Gegenstand
(Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO)
Leitsatz
NV: Die Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO muss nicht in einem gesonderten Schreiben erfolgen. Es genügt auch der ausdrückliche Hinweis in einem Prüfungsbericht, der zu Änderungen hinsichtlich anderer Steuern geführt hat .
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielt im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b der Abgabenordnung ([X.]) gesondert festgestellt werden.
Aufgrund der vom [X.] eingereichten Feststellungserklärung für das [X.] stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Einkünfte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß in Höhe von 299.239 DM fest.
Für die Jahre 1998 bis 2002 fand beim Kläger eine Außenprüfung für Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und gesonderte Feststellung von Einkünften statt, die --zwischen den Beteiligten unstreitig-- im Februar 2005 abgeschlossen wurde. Diese führte lediglich für das [X.] zu Änderungen des für das Besitzunternehmen festgestellten Gewinns. Aussagen bezüglich der Feststellung 1999 werden im Textteil des [X.] vom 10. Februar 2005 nicht getroffen. In der Anlage zu dem Prüfungsbericht "Prüfungsergebnis [X.]" ist für die Jahre 1998 bis 2001, somit also auch für das Streitjahr 1999, kein Mehrergebnis vermerkt.
Unter dem 2. Januar 2008 erließ das [X.] einen [X.]sbescheid für 1999. In diesem wurde der Gewinn aus Gewerbebetrieb unverändert mit 299.239 DM festgestellt und der Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 [X.] aufgehoben.
Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger Einspruch mit der Begründung, es sei bereits Feststellungsverjährung eingetreten. Der Ablauf der Verjährungsfrist sei nicht gehemmt gewesen, da dem Prüfungsbericht eindeutig zu entnehmen sei, dass nur die [X.] für 2002 geändert werden solle. Dies beinhalte für das Streitjahr 1999 zugleich eine Mitteilung i.S. des § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.], sodass § 171 Abs. 4 Satz 3 [X.] nicht greife.
Das Finanzgericht ([X.]) hat die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage abgewiesen. Das bloße Fehlen von Änderungen für die [X.] des [X.] 1999 im Prüfungsbericht und dessen Anlagen reiche nicht aus, um eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.] zu ersetzen. Aus Gründen der Rechtssicherheit müsse eine derartige Mitteilung wegen der dadurch ausgelösten Rechtsfolgen nicht nur für die streitige Feststellungsverjährung, sondern auch für die [X.] nach § 173 Abs. 2 [X.] eindeutig formuliert sein. Die bloße Schlussfolgerung aus dem Umstand, dass dem Prüfungsbericht und seinen Anlagen Änderungen für ein bestimmtes Streitjahr nicht zu entnehmen seien, bleibe hinter einer ausdrücklichen Mitteilung zurück und könne diese nicht ersetzen. Das bloße Fehlen von Änderungen der Besteuerungsgrundlagen könne auch darauf beruhen, dass diese versehentlich bei der Abfassung des [X.] und seinen Anlagen nicht erfasst worden seien oder der Bericht aus anderen Gründen unvollständig geblieben sei.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Der [X.]sbescheid 1999 vom 2. Januar 2008 sei rechtswidrig, da gemäß §§ 181, 169 Abs. 1, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 171 Abs. 4 [X.] Feststellungsverjährung mit dem 31. Dezember 2005 eingetreten sei. Zwar sei durch die Außenprüfung der Eintritt der Verjährung zunächst nach § 171 Abs. 4 [X.] gehemmt gewesen. Diese Hemmung sei jedoch durch die Schlussbesprechung und den Prüfungsbericht ohne Änderung der Besteuerungsgrundlagen vom 10. Februar 2005 wieder entfallen, sodass trotz der [X.] des § 171 Abs. 4 Satz 1 [X.] die Feststellungsfrist am 31. Dezember 2005 abgelaufen sei. § 171 Abs. 4 Satz 3 [X.] greife im Streitfall nicht, da in dem Prüfungsbericht, der hinsichtlich des [X.] 1999 keine Änderung enthalte, eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.] zu sehen sei.
Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) müsse eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.] nicht zwingend als gesondertes Schreiben ergehen. Vielmehr könne auch ein ausdrücklicher Hinweis in einem Prüfungsbericht als eine solche Mitteilung betrachtet werden. Die explizite Feststellung in der Anlage zum Prüfungsbericht, wonach die Prüfung keine Änderung der [X.] für 1999 ergeben habe, genüge den Anforderungen einer ausdrücklichen Mitteilung i.S. des § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.]. Deshalb stelle sich die Frage einer konkludenten Mitteilung (vgl. [X.]-Urteil vom 14. Dezember 1989 III R 158/85, [X.]E 159, 120, [X.] 1990, 283) im Streitfall nicht.
