Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.02.2017, Az. VI R 50/15

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2012) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die Arbeitgeberin stellte dem Kläger im Streitjahr nacheinander zwei Dienstwagen zur Verfügung, die der Kläger auch für private Fahrten nutzen durfte. Die Arbeitgeberin schloss für die Dienstwagen sog. [X.] ab und übernahm eine monatliche Leasingrate von 500 €. Soweit die tatsächlichen Leasingraten des jeweiligen Dienstwagens den Betrag von monatlich 500 € überstiegen, hatte der Kläger nach der Dienstwagenvereinbarung im Innenverhältnis zu seiner Arbeitgeberin den übersteigenden Anteil, im Streitjahr 3.239,14 €, zu tragen. Die Abrechnung erfolgte über die jeweiligen Entgeltabrechnungen.

Die Arbeitgeberin ermittelte den geldwerten Vorteil aus der Überlassung der Dienstwagen zur Privatnutzung beim [X.] nach der 1 %-Regelung und ab Oktober des [X.] auch nach der 0,03 %-Regelung hinsichtlich der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Von dem sich danach ergebenden Wert brachte die Arbeitgeberin die Eigenleistungen des [X.] in Abzug und behandelte lediglich die Differenz in Höhe von 6.368,24 € als lohnsteuerpflichtiges Entgelt (Bruttoarbeitslohn), das sie dem [X.] unterwarf.

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung begehrte der Kläger, den geldwerten Vorteil aus der Dienstwagenüberlassung nach der Fahrtenbuchmethode zu berechnen. Hiernach sei ein Wert von 2.973,31 € für die private Nutzung der Dienstwagen und für die Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzen. Von diesem Betrag seien die Zuzahlungen zu den Leasingraten in Höhe von 3.239,14 € in Abzug zu bringen. Außerdem sei der Bruttoarbeitslohn des [X.] um den nach der 1 %-Regelung und der 0,03 %-Regelung ermittelten Betrag in Höhe von 6.368,24 €, insgesamt also um 6.634,07 €, zu kürzen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) verminderte den Bruttoarbeitslohn des [X.] demgegenüber lediglich um 3.394,93 € (2.973,31 € - 6.368,24 €). Die Zuzahlungen des [X.] zu den Leasingraten seien ausweislich der Gehaltsabrechnungen bereits bei der Bemessung des pauschalen Nutzungswerts vorteilsmindernd in Ansatz gebracht worden.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Zwar seien die Zuzahlungen des [X.] zu den Leasingraten steuermindernd zu berücksichtigen. Dies sei im Streitfall aber bereits geschehen, weil der von der Arbeitgeberin des [X.] angesetzte Nutzungsvorteil schon um die Zuzahlungen des [X.] zu den Leasingraten gekürzt worden sei. Mangels Versteuerung im pauschalen Verfahren der 1 %-Regelung entfalle umgekehrt auch ein Abzug bei der Fahrtenbuchmethode. Insoweit habe der Kläger keine Aufwendungen getragen und sei nicht belastet.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,
das Urteil des [X.] vom 23. März 2015  15 K 296/15 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 27. Juni 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2015 dahin zu ändern, dass die Einkünfte des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit um 3.239,14 € herabgesetzt werden.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der [X.] kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht beurteilen, ob das [X.] die Klage zu Recht abgewiesen hat.

1. Nach ständiger Rechtsprechung führt die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn i.S. von § 19 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (z.B. [X.]surteile vom 20. März 2014 VI R 35/12, [X.], 192, [X.], 643; vom 13. Dezember 2012 VI R 51/11, [X.], 69, [X.], 385; vom 21. März 2013 VI R 31/10, [X.], 167, [X.], 700; VI R 42/12, [X.], 180, [X.], 918, und vom 6. Oktober 2011 VI R 56/10, [X.], 383, [X.], 362; jeweils m.w.N.). Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder mit der 1 %-Regelung oder mit der Fahrtenbuchmethode zu bewerten ([X.]surteile in [X.], 167, [X.], 700, und vom 18. Dezember 2014 VI R 75/13, [X.], 336, [X.], 670). Beide vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden ([X.]surteil vom 14. September 2005 VI R 37/03, [X.], 215, [X.], 72). Sowohl die 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) als auch die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen lediglich unterschiedliche Wege zur Bewertung dieses Vorteils bereit ([X.]surteil vom 7. Juni 2002 VI R 145/99, [X.], 322, [X.] 2002, 829). Als [X.] zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie, soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort geregelte Bewertung von Sachbezügen im Übrigen.

