Bundesgerichtshof, Beschluss vom 22.03.2023, Az. 1 StR 440/22

Das [X.] hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 16 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und fünf Monaten verurteilt, den Anrechnungsmaßstab für erlittene Auslieferungshaft bestimmt und die Einziehung des Wertes von Taterträgen in Höhe von 55.505 € angeordnet. Die auf die Rüge der Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des Angeklagten hat den aus der [X.] ersichtlichen Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen ist sie unbegründet (§ 349 Abs. 2 StPO).

1. Das [X.] hat Folgendes festgestellt und gewertet:

a) Der Angeklagte schloss sich im Jahr 2018 einer Personengruppe an, die sich zur fortgesetzten Begehung von [X.] beim Handel mit Platin- und (in geringerem Umfang) Palladiummünzen verabredet hatte. Diese Gruppe bestand neben dem Angeklagten insbesondere aus den gesondert verfolgten    [X.]      und     [X.]sowie weiteren, dem Angeklagten unbekannten Personen, die in der [X.] ansässig waren. Ab November 2018 war der Angeklagte zusammen mit seinem Bruder Gesellschafter und seit Dezember 2018 alleiniger Geschäftsführer der in B.    ansässigen M.    H.     GmbH ([X.]). In Ausgangsrechnungen, denen jeweils keine tatsächliche Leistung zu Grunde lag, wies die [X.] von Februar 2019 bis Mai 2020 insgesamt Umsatzsteuer in Höhe von 9.240.643,61 € aus. Weder der Angeklagte noch ein anderer Beteiligter gab für die [X.] Umsatzsteuervoranmeldungen oder [X.] für 2019 und 2020 ab. Aufgrund eines Antrags von    [X.]      stufte das zuständige Finanzamt die [X.] mit Schreiben vom 24. April 2019 als umsatzsteuerliche Jahreszahlerin ein. Dabei war dem Angeklagten und [X.]      bewusst, dass im Jahr 2019 Umsatzsteuer in erheblicher Höhe entstehen würde. Tatsächlich erhielt der Angeklagte als Geschäftsführer der [X.] insgesamt 20.000 € und im Jahr 2020 insgesamt 35.505 € als Arbeitslohn ausschließlich für seine vorsätzliche Beteiligung an den verfahrensgegenständlichen Taten.

b) Das [X.] ist davon ausgegangen, der Angeklagte habe als Geschäftsführer der [X.] das zuständige Finanzamt jeweils pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen, indem er für die Monate von Februar 2019 bis Mai 2020 keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgab, und dadurch insgesamt Umsatzsteuer in Höhe von 9.240.643,61 € verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2, § 34 Abs. 1 Satz 1 [X.]; § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die [X.] habe die in den Rechnungen an E.       ,   F. und [X.]ausgewiesene Umsatzsteuer geschuldet, weil sie diese gesondert ausgewiesen habe, obwohl sie in Wirklichkeit keine Lieferungen ausgeführt habe (§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG). Ungeachtet der Befreiung durch das Finanzamt sei sie zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen verpflichtet gewesen, da der Antrag auf die Befreiung rechtsmissbräuchlich gewesen sei. Die Strafbewehrung der Verpflichtung zur Abgabe von [X.] 2019 und 2020 sei hingegen wegen einer Durchsuchung und der Bekanntgabe des Ermittlungsverfahrens suspendiert gewesen.