Werde in jedem Fall eine gesonderte Mitteilung außerhalb des [X.] gefordert, enthalte die gesetzliche Regelung eine Lücke. Wenn --wie im [X.] mehrere Besteuerungszeiträume und Steuerarten geprüft würden und sich nicht bei allen Jahren und bei allen Steuerarten Änderungen ergäben, werde ein Prüfungsbericht für den gesamten Prüfungszeitraum und alle Steuerarten erstellt. Eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.] sei für diesen Fall nicht vorgesehen. Obwohl nach Abschluss der Prüfung das Vertrauen des Steuerpflichtigen im gesamten Umfang der Prüfung schutzwürdig sei, kämen dann bei einer auf den Wortlaut beschränkten Auslegung die [X.] und die Rechtsfolge des § 171 Abs. 4 Satz 1 [X.] nur zur Anwendung, soweit Änderungen aufgrund von Prüfungsfeststellungen unterblieben seien.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
das [X.]-Urteil sowie den Bescheid über die gesonderte [X.] 1999 vom 2. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. März 2009 aufzuheben.
Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Bloße Schlussfolgerungen aus dem Umstand, dass dem Prüfungsbericht und seinen Anlagen Änderungen für ein bestimmtes Streitjahr nicht zu entnehmen seien, würden hinter einer ausdrücklichen Mitteilung zurückbleiben und könnten diese nicht ersetzen.
Entscheidungsgründe
<[X.]iv class="st-wrapper"><[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">13 <[X.]iv class="st-sbs-txt">II. Die Revision ist unbegrün[X.]et un[X.] [X.]eshalb gemäß § 126 Abs. 2 [X.]er Finanzgerichtsor[X.]nung ([X.]O) zurückzuweisen. Zu Recht hat [X.]as [X.] erkannt, [X.]ass Feststellungsverjährung [X.]em Erlass [X.]es [X.]s 1999 vom 2. Januar 2008 nicht entgegenstan[X.].
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">14 <[X.]iv class="st-sbs-txt">1. Eine [X.] sowie [X.]eren Aufhebung o[X.]er Än[X.]erung sin[X.] nicht mehr zulässig, wenn [X.]ie Feststellungsfrist abgelaufen ist (§ 181 Abs. 1 Satz 1, § 169 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Die --im Streitfall einschlägige-- regelmäßige Feststellungsfrist von vier Jahren (§ 181 Abs. 1 Satz 1, § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.]) begann, [X.]a [X.]er Kläger jährliche Feststellungserklärungen abzugeben hatte, gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] mit Ablauf [X.]es Kalen[X.]erjahres, in [X.]em [X.]iese Erklärungen eingereicht wur[X.]en. Die [X.]serklärung 1999 hat [X.]er Kläger nach [X.]en Feststellungen [X.]es [X.] im Jahr 2001 abgegeben. Deshalb begann [X.]ie Feststellungsfrist mit Ablauf [X.]es 31. Dezember 2001 un[X.] hätte ohne Ablaufhemmung am 31. Dezember 2005 geen[X.]et.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">15 <[X.]iv class="st-sbs-txt">2. Die Feststellungsfrist verlängerte sich im Streitfall über [X.]en 31. Dezember 2005 hinaus. Das [X.] hat [X.]en geän[X.]erten [X.] 1999 vom 2. Januar 2008 vor Ablauf [X.]er Feststellungsfrist am 31. Dezember 2009 erlassen.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">16 <[X.]iv class="st-sbs-txt">a) Wir[X.] vor Ablauf [X.]er Feststellungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen o[X.]er wir[X.] [X.]eren Beginn auf Antrag [X.]es Steuerpflichtigen hinausgeschoben, so läuft [X.]ie Feststellungsfrist für [X.]ie Steuern, auf [X.]ie sich [X.]ie Außenprüfung erstreckt o[X.]er im Fall [X.]er Hinausschiebung [X.]er Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor [X.]ie aufgrun[X.] [X.]er Außenprüfung zu erlassen[X.]en Steuerbeschei[X.]e unanfechtbar gewor[X.]en sin[X.] o[X.]er nach Bekanntgabe [X.]er Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.] [X.]rei Monate verstrichen sin[X.] (§ 171 Abs. 4 Satz 1 [X.]). Sie en[X.]et spätestens, wenn seit Ablauf [X.]es Kalen[X.]erjahres, in [X.]em [X.]ie Schlussbesprechung stattgefun[X.]en hat, o[X.]er, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf [X.]es Kalen[X.]erjahres, in [X.]em [X.]ie letzten Ermittlungen im Rahmen [X.]er Außenprüfung stattgefun[X.]en haben, [X.]ie in § 169 Abs. 2 [X.] genannten Fristen verstrichen sin[X.] (§ 171 Abs. 4 Satz 3 1. Halbsatz [X.]).
