Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.04.2014, Az. IV R 12/10

A. Gegenstand des Unternehmens der 1996 gegründeten [X.] war der Erwerb und [X.]etrieb von Seeschiffen sowie künftige Geschäfte aller Art. An der [X.] waren als Komplementärin die Y-GmbH und als alleinige Kommanditistin im Zeitpunkt der Gründung die [X.] beteiligt. Die Komplementärin hatte keine Einlage zu leisten und war am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt. Ihr oblag die Geschäftsführung.

Mit Gesellschafterbeschluss vom 9. Juni 2000 wurde beschlossen, dass die [X.] ihre Kommanditanteile mit sofortiger Wirkung auf die [X.] zum Nominalwert überträgt. Die [X.] wurde zwischenzeitlich in [X.] umbenannt. In 2006 ist das Vermögen der [X.] durch [X.] auf sie als einzige Kommanditistin übergegangen; sie --die [X.]-- ist Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) des vorliegenden Verfahrens.

Am 9. Juni 2000 bestellte die [X.] bei der [X.] ein Containerschiff der 5.500 [X.] zum Preis von 54.500.000 US-$. Als Ablieferungstermin für das Schiff war der 28. Juni 2002 oder früher vorgesehen.

Die [X.] zahlte die [X.] vereinbarungsgemäß am ... Juni 2000 (5 % des [X.] bei Unterschrift), am ... Dezember 2000 (65 % des [X.] sechs Monate nach Vertragsschluss) und am ... Juni 2002 (30 % des Kaufpreises bei Abnahme).

Am ... Dezember 2000 schloss die [X.] einen Vertrag über die [X.] und Endfinanzierung des Schiffsneubaus mit der H-[X.]ank. Der Finanzierung wurde ein [X.] von insgesamt 61.000.000 US-$ zu Grunde gelegt, der sich zusammensetzte aus 54.500.000 US-$ [X.]aukosten zuzüglich [X.]auzeitzinsen, Erstausrüstung und [X.]auaufsicht. [X.]ei der Endfinanzierung war als Alternative auch eine Fondsfinanzierung vorgesehen. In einem (separaten) Schreiben der [X.] vom ... Dezember 2000 wurde ausgeführt: "Wie Sie uns mitteilten, besteht die Möglichkeit, den [X.]auvertrag wegen des äußerst günstigen [X.] bis zur Ablieferung des Neubaus mit Profit zu veräußern. ..."

Die [X.], die zunächst die Finanzierung übernommen hatte, schrieb am ... Oktober 2000 an die [X.]: "Im Zusammenhang mit der Genehmigung der 2. [X.]aurate für die ... KG und ... KG ist es erforderlich, daß Sie hinsichtlich der Finanzierung der Containerschiffs-Neubauten [X.] und ... KG vor Fälligkeit der 2. [X.]aurate (...12.00) rechtzeitig eine Entscheidung treffen werden, ob Sie die [X.]auverträge ...7 und [X.] fortführen oder die [X.]auverträge verkaufen möchten." Der [X.]auvertrag ...7 betraf das von der [X.] in Auftrag gegebene Schiff.

Am ... Januar 2001 schloss die [X.] mit der [X.]. einen [X.] über eine Laufzeit von zwölf Jahren.

Mit [X.] verkaufte die [X.] den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) zufolge "das bestellte Schiff" zu einem Preis von 61.000.295 US-$ (richtig: 61.295.500 US-$) an die [X.] Als Übergabetermin wurde der 28. Juni 2002 vereinbart. Der Kaufvertrag enthält u.a. die folgenden Vereinbarungen:

- [X.] soll am 28. Juni 2002 erfolgen, wenn die [X.] das Schiff vor diesem Tag an die [X.] ausgeliefert hat. Eine Ablieferung des Schiffs nach dem vereinbarten Übergabetermin führt dazu, dass die [X.] das Schiff unmittelbar an den Käufer auszuliefern hat (Ziff.3.b des Vertrags).

- Soweit die [X.] nach dem [X.]auvertrag das Recht hätte, vom [X.]auvertrag zurückzutreten, wird die [X.] dieses Recht auf Weisungen der [X.] ausüben (Ziff. 3.d aa des Vertrags).

- Abweichend vom [X.]auvertrag ist das Schiff so auszustatten, dass es unter [X.] Flagge eingesetzt werden kann. Die Veränderungen sind mit dem Käufer abzustimmen, der auch die Mehrkosten trägt (Ziff. 3.g des Vertrags).

- Die [X.] garantiert, dass der Charterer den neuen Eigentümer als Vertragspartner akzeptiert (Ziff. 11 des Vertrags).

- Die [X.] trägt das Risiko eines Schadens oder Verlustes ab dem Zeitpunkt der Übergabe durch die [X.] bis zur Übergabe an die [X.] (Ziff. 3.j des Vertrags).

- Die [X.] verpflichtet sich, auf eigene Kosten mit der [X.] einen Schiffsbauaufsichtsvertrag zu schließen, um den [X.]au zu überwachen (Ziff. 7 des Vertrags).

Am ... Dezember 2001 schloss die [X.] einen Schiffsbauaufsichtsvertrag mit der [X.]. Der Charterer stimmte einer Fortführung des [X.]s mit dem Erwerber des Schiffs in einem [X.] vom ... Juni 2002 zu.

Am ... Februar 2002 erfolgte die Kiellegung des Schiffs, das nach Fertigstellung am 26. Juni 2002 von der [X.] an die [X.] übergeben wurde. Am 28. Juni 2002 übergab die [X.] das Schiff nach 2,41 [X.]etriebstagen an die [X.]