2. Die Revision hat überwiegend Erfolg. Der Schuldspruch begegnet durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Hiervon nicht betroffen sind indes die [X.] Feststellungen, die Bestand haben.

a) Der Schuldspruch wird von den Feststellungen nicht getragen. Denn diese belegen keine Verpflichtung der [X.] zur Abgabe von monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen. Im Einzelnen:

aa) Voranmeldungszeitraum ist nach § 18 Abs. 2 Satz 1 UStG grundsätzlich das Kalendervierteljahr. Danach wäre für die Monate Januar bis März 2019 und die folgenden Quartale jeweils nur eine einzige monatsübergreifende Umsatzsteuervoranmeldung abzugeben. Ob die Umsatzsteuervoranmeldungen nach § 18 Abs. 2 Sätze 2, 4 oder 5 UStG monatlich abzugeben waren, kann der [X.] nicht beurteilen; denn das [X.] hat nicht festgestellt, dass die [X.] vor dem Einstieg des Angeklagten und seines Bruders gewerblich oder beruflich tätig war oder sonst Umsatzsteuertatbestände verwirklichte.

bb) Darüber hinaus ist für die Monate ab April 2019 zumindest nicht auszuschließen, dass die Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) und Entrichtung der Vorauszahlungen aufgrund einer Befreiung (vgl. § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG) durch die „Einstufung als Jahreszahlerin“ im April 2019 entfallen ist.

(b) Aus § 130 Abs. 2 Nr. 2 [X.] ergibt sich, dass auch ein Verwaltungsakt, der durch unlautere Mittel wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist, grundsätzlich wirksam ist. Entgegen der Auffassung des [X.]s ist die Befreiung auch nicht deswegen unbeachtlich, weil ihr ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 [X.]) zugrunde läge. Schon der Tatbestand des [X.] ist nicht erfüllt, weil eine Gestaltung im Sinne von § 42 [X.] ein tatsächlich verwirklichter Sachverhalt ist (vgl. [X.], Beschluss vom 1. Februar 1983 – [X.], [X.]E 138, 4, unter [X.].), der zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Vorteil führt; ein lediglich vorgetäuschter Sachverhalt oder die bloße Geltendmachung eines Anspruchs, sei er auch offensichtlich unbegründet, ist dementsprechend keine Gestaltung in diesem Sinne. Vor allem aber betreffen die Vorschriften über das Steuerschuldverhältnis, zu denen § 42 [X.] gehört, den abstrakten Steueranspruch, nicht dessen Konkretisierung durch Verwaltungsakt (vgl. [X.], Urteile vom 28. Januar 1983 – [X.], [X.]E 138, 188 unter 1.c.aa. und vom 29. Februar 2012 – [X.], [X.]E 237, 188 Rn. 19. Wird die richtige Steuerschuld bei der Konkretisierung verfehlt, so kann nach Maßgabe der gesetzlichen Vorschriften auf dem [X.] oder durch Korrektur des Verwaltungsakts eine Anpassung an die entstandene Steuerschuld erreicht werden (BT-Drucks. 6/1982, [X.], 114; vgl. [X.], Urteil vom 28. April 1987 – [X.]; [X.] in [X.], [X.], 16. Auflage § 42 Rn. 88). Bis dahin ist es nicht zulässig, einem Verwaltungsakt einen anderen als den bekannt gegebenen Inhalt (§ 124 Abs. 1 Satz 2 [X.]) beizumessen oder den Verwaltungsakt zum Nachteil des Adressaten umzudeuten (§ 128 Abs. 2 Satz 1 [X.]).

cc) Der [X.] kann allerdings nicht abschließend entscheiden, in welchem Umfang die „Einstufung als Jahreszahlerin“ zu einer Befreiung von der Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und der Entrichtung der Vorauszahlungen führte.