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">17 <[X.]iv class="st-sbs-txt">b) Im Streitfall begann [X.]as [X.] vor En[X.]e [X.]er Feststellungsfrist mit einer Außenprüfung, [X.]ie u.a. auch [X.]ie geson[X.]erte [X.] [X.]es [X.] 1999 zum Gegenstan[X.] hatte. Hier[X.]urch wur[X.]e [X.]er Eintritt [X.]er Verjährung gehemmt, so[X.]ass bei Erlass [X.]es streitigen Beschei[X.]s vom 2. Januar 2008 [X.]ie Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen war.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">18 <[X.]iv class="st-sbs-txt">aa) Die Außenprüfung beim Kläger hat zu keiner Än[X.]erung [X.]er [X.] 1999 geführt.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">19 <[X.]iv class="st-sbs-txt">bb) Nach [X.]ieser Außenprüfung ist keine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.] ergangen. Der [X.]em Kläger übersan[X.]te Prüfungsbericht kann nicht als solche Mitteilung gewertet wer[X.]en. Der Kläger folgert [X.]ies zu Unrecht aus [X.]em Umstan[X.], [X.]ass in einer Anlage zu [X.]em Prüfungsbericht für [X.]as Streitjahr 1999 kein [X.] vermerkt ist.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">20 <[X.]iv class="st-sbs-txt">Die Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.] kann in Form eines geson[X.]erten Schreibens erfolgen; sie ist aber auch als aus[X.]rücklicher Hinweis in einem Prüfungsbericht möglich, [X.]er --wie im [X.] zu Än[X.]erungen hinsichtlich an[X.]erer Steuern geführt hat ([X.]-Urteile in [X.], 120, [X.] 1990, 283; vom 13. März 1991 [X.], [X.] 1991, 643). Daran mangelt es hier. Im Prüfungsbericht fin[X.]et sich kein aus[X.]rücklicher Hinweis, [X.]ass [X.]ie Außenprüfung zu keiner Än[X.]erung [X.]es [X.]s 1999 geführt hat. Unter [X.]er Überschrift Feststellung trifft er le[X.]iglich eine Aussage zur Gewinnermittlung für 2002. Auch [X.]ie Anlage zum Prüfungsbericht macht keine aus[X.]rückliche Aussage zum Feststellungsgewinn [X.]es [X.]; in [X.]er Spalte Gewinnermittlung 1999 ist le[X.]iglich kein Betrag vermerkt. Das Gebot einer aus[X.]rücklichen schriftlichen Mitteilung folgt aber bereits aus [X.]em Wortlaut [X.]er einschlägigen Vorschriften (§ 171 Abs. 4 Satz 1 letzter Halbsatz, § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.]); es wir[X.] auch vom Regelungszweck bestätigt. Die Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.] hat ebenso wie [X.]er Prüfungsbericht (§ 202 Abs. 1 Sätze 1 un[X.] 2 [X.]) [X.] (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 202 [X.] Rz 40 ff. un[X.] 217). Dieser Funktion kann aus Grün[X.]en [X.]er Klarheit nur eine aus[X.]rückliche Mitteilung gerecht wer[X.]en. Die Vermutung o[X.]er Unterstellung eines sachlichen Prüfungsumfangs un[X.] [X.]ie Annahme einer entsprechen[X.]en (konklu[X.]enten) Prüfungsmitteilung sin[X.] grun[X.]sätzlich ungeeignet, [X.]ie Rechtssicherheit zu för[X.]ern ([X.]-Urteil in [X.], 120, [X.] 1990, 283; [X.]/Rüsken, [X.], 10. Aufl., § 202 Rz 4). Zutreffen[X.] hat [X.]as [X.] in [X.]iesem Zusammenhang nach Auffassung [X.]es erkennen[X.]en Senats [X.]arauf abgestellt, [X.]ass [X.]as bloße Fehlen von Än[X.]erungen [X.]er Besteuerungsgrun[X.]lagen auch auf Unachtsamkeiten bei [X.]er Abfassung [X.]es [X.] bzw. [X.]er Anlage zum Prüfungsbericht --aus [X.]er [X.]er Kläger eine Mitteilung i.S. von § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.] ableiten will-- beruhen kann.