Das [X.] ist --in Übereinstimmung mit der Auffassung der [X.] davon ausgegangen, dass der Vorteil aus der Überlassung der Dienstwagen im Streitfall nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten sei. Die tatsächlichen Feststellungen des [X.] tragen diese Annahme jedoch nicht. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Fehler der Vorentscheidung dar, den der [X.] ([X.]) als Revisionsgericht auch ohne entsprechende Rüge eines Beteiligten von Amts wegen zu berücksichtigen hat.

a) Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) kann der Wert nach den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift, also der Wert der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten und für die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten [X.] angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen wird.

b) Das [X.] hat keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, ob das vom Kläger für das Streitjahr geführte Fahrtenbuch ordnungsgemäß war. Ohne diesbezügliche Feststellungen durfte das [X.] materiell-rechtlich jedoch nicht annehmen, dass der Vorteil aus der Nutzungsüberlassung der Dienstwagen nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten sei.

aa) Der gesetzlich nicht weiter bestimmte Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG ist durch die [X.]-Rechtsprechung dahingehend präzisiert, dass nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Regelung die dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen (z.B. [X.]surteile vom 1. März 2012 VI R 33/10, [X.]E 236, 497, [X.], 505, und vom 20. März 2014 VI R 35/12, [X.]E 245, 192, [X.], 643). Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss zeitnah und in geschlossener Form geführt werden, um so nachträgliche Einfügungen oder Änderungen auszuschließen oder als solche erkennbar zu machen. Hierfür hat es neben dem Datum und den [X.] grundsätzlich auch den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner oder --wenn ein solcher nicht vorhanden ist-- den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung aufzuführen. Bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch genügen allenfalls dann, wenn sich der aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt oder wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits nicht mehr ergänzungsbedürftig sind. Dementsprechend müssen die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten [X.] im Fahrtenbuch vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergegeben werden. Grundsätzlich ist dabei jede einzelne berufliche Verwendung für sich und mit dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs aufzuzeichnen. Besteht allerdings eine einheitliche berufliche Reise aus mehreren Teilabschnitten, so können diese Abschnitte miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden. Dann genügt die Aufzeichnung des am Ende der gesamten Reise erreichten Gesamtkilometerstands, wenn zugleich die einzelnen Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden, in der sie aufgesucht worden sind. Wenn jedoch der berufliche Einsatz des Fahrzeugs zugunsten einer privaten Verwendung unterbrochen wird, stellt diese Nutzungsänderung wegen der damit verbundenen unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen einen Einschnitt dar, der im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Kilometerstands zu dokumentieren ist (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 9. November 2005 VI R 27/05, [X.], 508, [X.], 408; vom 16. November 2005 VI R 64/04, [X.], 513, [X.], 410; vom 16. März 2006 VI R 87/04, [X.]E 212, 546, [X.], 625; vom 14. Dezember 2006 IV R 62/04, [X.]/NV 2007, 691, und vom 10. April 2008 VI R 38/06, [X.]E 221, 39, [X.] 2008, 768).

bb) Das [X.] hat nicht geprüft, ob das Fahrtenbuch des [X.] diesen Anforderungen entsprach. Der [X.] kann aufgrund fehlender tatsächlichen Feststellungen des [X.] auch nicht selbst beurteilen, ob das Fahrtenbuch des [X.] ordnungsgemäß war. Denn das [X.] hat dessen Inhalt nicht --auch nicht durch Bezugnahme auf das sich bei den Steuerakten befindliche Fahrtenbuch-- festgestellt. Der [X.] weist diesbezüglich --ohne [X.] für den zweiten Rechtsgang allerdings darauf hin, dass gegen die Ordnungsmäßigkeit des Fahrtenbuchs unter verschiedenen Gesichtspunkten durchgreifende Bedenken bestehen können. So beschränken sich z.B. die Angaben zu den [X.] auf bloße und ihrerseits wiederum abgekürzte Ortsnamen ohne Angabe einer bestimmten Adresse. [X.] Geschäftspartner oder Kunden sind ebenfalls regelmäßig nur mit Abkürzungen angegeben. Ob sich deren Namen und vollständige Anschriften im Hinblick auf die im Fahrtenbuch nicht genau bezeichneten [X.] auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lassen, die ihrerseits nicht mehr ergänzungsbedürftig sind, kann der [X.] im Streitfall mangels diesbezüglicher tatsächlicher Feststellungen der Vorinstanz ebenfalls nicht beurteilen.