(a) Der Inhalt eines Verwaltungsakts ist vom Tatgericht festzustellen. Das Revisionsgericht kann dessen Auslegung nur darauf überprüfen, ob diese allgemeine Erfahrungssätze, Denkgesetze oder verbindliche Auslegungsregeln verletzt hat. Eine eigene Wertung steht dem Revisionsgericht nicht zu ([X.], Urteil vom 30. März 2021 – 3 StR 474/19 Rn. 25 mwN). Für den Regelungsgehalt eines Verwaltungsakts ist entsprechend §§ 133, 157 BGB der erklärte Wille der Behörde maßgebend, wie ihn der Empfänger bei objektiver Würdigung nach Treu und Glauben verstehen musste, wobei Erwägungen und Überlegungen, die in der Entscheidung keinen erkennbaren Niederschlag gefunden haben, außer Betracht bleiben. Bei der Ermittlung dieses objektiven Erklärungswertes ist mithin vom Wortlaut der Erklärung auszugehen und deren objektiver Gehalt unter Berücksichtigung des Empfängerhorizontes zu bestimmen. Hierzu sind alle dem Empfänger bekannten oder erkennbaren, dem Erlass des Verwaltungsaktes vorausgegangenen Umstände sowie die Begründung des Verwaltungsaktes heranzuziehen ([X.], aaO Rn. 27 mwN).

(b) Diesen Anforderungen wird das angefochtene Urteil nicht gerecht. Es teilt schon den konkreten Wortlaut der Entscheidung des Finanzamts B.   zur „Einstufung als Jahreszahlerin“ nicht mit. Die Finanzämter sind zwar gehalten, bei Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen (§ 18 Abs. 2 Satz 3 UStG) die Befreiung von Amts wegen zu erteilen (UStAE Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 2). Die gesetzlichen Voraussetzungen sind aber für jedes Kalenderjahr eigenständig zu prüfen. Es ist daher nicht ohne Weiteres davon auszugehen, eine Befreiung sei ohne Nebenbestimmungen (§ 120 [X.]) erteilt, die das andauernde Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen sicherstellen.

b) Die getroffenen Feststellungen sind von dem vorgenannten Fehler nicht betroffen und haben daher Bestand (§ 353 Abs. 2 StPO). Sie sind, wie ausgeführt, zum genauen Umfang und Inhalt der Befreiung zu ergänzen. Im Übrigen sind ergänzende Feststellungen möglich, sofern sie den bisherigen nicht widersprechen.

3. Für die neue Hauptverhandlung weist der [X.] auf Folgendes hin:

Soweit das [X.] und der [X.] nicht nur die Strafbewehrung der Pflicht zur Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung für den Besteuerungszeitraum 2020 aufgrund der Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens im Mai 2021 als suspendiert angesehen haben („nemo-tenetur“; vgl. insbesondere § 393 Abs. 1 Satz 2, 3, § 371 Abs. 2, Abs. 2a [X.]), sondern auch diejenige betreffend den Besteuerungszeitraum 2019 aufgrund der Durchsuchung vom 28. Mai 2020, vermag der [X.] letzteres auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen (insbesondere [X.], 77 f.) nicht zu beurteilen:

a) Bislang hat der [X.] die Suspendierung der Strafbewehrung unter dem Gesichtspunkt der [X.] in folgenden Ausnahmekonstellationen angenommen: bezüglich der Pflicht zur Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung, wenn dem Betroffenen vor Ablauf der Abgabefrist bekanntgegeben worden war, dass gegen ihn ein Steuerstrafverfahren betreffend die Voranmeldungszeiträume desselben Jahres eingeleitet war (zuletzt [X.], Beschluss vom 1. August 2018 – 1 [X.] Rn. 6 mwN; grundlegend [X.], Beschluss vom 26. April 2001 – 5 StR 587/00, [X.]St 47, 8, 12 ff.), bezüglich der Pflicht zur Abgabe einer Ertragsteuererklärung, wenn der Betroffene durch die Nichtabgabe bereits das Versuchsstadium erreicht hatte, die Tat aber noch nicht vollendet war (zuletzt [X.], Beschlüsse vom 4. November 2021 – 1 [X.] Rn. 16 und vom 1. Juni 2021 – 1 [X.] Rn. 8 mwN), sowie im Verhältnis der Steuerhehlerei (§ 374 [X.]) zur Steuerhinterziehung ([X.], Beschluss vom 23. Mai 2019 – 1 [X.], [X.]R [X.] § 374 Konkurrenzen 6, Rn. 9-17). Bezüglich der beiden zuerst genannten Fallgruppen hat der [X.] maßgeblich darauf abgestellt, dass erst mit der Bekanntgabe dem Betroffenen die Abgabe einer wirksamen Selbstanzeige verwehrt ist (vgl. § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b [X.]), nicht also bereits mit der dem Täter unbekannten Strafverfahrenseinleitung ([X.], Beschluss vom 27. Mai 2009 – 1 [X.] Rn. 9; vgl. auch [X.], Beschluss vom 3. November 2021 – 1 [X.]/21 Rn. 9 f.), bzw. in der dritten Fallgruppe die Vorschrift der Selbstanzeige auf die Steuerhehlerei nicht anwendbar ist.