Mit Schreiben vom ... Juni 2001 beantragte die [X.] für 2001 die Gewinnermittlung gemäß § 5a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung ([X.]) und ermittelte ihren steuerlichen Gewinn in den Streitjahren 2001 und 2002 gemäß § 5a [X.]. Entsprechend den eingereichten Steuererklärungen --die von der Klägerin im Übrigen bis zur [X.] in 2006 abgegeben wurden-- stellte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) mit [X.]escheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen vom 5. Mai 2004 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 5a Abs. 1 [X.] für 2001 mit 0 DM und für 2002 mit ... € fest und setzte mit [X.]escheid vom gleichen Tag den [X.] und die Gewerbesteuer für 2002 mit jeweils 0 € fest. Die [X.]escheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Aufgrund einer bei der [X.] durchgeführten [X.]etriebsprüfung kam das [X.] zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 [X.] nicht gegeben seien, weil kein [X.]etrieb eines [X.] im internationalen Verkehr vorgelegen habe. Am ... Juli 2007 erließ das [X.] daher (u.a.) geänderte [X.]sbescheide für die Jahre 2001 und 2002 und stellte für 2001 einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM und für 2002 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € fest. Ferner erließ es einen [X.]escheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 2001 in Höhe von ... € und einen [X.]escheid über den [X.] und die Gewerbesteuer für 2002, mit dem der [X.] auf ... € und die Gewerbesteuer mit ... € festgesetzt wurden. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde in den geänderten [X.]escheiden aufgehoben. Den gegen die [X.]escheide gerichteten Einspruch wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom ... Juli 2008 als unbegründet zurück.

Das [X.] wies die dagegen gerichtete Klage ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2010, 1116 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Tatsachenfeststellung und -würdigung des [X.] sei unzureichend und widerspreche dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung. Zu Unrecht gehe das [X.] insbesondere von der [X.]egründung eines Schiffshandels als neuer gewerblicher Tätigkeit der [X.] aus. Ursprünglich sei der dauerhafte Einsatz eines Hochseeschiffs geplant gewesen. Die lediglich bedingte Veräußerung des Geschäftsbetriebs sei allenfalls eine Option gewesen, wie sie sich letztlich [X.] für ein --wie hier gegebenes-- günstiges Angebot vorbehalte. Es sei in 2002 auch zum Einsatz des Schiffs gekommen. Der erzielte Veräußerungsgewinn sei danach ebenfalls von der Abgeltungswirkung des § 5a [X.] erfasst.

Sollte der Gewinn im Streitjahr 2002 gleichwohl nicht nach § 5a [X.] zu ermitteln sein, unterfalle der Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftsbetriebs jedenfalls der Steuerprivilegierung nach den §§ 16, 34 [X.]. Es liege eine [X.]etriebsveräußerung im Ganzen vor. Die [X.] habe der [X.] nicht lediglich das Schiff veräußert, sondern für das Schiff auch eine vorbereitende [X.]ereederung organisiert, einen [X.] abgeschlossen, die für den [X.]etrieb erforderliche [X.]esatzung eingestellt, das Schiff betriebsbereit ausgerüstet und verschiedene Versicherungen abgeschlossen. Damit habe ein eingerichteter Schiffsbetrieb vorgelegen, der veräußert worden sei. Dies zeige sich auch an dem von der [X.] gezahlten Preis, der über dem Preis gelegen habe, den die [X.] an die Werft für den [X.]au des Schiffs gezahlt habe. Es seien alle wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen übertragen worden; die bisherige gewerbliche Tätigkeit sei eingestellt worden.

Sei für 2002 keine [X.]esteuerung nach § 5a [X.] möglich, unterfalle der Gewinn aus der Veräußerung des [X.] der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 des [X.] (GewStG).

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] und die Einspruchsentscheidung vom ... Juli 2008, soweit sie die [X.] 2001 und 2002 und den [X.] 2002 betreffen, und die Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für 2001 und 2002 sowie den Änderungsbescheid für 2002 über den [X.], alle vom ... Juli 2007, ersatzlos aufzuheben,
hilfsweise,
das Urteil des [X.] und die Einspruchsentscheidung vom ... Juli 2008, soweit sie die [X.] und den [X.] 2002 betreffen, aufzuheben und den Änderungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für 2002 vom ... Juli 2007 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb als nach den §§ 16, 34 [X.] begünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt werden, und den Änderungsbescheid für 2002 über den [X.] vom ... Juli 2007 dahin zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 9 Nr. 3 GewStG um 80 % gekürzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die [X.] habe mit Abschluss des Kaufvertrags endgültig ihre Tätigkeit nicht mehr auf den [X.]etrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr gerichtet, sondern Tätigkeiten im [X.]ereich der [X.]aubetreuung und Finanzierung übernommen. Die Option zum Verkauf des Schiffs und der Ausübung anderer Tätigkeiten habe für die [X.] immer bestanden. Die Voraussetzungen des § 5a [X.] seien auch für 2002 nicht gegeben. Denn § 5a [X.] erfordere ein langfristiges [X.]etreiben; dafür sei ein Einsatz von lediglich 2,41 Tagen nicht ausreichend.

§ 9 Nr. 3 GewStG sei nicht anzuwenden. Der [X.]egriff des [X.]etriebs eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr sei wie in § 5a [X.] auszulegen. Dessen Voraussetzungen habe die Klägerin aber nicht erfüllt.

[X.]. Die Revision ist unbegründet, soweit sie die [X.] für 2001 betrifft (dazu [X.]), und begründet, soweit sie die [X.] für 2002 (dazu [X.].) und den [X.] für 2002 betrifft (dazu [X.]I.).

I. Soweit die Revision die [X.] für das Streitjahr 2001 betrifft, ist sie unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--), allerdings mit der Maßgabe, dass die Klage bereits unzulässig ist.