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">21 <[X.]iv class="st-sbs-txt">cc) Soweit sich [X.]er Kläger in [X.]er Revisionsbegrün[X.]ung auf [X.]ie Entschei[X.]ung [X.]es [X.] Düssel[X.]orf vom 16. Februar 2001 1 K 7435/97 G (Entschei[X.]ungen [X.]er Finanzgerichte 2002, 366) bezieht, wonach [X.]ie [X.] nach § 173 Abs. 2 [X.] auch [X.]ie in [X.]er Prüfungsanor[X.]nung genannten Jahre un[X.] Steuerarten erfasst, hinsichtlich [X.]erer eine Mitteilung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.] unterbleibt, weil [X.]ie Außenprüfung für an[X.]ere Jahre un[X.] Steuerarten zu Än[X.]erungen geführt hat, übersieht er, [X.]ass [X.]ieses Urteil im Revisionsverfahren keinen Bestan[X.] hatte. Der [X.] hat im Urteil vom 2. Oktober 2003 [X.] ([X.] 2004, 307) [X.]ie [X.]-Entschei[X.]ung in [X.], 120, [X.] 1990, 283 bestätigt un[X.] unter [X.] un[X.] [X.] erkannt, [X.]ass aus [X.]em Schweigen eines [X.] keine Rückschlüsse gezogen wer[X.]en können. Eine förmliche Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 [X.] setze zwar nicht zwingen[X.] ein geson[X.]ertes Schreiben, aber einen aus[X.]rücklichen, min[X.]estens aber konklu[X.]enten Hinweis in einem Prüfbericht voraus. Dieser fehlt hier.
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">22 <[X.]iv class="st-sbs-txt">[X.][X.]) Die gesetzliche Regelung enthält auch entgegen [X.]em Vorbringen in [X.]er Revisionsbegrün[X.]ung keine Lücke. Bezieht sich eine Außenprüfung auf mehrere Besteuerungszeiträume un[X.] mehrere Steuerarten un[X.] ergeben sich nicht in allen Jahren un[X.] bei allen Steuerarten Än[X.]erungen, obliegt es [X.]em Steuerpflichtigen, [X.]arauf hinzuwirken, [X.]ass [X.]as [X.] eine [X.]erartige Mitteilung nachholt. Da [X.]er [X.] im Streitfall unter [X.]em Vorbehalt [X.]er Nachprüfung stan[X.], konnte kein Vertrauenstatbestan[X.] entstehen (vgl. [X.] in [X.], [X.] § 164 Rz 69, mit Nachweisen aus [X.]er Rechtsprechung).
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">23 <[X.]iv class="st-sbs-txt">3. Das Wohnsitzfinanzamt [X.]es [X.] wir[X.] zu prüfen haben, ob [X.]er Beschei[X.] vom 2. Januar 2008 noch ausgewertet wer[X.]en kann (vgl. Senatsurteil vom 13. Dezember 2000 [X.], [X.]E 194, 305, [X.] 2001, 471).
<[X.]iv class="st-section"><[X.]iv class="st-sbs-no">24 <[X.]iv class="st-sbs-txt">4. Der Antrag, [X.]ie Zuziehung eines Bevollmächtigten für [X.]as Vorverfahren für notwen[X.]ig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O) ist unzulässig, weil über [X.]ie Notwen[X.]igkeit [X.]er Hinzuziehung [X.]as [X.] als [X.]as Gericht [X.]es ersten [X.] zu entschei[X.]en hat (vgl. Senatsurteil vom 12. Juli 2007 [X.], [X.]E 218, 343, [X.] 2007, 959, m.w.N.).
Meta
19.01.2010
Urteil
vorgehend FG Köln, 20. Mai 2009, Az: 9 K 1135/09, Urteil
§ 169 AO, § 170 Abs 2 S 1 Nr 1 AO, § 171 Abs 4 AO, § 202 Abs 1 S 3 AO
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.01.2010, Az. X R 30/09 (REWIS RS 2010, 10322)
Papierfundstellen: REWIS RS 2010, 10322
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
(Ablaufhemmung aufgrund einer Außenprüfung - Anwendung des § 68 FGO auf wiederholende Verfügungen)
Bekanntgabe der Prüfungsanordnung - vermögensverwaltende Personengesellschaft - Hemmung der Feststellungsfrist
Notwendige Beiladung bei einer atypisch stillen Gesellschaft - Zurückverweisung an einen anderen Senat des FG …
Zwei Feststellungsbescheide bei atypisch stiller Beteiligung einer Personengesellschaft
Zur Nachholung der Feststellung des Veräußerungsgewinns eines Mitunternehmers
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