zu kürzen sei, nur dann stellen, wenn die nachgeordneten Kapitalgesellschaften (hier: Y-GmbH und Z-GmbH) ihre mitunternehmerschaftlich erzielten Gewinnanteile an die Klägerin ausschütten. Auch in dieser Hinsicht kann der Rechtssache jedoch keine grundsätzliche Bedeutung beigemessen werden. Vielmehr kann kein Zweifel darüber bestehen, dass --wie von der Vorinstanz zu Recht erkannt-- die ausschüttungsbedingte Kürzung des [X.] auf der --für die Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung schädlichen (§ 32c Abs. 2 Satz 2 EStG)-- Vorschrift des § 9 Nr. 2a [X.] beruht (ebenso zu Gewinnen aus vororganschaftlicher [X.] [X.]-Urteile vom 30. Januar 2002 [X.], [X.]E 198, 128, [X.] 2003, 354; in [X.], 667); jegliche Erwägung, diese Kürzung des [X.] auf die Bestimmung des § 2 Abs. 2 Satz 2 [X.] zu stützen, verbietet sich schon deshalb, weil die Rechtswirkungen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft gegenüber den mitunternehmerschaftlich erzielten Einkünften der Organgesellschaft(en) zurücktreten.

3. Die Beschwerde muss auch insofern ohne Erfolg bleiben, als die Klägerin der Frage grundsätzliche Bedeutung beimisst, ob auch dann von der Abführung des gesamten Gewinns i.S. von § 14 [X.] auszugehen ist, wenn außerhalb der Organschaft stehende Personen am Gewinn der Organgesellschaft als atypisch stille Gesellschafter beteiligt sind. Der [X.] hat zwar hierzu noch nicht abschließend Stellung genommen (vgl. [X.]sbeschluss vom 31. März 2011 [X.]/10, [X.] 2011, 1397). Die Frage ist jedoch im anhängigen Verfahren nicht entscheidungserheblich. Zum einen --in materiell-rechtlicher [X.] deshalb, weil nach den vorstehenden Erläuterungen die mitunternehmerschaftlichen Einkünfte der Organgesellschaften unabhängig davon die gewerbesteuerrechtliche Betriebsstättenfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 2 [X.] verdrängen, ob --wovon bisher auch das [X.] ausgegangen ist-- körperschaftsteuerrechtlich die Organschaftsverhältnisse anzuerkennen sind. Hinzu kommt zum anderen in verfahrensrechtlicher Hinsicht, dass mit den [X.] 1996 bis 1998 der Klägerin jeweils sämtliche Einkünfte der Y-GmbH sowie der Z-GmbH --und somit auch deren mitunternehmerschaftlichen Einkünfte-- zugerechnet wurden. Da aber diese Feststellungen nicht angefochten worden und --als verfahrensrechtlich selbständige-- Besteuerungsgrundlagen in Bestandskraft erwachsen sind, ist die für diese Feststellungen tragende Würdigung, dass die Klägerin körperschaftsteuerrechtlich Organträgerin gewesen sei, auch im Rahmen der rechtlich nachgelagerten und vorliegend ausschließlich angefochtenen Feststellung zur Höhe des nach § 32c EStG begünstigten Gewinns bindend (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 6. Dezember 2005 [X.], [X.] 2006, 1041). Letzteres gilt ungeachtet dessen, ob das Vorliegen der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsvoraussetzungen als eigenständiger Feststellungsgegenstand zu qualifizieren ist (vgl. [X.]-Urteil vom 15. April 2010 IV R 9/08, [X.]E 229, 42, [X.] 2010, 929) oder ob es sich hierbei nur um eine der Einkünftefeststellung zugrunde liegende rechtliche Wertung handelt (vgl. zur Bindungswirkung sog. vorgreiflicher Umstände [X.]-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 61/07, [X.]E 229, 94, [X.] 2010, 942; vom 8. November 2005 [X.], [X.]E 211, 277, [X.] 2006, 253, m.w.N.). Demgemäß wäre der [X.] auch aus verfahrensrechtlichen Gründen daran gehindert, zu der von der Klägerin aufgeworfenen und als grundsätzlich angesehenen Rechtsfrage Stellung zu nehmen.