1. Im Ergebnis zu Recht ist das [X.] zwar (konkludent) von einer Klagebefugnis der Klägerin gegen den geänderten Feststellungsbescheid für 2001 ausgegangen. Die Klagebefugnis steht der Klägerin allerdings nicht in ihrer Eigenschaft als Rechtsnachfolgerin der [X.] zu, sondern als ehemalige, in 2001 an der [X.] beteiligte [X.]erin.

a) Die [X.]efugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre [X.]er Rechtsbehelfe gegen [X.]sbescheide einzulegen, erlischt mit ihrer Vollbeendigung. Die Klagebefugnis geht nicht auf den Rechtsnachfolger der vollbeendeten Personengesellschaft über; vielmehr lebt die bis dahin überlagerte Klagebefugnis der einzelnen [X.]er auf (z.[X.]. Urteil des [X.] --[X.]FH-- vom 11. April 2013 IV R 20/10, [X.], 132, [X.], 705).

b) Die Klage der Klägerin kann aber dahin ausgelegt werden, dass sie gegen den geänderten Feststellungsbescheid 2001 in ihrer Eigenschaft als ehemalige, in 2001 an der [X.] als Kommanditistin beteiligte [X.]erin geklagt hat.

2. Das [X.] hätte die Klage gleichwohl als unzulässig verwerfen müssen. Denn es ist weder substantiiert geltend gemacht noch sonst ersichtlich, dass die Klägerin durch den geänderten Feststellungsbescheid für 2001 beschwert ist.

a) Der [X.]etroffene kann einen Steuerbescheid grundsätzlich nur anfechten, wenn er sich entweder durch die Höhe der festgesetzten Steuer oder dadurch beschwert fühlt, dass die Steuerpflicht als solche bejaht worden ist. Die Zulässigkeit einer Klage gegen eine zu niedrige Steuerfestsetzung ist durch die Regelung in § 40 Abs. 2 [X.]O nur in Ausnahmefällen gegeben, insbesondere dann, wenn der Kläger durch die zu niedrige Steuerfestsetzung anderweitige Nachteile befürchten muss. So kann eine Klage gegen Steuerbescheide wegen zu niedriger Steuerfestsetzung z.[X.]. ausnahmsweise zulässig sein, wenn nach der Darlegung des [X.] mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit angenommen werden muss, dass ihm der Vorgang, auf dem die Steuerfestsetzung beruht, bei der gleichen Steuer für spätere Steuerabschnitte steuerliche Nachteile verursachen wird, die den durch die angefochtene zu niedrige Steuerfestsetzung bewirkten Vorteil überwiegen (vgl. [X.] vom 17. Dezember 1987 V [X.] 152/87, [X.], 40, [X.] 1988, 286, und vom 28. Februar 2002 V [X.] 56/01, [X.] 2002, 805; ferner [X.]FH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 38/08, [X.] 2011, 423, zur Frage des [X.] für eine Klage gegen eine Steuerfestsetzung von Null).

b) Das ist hier jedoch nicht der Fall. Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin (u.a.) die Aufhebung des geänderten Feststellungsbescheids für 2001, der --auf der Grundlage einer Gewinnermittlung nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG-- die gewerblichen Einkünfte der [X.] für 2001 mit ./. ... DM festgestellt und in vollem Umfang der Klägerin zugerechnet hat. Mit der begehrten Aufhebung dieses Änderungsbescheids würde der ursprüngliche Feststellungsbescheid für 2001 wieder aufleben, der --auf der Grundlage einer Gewinnermittlung nach § 5a EStG-- die gewerblichen Einkünfte der [X.] für 2001 mit 0 DM festgestellt und in vollem Umfang der Klägerin zugerechnet hat. Es ist weder dargelegt noch sonst ersichtlich, dass die Klägerin durch die demnach niedrigere Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen im angegriffenen Änderungsbescheid anderweitige Nachteile befürchten muss.

II. Soweit sich die Klägerin gegen den geänderten Feststellungsbescheid für 2002 richtet, ist ihre Revision begründet und führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. Im Ergebnis zu Recht ist das [X.] (konkludent) von einer Klagebefugnis der Klägerin ausgegangen. Insoweit verweist der Senat auf seine Ausführungen zur Auslegung der Klage gegen den geänderten Feststellungsbescheid für 2001 unter [X.]1., die ebenso für die Zulässigkeit der Klage gegen den geänderten Feststellungsbescheid für 2002 gelten.

2. Zum Verfahren wegen des geänderten Feststellungsbescheids für 2002 waren auch weder die Y-GmbH noch die [X.] nach § 60 Abs. 3 [X.]O beizuladen.

a) Die Y-GmbH war zwar in 2002 noch Komplementärin der [X.]. Als vermögensmäßig an ihr nicht beteiligte [X.]erin war sie jedoch vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 [X.]O nicht selbst betroffen (vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 44/10, [X.] 2013, 376). Ihr wird die ihr zustehende Haftungsvergütung unabhängig davon in voller Höhe zugerechnet, ob die Gewinnermittlung der [X.] in 2002 nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG vorzunehmen war oder nach § 5a EStG. Denn die Haftungsvergütung unterfällt auch bei einer Gewinnermittlung nach § 5a EStG gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG nicht der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG.

b) Die [X.] war in 2002 an der [X.] nicht mehr beteiligt.

3. Zu Recht ist das [X.] (konkludent) auch von der Wirksamkeit des angegriffenen [X.]escheids ausgegangen.

a) Dem geänderten Feststellungsbescheid lässt sich der [X.] entnehmen. Der [X.]escheid ist zwar für die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [X.] ergangen. Aus dem [X.]escheid ergibt sich jedoch hinreichend bestimmt, dass er sich inhaltlich an die ehemaligen [X.]er der zwischenzeitlich aufgelösten [X.], die Klägerin und die Y-GmbH, richtet. Denn diese sind in dem [X.]escheid als [X.]eteiligte, denen die festgestellten Einkünfte zugerechnet werden, aufgeführt. Das reicht nach Ansicht des Senats für eine hinreichende [X.]estimmbarkeit der [X.]en aus.

b) Der [X.]escheid ist auch wirksam bekanntgegeben worden. Denn die [X.]ekanntgabe an den rechtsgeschäftlich bestellten Empfangsbevollmächtigten ist nach § 183 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung grundsätzlich auch nach Auflösung der [X.] wirksam (z.[X.]. [X.] vom 4. März 2008 IV [X.] 45/07, [X.] 2008, 1103).