2. Sollte das [X.] im zweiten Rechtsgang erneut zu der Auffassung gelangen, dass der geldwerte Vorteil aus der Nutzung der Dienstwagen nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten ist, kann das [X.] die Klage indessen nicht mit der bisherigen Begründung insgesamt abweisen.

Der [X.] nimmt insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Urteile vom 30. November 2016 VI R 49/14 ([X.]E 256, 107) und VI R 24/14 ([X.]/NV 2017, 448) Bezug. Der vom Kläger an seine Arbeitgeberin gezahlte Eigenanteil mindert hiernach den Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung bis zu einem Betrag von 0 €. Der Ansatz eines (negativen) geldwerten Vorteils (geldwerten Nachteils) aus der Dienstwagenüberlassung scheidet aus.

a) Unter den im Streitfall gegebenen Umständen ist hiernach der [X.] des [X.] zunächst um die nach der 1 %-Regelung und der 0,03 %-Regelung ermittelten [X.] zu vermindern, da diese bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode der Besteuerung nicht unterworfen werden dürfen.

Soweit die Arbeitgeberin bei der Berechnung des [X.] von den vorgenannten geldwerten Vorteilen bereits Zuzahlungen des [X.] in Abzug gebracht hat, der bescheinigte [X.] also bereits um diese Zuzahlungen gemindert wurde, ist der [X.] auch nur um diese Differenz zu vermindern. Denn nur in Höhe dieser Differenz wurde der [X.] des [X.] bei Anwendung der 1 %-Regelung und der 0,03 %-Regelung durch die Arbeitgeberin erhöht, so dass auch nur in diesem Umfang eine Minderung des [X.] aufgrund des Wegfalls der Besteuerung nach der 1 %-Regelung und der 0,03 %-Regelung gerechtfertigt ist. Nach den insoweit nachvollziehbaren Feststellungen des [X.] handelte es sich hierbei im Streitjahr um einen Betrag von 6.368,24 €. Um diesen Betrag ist der [X.] des [X.] folglich bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode aufgrund des dann zwingenden Wegfalls der Anwendung der 1 %-Regelung und der 0,03 %-Regelung zu vermindern.

b) Sodann sind die nach der Fahrtenbuchmethode (nachvollziehbar) zu berechnenden [X.] als Arbeitslohn anzusetzen und um die Zuzahlungen des [X.] zu den Leasingraten bis zu einem Betrag von 0 € zu mindern. Eine doppelte (steuermindernde) Berücksichtigung der Zuzahlungen des [X.] ergibt sich bei dieser Berechnung --entgegen der Ansicht des [X.] und des [X.]-- nicht. Würden die Zuzahlungen hier nicht vorteilsmindernd berücksichtigt, würden sie sich steuerlich --zu [X.] vielmehr gar nicht auswirken. Denn die Minderung des [X.] aufgrund des Wegfalls der Besteuerung nach der 1 %-Regelung und der 0,03 %-Regelung wurde im vorgenannten ersten ([X.] bereits um die Zuzahlungen reduziert. Bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode hätte ohne diese Berücksichtigung der Zuzahlungen die Minderung des [X.] aufgrund des sich daraus zwingend ergebenden Wegfalls der Besteuerung nach der 1 %-Regelung und der 0,03 %-Regelung entsprechend höher ausfallen müssen.

Da sich nach den von den Beteiligten bisher gemachten --und vom [X.] im zweiten Rechtsgang zu überprüfenden-- Angaben bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode ein geldwerter Vorteil von 2.973,31 € für die private Nutzung der Dienstwagen sowie für die Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ergab und die Zuzahlungen des [X.] an seine Arbeitgeberin 3.239,14 € betrugen, wäre hiernach kein geldwerter Vorteil aus der Dienstwagenüberlassung mehr anzusetzen.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.