b) Demgegenüber besteht die Strafbewehrung der Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen, die sich auf andere Besteuerungszeiträume oder andere Steuerarten beziehen, auch nach Eingreifen eines [X.]es (§ 371 Abs. 2 [X.]) fort. Soweit zutreffende Angaben in solchen Erklärungen mittelbar zu einer Selbstbelastung des Steuerpflichtigen hinsichtlich zurückliegender Besteuerungszeiträume oder anderer Steuerarten führen, dürfen diese Angaben allerdings nicht gegen seinen Willen in einem Strafverfahren gegen ihn verwendet werden (grundlegend [X.], Beschluss vom 12. Januar 2005 – 5 [X.] [X.]R [X.] § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 5 Rn. 12-21; siehe auch [X.], Beschluss vom 10. Februar 2015 – 1 [X.], [X.]St 60, 188 Rn. 22 mwN). Ein Beweismittelverwertungs- oder verwendungsverbot hat der [X.] auch erwogen, wenn eine strafbefreiende Selbstanzeige aus anderen [X.] als der Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens ausgeschlossen ist (Beschluss vom 17. März 2009 – 1 [X.], [X.]St 53, 210 Rn. 27).

c) Hier bedarf es zur umfassenden rechtlichen Überprüfung der möglichen Suspendierung der Strafbewehrung der Erklärungspflicht der Aufklärung und Erläuterung, warum der Angeklagte, obwohl er bereits seit Dezember 2018 als Geschäftsführer im Handelsregister eingetragen war, im Mai 2020 jedenfalls noch nicht „formell“ als Beschuldigter geführt wurde, wenn die Einbindung der M.    H.     GmbH in die „Umsatzsteuerbetrugskette“ zu diesem Zeitpunkt bereits erkannt war ([X.]; vgl. § 397 Abs. 3 [X.] und [X.], Beschluss vom 23. Januar 2002 – 5 [X.] Rn. 7, [X.]R [X.] § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 3); die Tatentdeckung allein, die den [X.] nach § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] herbeiführt (dazu [X.], Beschluss vom 20. Mai 2010 – 1 [X.], [X.]St 55, 180 Rn. 24, 26), genügt nicht. Ohnehin ist im Verhältnis der Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.], § 18 Abs. 1 Satz 1, § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG durch Nichtabgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen zum möglichen Entfallen der Strafbewehrung der Pflicht zur Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung vorrangig aufzuklären, ob die Pflicht zur Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen überhaupt bestand. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, hätte sich der Angeklagte im Mai 2020 insoweit nicht strafbar gemacht; freilich wäre dann eine mögliche Beteiligung des Angeklagten an etwaigen [X.] zugunsten der [X.].                                 als Organträgerin der E.                                           (Abgabe von 15 Umsatzsteuervoranmeldungen) in den Blick zu nehmen. Gegebenenfalls ist der vorläufig eingestellte Fall 7 der Anklageschrift wiederaufzunehmen (§ 154 Abs. 5 StPO) oder zu prüfen, inwieweit die möglicherweise erschlichene Befreiung von der Pflicht zur Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen ein strafrechtlich relevanter Steuervorteil ist (§ 370 Abs. 1 Alternative 2 [X.]).