4. Im Ergebnis zu Recht sind [X.] und [X.] auch davon ausgegangen, dass die [X.] ihren Gewinn im Streitjahr 2002 nicht nach § 5a EStG ermitteln konnte, da sie die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach dieser Vorschrift nicht erfüllt hat, und dass ihr Gewinn daher nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu ermitteln war.

a) Wie der Senat mit Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10 ([X.], 223, [X.] 2014, 253) entschieden hat, setzt die Gewinnermittlung nach § 5a EStG u.a. die Absicht des Steuerpflichtigen zum langfristigen [X.]etrieb von Handelsschiffen voraus. Daran fehlt es u.a., wenn eine Einschiffsgesellschaft ihr Schiff bereits vor seiner Indienststellung veräußert hat. Insoweit verweist der Senat zur weiteren [X.]egründung auf das vorgenannte Urteil in [X.], 223, [X.] 2014, 253.

b) Danach sind [X.] und [X.] im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die [X.], eine Einschiffsgesellschaft, mit dem Einsatz des Schiffs im Streitjahr 2002 die Voraussetzungen des § 5a EStG nicht erfüllt hat. Denn sie hat das Schiff bereits mit [X.] und damit vor seiner Indienststellung im Jahr 2002 veräußert. Der Hauptantrag der Klägerin ist danach erfolglos.

5. Die bisherigen Feststellungen des [X.] reichen aber nicht aus, um entscheiden zu können, ob und ggf. in welchem Umfang der von der [X.] im Streitjahr 2002 erzielte Gewinn aus der Veräußerung des Schiffs nach den §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt ist.

a) Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs erzielt werden; als Veräußerung gilt nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Der Gewinn aus einer solchen Veräußerung oder Aufgabe wird nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG ermäßigt besteuert.

aa) Die Veräußerung eines Gewerbebetriebs im Ganzen nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass das wirtschaftliche Eigentum an allen wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen wird. Zudem muss gleichzeitig die bisher in diesem [X.]etrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit enden ([X.]FH-Urteil vom 17. Juli 2008 [X.], [X.], 433, [X.] 2009, 43, m.w.N.). Abzustellen ist nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, sondern auf das dingliche Erfüllungsgeschäft (z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 22. September 1992 VIII R 7/90, [X.], 29, [X.] 1993, 228; vom 19. Januar 2010 VIII R 49/07, [X.] 2010, 870; vom 7. November 1991 IV R 50/90, [X.], 448, [X.] 1992, 380; vom 21. September 1995 IV R 1/95, [X.], 444, [X.] 1995, 893, und vom 28. November 2007 [X.], [X.], 335, [X.] 2008, 193).

Eine [X.]etriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen [X.]etrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen des [X.]etriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 30. März 2006 IV R 31/03, [X.], 563, [X.] 2006, 652). Die [X.]etriebsaufgabe beginnt mit der ersten vom Aufgabeentschluss getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des [X.]etriebs gerichtet ist, wie z.[X.]. die Einstellung der produktiven Tätigkeit oder die Veräußerung bestimmter, für die Fortführung des [X.]etriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 42/93, [X.], 285, [X.] 1994, 385).

bb) Die §§ 16, 34 EStG sind auch auf [X.]etriebe oder [X.] anzuwenden, die ihre werbende Tätigkeit noch nicht aufgenommen haben; Voraussetzung ist jedoch, dass die wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen bereits vorhanden sind und bei zielgerichteter Weiterverfolgung des [X.] ein selbständig lebensfähiger Organismus zu erwarten ist (z.[X.]. [X.]FH-Urteile in [X.], 448, [X.] 1992, 380, und vom 1. Februar 1989 VIII R 33/85, [X.], 158, [X.] 1989, 458).

Eine [X.]etriebsveräußerung setzt nicht voraus, dass der Veräußerer mit den veräußerten wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen tatsächlich bereits eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat; entscheidend ist, dass mit den veräußerten wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen ein [X.]etrieb tatsächlich geführt werden könnte. [X.]egünstigt ist hiernach die Übertragung der wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen, mit denen ein [X.]etrieb tatsächlich geführt werden kann. Aus der Sicht des Veräußerers führt dies dazu, dass die Veräußerung der wesentlichen Grundlagen eines [X.]etriebs auch dann nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt sein kann, wenn im Veräußerungszeitpunkt die betriebliche Tätigkeit noch nicht aufgenommen war ([X.]FH-Urteil in [X.], 448, [X.] 1992, 380). Die Anwendung der §§ 16, 34 EStG hängt danach zwar nicht davon ab, dass sich in dem [X.]etrieb über einen längeren Zeitraum stille Reserven ansammeln konnten (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.], 448, [X.] 1992, 380); sie setzt aber voraus, dass im Veräußerungszeitpunkt schon ein funktionsfähiger (Teil-)[X.]etrieb gegeben ist.

cc) Zu den wesentlichen Grundlagen eines [X.]etriebs oder Teilbetriebs gehören im Zusammenhang mit einer (Teil-)[X.]etriebsveräußerung oder einer [X.]etriebsaufgabe sowohl die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des [X.] erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die [X.]etriebsführung besitzen, als auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den [X.]etrieb oder Teilbetrieb nicht erforderlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden sind. [X.] für die Annahme einer Tarifbegünstigung ist demnach nur die Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern, die nicht zugleich wesentliche [X.]etriebsgrundlagen sind (vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 18/02, [X.], 47, [X.] 2003, 838).

Danach stellt auch das betriebsbereit ausgerüstete Schiff einer Einschiffsgesellschaft nicht in jedem Fall schon den [X.]etrieb der [X.] dar. Zu den wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen eines [X.] gehören vielmehr auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie z.[X.]. besondere Geschäftsbeziehungen oder ein originärer Geschäftswert, wenn die [X.] mit ihrer Hilfe ohne weiteres wieder eine gewerbliche Tätigkeit aufnehmen könnte, die sich als wirtschaftlich identisch mit der bisherigen Tätigkeit erweist. Fehlt es allerdings im Einzelfall an Anhaltspunkten dafür, dass nach der Veräußerung des Schiffs im [X.]svermögen solche immaterielle Wirtschaftsgüter verblieben sind und gibt es auch keine sonstigen Anhaltspunkte dafür, dass die [X.] nach der Veräußerung des Schiffs ein weiteres Schiff erwerben will, stellt sich die Veräußerung des betriebsbereit ausgerüsteten Schiffs einer Einschiffsgesellschaft als [X.]etriebsveräußerung dar (vgl. [X.]FH-Urteile vom 4. Februar 1982 IV R 150/78, [X.], 202, [X.] 1982, 348, und vom 30. März 1989 IV R 81/87, [X.], 208, [X.] 1989, 558).

b) Die bisherigen Feststellungen des [X.] reichen nicht aus, um abschließend entscheiden zu können, ob es sich bei dem von der [X.] aus der Veräußerung des Schiffs in 2002 erzielten Erlös um einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn i.S. der §§ 16, 34 EStG handelt.

aa) Entgegen der Auffassung des [X.] steht der Anwendung der §§ 16, 34 EStG im Streitfall nicht grundsätzlich entgegen, dass die [X.] nach Ablieferung des Schiffs an die [X.] im Juni 2002 noch mehrere Jahre lang Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielte und erst im Jahr 2006 durch [X.] aufgelöst wurde. Denn die Tarifbegünstigung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige jegliche (originär oder fiktiv) gewerbliche Tätigkeit einstellt. Erforderlich ist lediglich, dass er die in dem veräußerten [X.]etrieb bislang ausgeübte Tätigkeit einstellt und die diesbezüglich wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen veräußert.

bb) Zwar kann eine Einschiffsgesellschaft --anders als eine Partenreederei i.S. des § 489 des Handelsgesetzbuchs a.F. (vgl. [X.]FH-Urteile in [X.], 448, [X.] 1992, 380, und in [X.], 202, [X.] 1982, 348)-- nach Veräußerung des Schiffs ein weiteres Schiff erwerben und dieses im Seeverkehr betreiben. Daraus kann nach Ansicht des Senats aber nicht geschlossen werden, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Schiffs nur dann nach den §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt ist, wenn die Einschiffsgesellschaft sich unmittelbar nach der Übergabe des Schiffs an den Erwerber auflöst und in die [X.] eintritt. Verbleiben daher nach der Veräußerung des Schiffs im [X.]svermögen keine wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen, zu denen auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie besondere Geschäftsbeziehungen oder ein originärer Geschäftswert gehören, und gibt es auch keine objektiven Anhaltspunkte dafür, dass die [X.] nach Veräußerung des Schiffs den Erwerb eines anderen Schiffs beabsichtigt, die bisherige Tätigkeit also nicht (endgültig) eingestellt hat, so steht allein der Umstand, dass die [X.] nicht unmittelbar nach Übergabe des Schiffs an den Erwerber aufgelöst und liquidiert wird, der Tarifbegünstigung des [X.] bzw. Veräußerungsgewinns nicht entgegen.

cc) Den Feststellungen des [X.] zufolge hat die [X.] zwar die Absicht, das Schiff auf Dauer selbst zu betreiben, aufgegeben. Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des [X.] kann der Senat aber nicht entscheiden, ob die [X.] durch den [X.] ihren [X.]etrieb, d.h. alle wesentlichen [X.]etriebsgrundlagen des (beabsichtigten) [X.] veräußert hat. Zudem reichen die bisherigen Feststellungen des [X.] nicht aus, um prüfen zu können, ob die [X.] sich nach Aufgabe der [X.] darauf beschränkt hat, lediglich den nicht begonnenen Schiffsbetrieb abzuwickeln, oder ob sie eine neue werbende Tätigkeit aufgenommen hat und ob nicht in diesem Fall der Veräußerungserlös dem laufenden Gewinn zuzurechnen ist.

(1) Abzustellen ist insoweit auf den 28. Juni 2002, denn dies ist der Tag des dinglichen [X.]. Das [X.] hat festgestellt, dass die Werft der [X.] das Schiff spätestens am 28. Juni 2002 abliefern sollte und es ihr tatsächlich am 26. Juni 2002 übergeben hat. Damit war die [X.] seit dem 26. Juni 2002 (mindestens) wirtschaftliche Eigentümerin des Schiffs. Aus ihrem Vertrag mit der [X.] war sie verpflichtet, dieser das Schiff am 28. Juni 2002 zu übergeben. In dem Vertrag war vorgesehen, dass sie --im Verhältnis zur [X.]-- das Risiko eines Schadens oder Verlustes des Schiffs bis zur Übergabe an die [X.] zu tragen hatte. Mit der Übergabe an die [X.] am 28. Juni 2002 hat die [X.] dieser daher (mindestens) das wirtschaftliche Eigentum an dem Schiff übertragen.

(2) Das der [X.] am 28. Juni 2002 übergebene Schiff war zum Vercharterungsbetrieb einsatzbereit und befand sich damit in einem Zustand, wie ihn die [X.] für ihren eigenen [X.]etrieb ursprünglich vorgesehen hatte. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass die [X.] das Schiff vor Übergabe an die [X.] selbst für 2,41 Tage im Schiffsverkehr eingesetzt hat.

(a) Das [X.] hat --aus seiner Sicht zu [X.] bislang aber weder geprüft, ob die [X.] nach dem 28. Juni 2002 noch wesentliche [X.]etriebsgrundlagen in ihrem [X.]svermögen zurückbehalten hat, noch, ob es ggf. objektive Anhaltspunkte dafür gab, dass die [X.] ein weiteres Schiff erwerben und betreiben wollte. Entsprechende positive Feststellungen stünden der Anwendung der §§ 16, 34 EStG entgegen.

(b) [X.]ei seiner erneuten Entscheidung muss das [X.] auch prüfen, ob sich der Veräußerungsvorgang überhaupt als Einstellung des (beabsichtigten) [X.] erweist oder aber als Einstellung einer nach Aufgabe der [X.] aufgenommenen anderen werbenden Tätigkeit. Sollte das [X.] dabei zu dem Ergebnis kommen, dass die [X.] nach Aufgabe der [X.] eine auf die Veräußerung des Schiffs gerichtete werbende Tätigkeit aufgenommen hat (vgl. dazu unten [X.]I.3.a gg (2)), so wäre der Veräußerungsgewinn schon deshalb nicht tarifbegünstigt, weil die Veräußerung in diesem Fall --ungeachtet eines zeitlichen Zusammenfallens mit einer [X.]etriebsveräußerung oder [X.]etriebsaufgabe-- auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der (neuen) unternehmerischen Tätigkeit und nicht auf deren Einstellung beruhte (vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, [X.] 2010, 2246).

Durch die Aufhebung und Zurückverweisung erhält das [X.] Gelegenheit, die insoweit erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

III. Soweit sich die Revision gegen den geänderten [X.] für 2002 richtet, ist sie ebenfalls begründet. Sie führt auch insoweit zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. Die Klägerin war als Gesamtrechtsnachfolgerin der [X.] zur Klage gegen den [X.] berechtigt (vgl. [X.]FH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 49/07, [X.] 2010, 945).

2. Zu Recht wurde der erst 2007, nach Auflösung der [X.], ergangene [X.] auch gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [X.] erlassen. Geht das Vermögen einer zweigliedrigen Personengesellschaft beim Ausscheiden eines der beiden [X.]er auf den verbleibenden [X.]er über, endet die Steuerschuldnerschaft der [X.], weil diese damit ohne Liquidation vollbeendet wird. Der verbleibende [X.]er wird durch [X.] Gesamtrechtsnachfolger der [X.]. Damit wird er Steuerschuldner. [X.]e für die Zeit vor dem Formwechsel sind --wie hier erfolgt-- an den das Unternehmen fortführenden [X.]er als Rechtsnachfolger der [X.] zu adressieren (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, [X.] 2010, 1606).

3. Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des [X.] kann der Senat jedoch nicht abschließend entscheiden, seit wann und in welchem Umfang die von der [X.] im Streitjahr 2002 erzielten Einkünfte der Gewerbesteuer unterlagen.

a) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb. Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 [X.] fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 [X.] i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als [X.] sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines [X.]etriebs an erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden [X.]etrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 30. August 2012 IV R 54/10, [X.]FHE 238, 198, [X.] 2012, 927, Rz 20).

aa) Maßgebend für den [X.]eginn des Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 [X.] ist der [X.]eginn der werbenden Tätigkeit. Davon abzugrenzen sind die bloßen, [X.] noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen, wie z.[X.]. die Anmietung eines Geschäftslokals, die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen [X.]etrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird, und Ähnliches (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 238, 198, [X.] 2012, 927, Rz 21, m.w.N.).

bb) Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 60/11, [X.] 2013, 410). Daher kann auch eine nach Einkommensteuerrecht nicht begünstigte "allmähliche Abwicklung" eines Gewerbebetriebs im Gewerbesteuerrecht zu nicht gewerbesteuerbaren Gewinnen führen, wenn sie auf Maßnahmen zur [X.] nach Einstellung der werbenden Tätigkeit des [X.]etriebs beruht (z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, [X.]FHE 217, 150, [X.] 2009, 239, und vom 17. März 2010 IV R 41/07, [X.]FHE 228, 381, [X.] 2010, 977).

cc) Der Zeitpunkt des [X.]eginns bzw. der Einstellung der werbenden Tätigkeit ist unter [X.]erücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen [X.]etriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 238, 198, [X.] 2012, 927, Rz 22, m.w.N.).

Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der [X.] verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im [X.]svertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich lediglich um ein Indiz; letztlich maßgeblich ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 5/02, [X.]FHE 204, 471, [X.] 2004, 464).

dd) Die dargestellten Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer [X.]er (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 238, 198, [X.] 2012, 927, Rz 23, m.w.N.).

ee) Ebenso wie der Einzelunternehmer kann auch die Personengesellschaft mehrere [X.]etriebe nacheinander betreiben. Ob eine Aufgabe einer bisherigen betrieblichen Tätigkeit und die Neueröffnung eines anderen [X.]etriebs gegeben ist, richtet sich in Abgrenzung zu einer [X.]etriebsverlegung oder [X.]etriebsumstellung danach, ob der "bisherige" und der "neue" [X.]etrieb bei wirtschaftlicher [X.]etrachtung und nach der Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind. Eine [X.]etriebsaufgabe ist regelmäßig zu verneinen, wenn wesentliche [X.]etriebsgrundlagen, insbesondere Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven, ohne Realisierung dieser Reserven "in den neuen [X.]etrieb überführt werden" (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 228, 381, [X.] 2010, 977, m.w.N.). Erfüllt die Personengesellschaft die rechtsformunabhängigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, kommt es für die Frage, ob sie nach Aufgabe des bisherigen einen neuen [X.]etrieb betreibt, nicht darauf an, ob die neue Tätigkeit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt (z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 204, 471, [X.] 2004, 464).

ff) Ist Gegenstand des Unternehmens einer Einschiffsgesellschaft vorrangig der [X.]etrieb des Schiffs, können betriebliche Leistungen erst nach Ablieferung des Schiffs erbracht werden. Die vor diesem Zeitpunkt liegenden [X.]emühungen, Fracht- oder Charterverträge für das Schiff zu erlangen, stellen sich demgegenüber als vorbereitende Maßnahmen der Auftragsbeschaffung dar, die für sich gesehen die Gewerbesteuerpflicht nicht begründen können; Unternehmenserträge können zu diesem Zeitpunkt nicht entstehen (vgl. [X.]FH-Urteile vom 22. November 1994 VIII R 44/92, [X.]FHE 176, 138, [X.] 1995, 900, und vom 17. April 1986 IV R 100/84, [X.]FHE 146, 457, [X.] 1986, 527).

Ist hingegen vorrangig die Veräußerung und nicht der [X.]etrieb des Schiffs beabsichtigt, ist bereits der [X.]au bzw. der Erwerb des Schiffs als [X.]eginn der werbenden Tätigkeit anzusehen, denn in diesem Fall gehört bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren zum Gegenstand des gewerblichen [X.]etriebs ([X.]FH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 45/11, [X.], 367, Rz 35, m.w.N.). Die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginnt danach nur dann bereits mit Abschluss des [X.]au- oder Kaufvertrags über das Schiff, wenn die [X.] den entsprechenden Vertrag mit unbedingter Veräußerungsabsicht abgeschlossen hat. Eine lediglich latente Veräußerungsabsicht reicht nicht aus. Jede Einschiffsgesellschaft wird bei entsprechend günstigem Angebot bereit sein, das bestellte Schiff bzw. die Rechte aus dem [X.]auvertrag noch vor der Indienststellung zu veräußern.

gg) [X.]eabsichtigt die [X.] zwar bei Abschluss des [X.]auvertrags noch den [X.]etrieb des Schiffs, gibt sie die [X.] jedoch später auf und veräußert das Schiff bzw. die Rechte aus dem [X.]auvertrag noch vor Indienststellung des Schiffs, so ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu ermitteln, ob sie damit übergangslos von der (noch nicht) gewerbesteuerbaren Vorbereitungs- in die Abwicklungsphase tritt, oder ob --und ggf. durch welche weiteren [X.] sie eine andere werbende Tätigkeit beginnt und damit der Gewerbesteuer unterliegt.

(1) [X.]eschränkt sich die [X.] nach Aufgabe der [X.] darauf, die ihr zu diesem Zeitpunkt aus bereits abgeschlossenen Verträgen zustehenden Rechte zu übertragen, und übernimmt sie gegenüber dem Erwerber keine weiteren Aufgaben, so geht sie damit in der Regel übergangslos von der Vorbereitungsphase in die Abwicklungsphase des nicht in Gang gesetzten [X.] über. Das gilt nach Ansicht des Senats auch dann, wenn sie zwar nach außen weiterhin als [X.]estellerin des Schiffs und Partner der finanzierenden [X.]anken aufgetreten und damit nach außen in der Haftung geblieben, intern aber von der Erwerberin von allen Verpflichtungen aus den entsprechenden Verträgen freigestellt worden ist. Denn dieses Auftreten nach außen reicht für die Annahme einer werbenden Tätigkeit nicht aus (vgl. Urteil des [X.] Hamburg vom 25. Oktober 2011  2 K 13/11, [X.]Entscheidungsdienst --DStRE-- 2012, 1268; anderer Ansicht Urteil des [X.] Hamburg vom 10. Februar 2009  2 K 124/07, E[X.] 2009, 950, Rz 56 am Ende).

(2) Der Annahme bloßer Abwicklungsmaßnahmen steht es nach Ansicht des Senats regelmäßig auch nicht entgegen, wenn die [X.] sich entschließt, den [X.]auvertrag nicht vorzeitig zu beenden oder lediglich die Rechte aus dem [X.]auvertrag zu übertragen, sondern den [X.]auvertrag zu erfüllen und dem Erwerber das dem [X.]auvertrag entsprechend fertiggebaute Schiff zu übertragen. Allein der Abschluss eines entsprechenden [X.] spricht insbesondere nicht dafür, dass die [X.] nunmehr mit einem auf die Veräußerung eines noch zu bauenden Schiffs gerichteten [X.]etrieb beginnt.

(3) Zu einem Eintritt in die sachliche Gewerbesteuerpflicht kann es jedoch kommen, wenn während der Abwicklung des nicht begonnenen [X.] eine werbende Tätigkeit aufgenommen wird, die sachlich nicht zur Abwicklung gehört. Das kann z.[X.]. der Fall sein, wenn die [X.] lediglich die Rechte aus dem [X.]auvertrag überträgt, sich dem Erwerber gegenüber aber zur Übernahme der [X.]auaufsicht verpflichtet, ohne ihrerseits bereits aus dem [X.]auvertrag hierzu verpflichtet zu sein. Es liegt jedoch nahe, in einem solchen Fall davon auszugehen, dass nur der auf die Übernahme der [X.]auaufsicht entfallende Teil des [X.] der Gewerbesteuer unterliegt, und nicht auch der auf die Veräußerung der Rechte aus dem [X.]auvertrag entfallende Teil, da letzterer der Abwicklung der aufgegebenen Tätigkeit zuzurechnen ist (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 204, 471, [X.] 2004, 464, unter [X.] der Gründe).

Gleiches gilt nach Ansicht des Senats regelmäßig auch dann, wenn sich die [X.] dem Erwerber gegenüber nicht lediglich zur Übertragung des dem [X.]auvertrag entsprechend fertiggebauten Schiffs verpflichtet, sondern darüber hinaus auch dazu, dieses betriebsbereit auszurüsten. Auch in diesem Fall unterfällt grundsätzlich nur der auf die Übernahme der weiteren Verpflichtungen entfallende und nicht auch der auf die Veräußerung des "nackten" Schiffs entfallende Teil des [X.] der Gewerbesteuer. Abweichendes kann allenfalls dann gelten, wenn sich aus weiter gehenden objektiven Anhaltspunkten ergibt, dass die [X.] nunmehr einen Schiffshandel betreibt. In einem solchen Fall unterliegt grundsätzlich der gesamte aus der Veräußerung erzielte Erlös der Gewerbesteuer, denn die Veräußerung stellt sich dann als betriebsgewöhnlicher Geschäftsvorfall dar, der auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der (neuen) unternehmerischen Tätigkeit und nicht auf deren Einstellung beruht (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 217, 150, [X.] 2009, 289).

(4) Eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit kann schließlich auch darin liegen, dass die [X.] das bereits schuldrechtlich veräußerte Schiff zwischen Ablieferung durch die Werft und Übergabe an den Erwerber noch selbst einsetzt. Das gilt selbst dann, wenn ein solcher vorübergehender Einsatz zunächst nicht beabsichtigt war und nur deshalb möglich wurde, weil das Schiff vorzeitig fertiggestellt und an die [X.] abgeliefert wurde. Denn auch in diesem Fall stellt der Einsatz des Schiffs eine gewerbliche Tätigkeit dar, die die sachliche Gewerbesteuerpflicht auslösen kann.

b) Die bisherigen Feststellungen des [X.] reichen nicht aus, um abschließend entscheiden zu können, seit wann und in welchem Umfang die gewerblichen Einkünfte der [X.] im Streitjahr 2002 der Gewerbesteuer unterlagen.

aa) Nach den den Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] hatte die [X.] bei Abschluss des [X.]auvertrags im Juni 2000 keine unbedingte Veräußerungsabsicht. Die Veräußerung des Schiffs war eine allenfalls gleichrangige Option neben dem [X.]etrieb des Schiffs im Wege seiner Vercharterung. Diese auf den dauerhaften Eigenbetrieb gerichtete Absicht hat die [X.] spätestens im April 2001 aufgegeben. Abweichendes ergibt sich nicht aus der Tatsache, dass sie das Schiff vor der Übergabe an die [X.] noch 2,41 Tage selbst im Schiffsverkehr eingesetzt hat. Denn ein solcher vorübergehender Einsatz eines bereits schuldrechtlich veräußerten Schiffs dient lediglich der sinnvollen Nutzung des Schiffs bis zu seiner Übergabe an den Erwerber.

bb) Auf der Grundlage der oben unter [X.]I.3.a dargestellten Rechtsgrundsätze rechtfertigen die bisherigen Feststellungen des [X.] jedoch nicht seine Annahme, dass die [X.] seit der Veräußerung des Schiffs im April 2001 einen Schiffshandel betrieben hat und ihre gewerblichen Einkünfte im Streitjahr 2002 in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterlagen. Da die Feststellungen dem Senat auch keine eigene Entscheidung zum Umfang der der Gewerbesteuerpflicht unterliegenden Einkünfte der [X.] ermöglichen, war das Urteil des [X.] auch hinsichtlich des [X.]s 2002 aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen.

cc) [X.]ei seiner erneuten Prüfung muss das [X.] zunächst ermitteln, zu welchen über die Verschaffung von Eigentum und [X.]esitz an dem "nackten" Schiff hinausgehenden Leistungen sich die [X.] in dem [X.] der [X.] gegenüber verpflichtet hat, und ob diese zusätzlichen Leistungen --wie dies regelmäßig der Fall sein wird-- lediglich eine neue werbende Tätigkeit darstellen, die neben die Veräußerung des Schiffs als gewerbesteuerfreie Abwicklungsmaßnahme tritt, oder ob sich aus den [X.] ausnahmsweise ergibt, dass (und ggf. seit wann) die [X.] nunmehr einen Schiffshandel betreibt.

Zudem ist zu berücksichtigen, dass die [X.] den Feststellungen des [X.] zufolge noch bis Ende 2005 Einkünfte aus Kapitalanlagen erzielt hat. Unabhängig davon, wie der Veräußerungsvorgang zu beurteilen ist, stellt jedenfalls die Anlage von Kapitalvermögen zur Erzielung von Erträgen durch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft wie die [X.] grundsätzlich eine neue werbende Tätigkeit dar. Dabei kann dahinstehen, ob im Einzelfall auch die vorübergehende Anlage von Kapitalvermögen noch der Abwicklungsphase zugeordnet werden kann, oder sich in jedem Fall als neue werbende Tätigkeit darstellt. Die Anlage von Kapital ist regelmäßig jedenfalls dann als neue werbende Tätigkeit anzusehen, wenn sie sich, wie hier, über einen Zeitraum von über drei Jahren seit Ablieferung des Schiffs bzw. von mehr als vier Jahren seit Abschluss des [X.] erstreckt.

Zudem muss das [X.] berücksichtigen, dass die [X.] das Schiff 2,41 Tage selbst eingesetzt hat und dass --sofern dieser Einsatz die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 [X.] erfüllt-- nach § 9 Nr. 3 Satz 3 [X.] die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 80 % des auf diesen Einsatz entfallenden Teils des [X.] zu kürzen ist, da der Gewerbeertrag in diesem Umfang als auf eine nicht im Inland belegene [X.]etriebsstätte entfallend gilt. Das gilt auch dann, wenn das [X.] bei seiner erneuten Entscheidung zu dem Ergebnis kommen sollte, dass die [X.] nach Aufgabe der [X.] eine neue werbende Tätigkeit aufgenommen hat, die sich insgesamt als Schiffshandel darstellt. Die insoweit im [X.]FH-Urteil in [X.], 367 aufgestellten Grundsätze gelten in allen Fällen, in denen es trotz gegebener Handelstätigkeit der [X.] auch zum (wenn auch nur vorübergehenden) Einsatz des Schiffs i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 4 [X.] kommt.