Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.03.2011, Az. II R 33/09

I. Die [X.]lägerin und Revisionsklägerin ([X.]lägerin) und ihr früherer [X.]hemann ([X.]) waren je zur Hälfte Miteigentümer eines mit einem [X.]infamilienhaus bebauten Grundstücks, das nach dem Auszug des [X.] weiterhin von der [X.]lägerin und dem gemeinsamen Sohn der [X.]heleute genutzt wurde. Die [X.]he wurde 1991 geschieden.

Am 7. Mai 1990 schlossen die [X.]lägerin und [X.] im Hinblick auf die damals bereits beabsichtigte Scheidung einen notariell beurkundeten [X.]. Darin vereinbarten sie, dass es hinsichtlich des Grundstücks vorerst bei den bestehenden [X.]igentumsverhältnissen bleiben solle. [X.] räumte, auch mit Wirkung gegenüber seinen Rechtsnachfolgern, der [X.]lägerin das Recht ein, seinen Miteigentumsanteil zu kaufen, sobald sie dies verlangt. Als [X.]aufpreis war der zum Zeitpunkt der Ausübung des Ankaufsrechts geltende hälftige Verkehrswert des Gesamtobjekts vereinbart. Sollten sich die Beteiligten darüber nicht einigen können, sollte der [X.]aufpreis durch ein Schiedsgutachten eines von der Industrie- und Handelskammer zu bestellenden vereidigten Sachverständigen mit bindender Wirkung für die Beteiligten festgestellt werden. Zur Sicherung des Anspruchs der [X.]lägerin wurde eine Auflassungsvormerkung bewilligt und in das Grundbuch eingetragen. [X.] bestellte außerdem zugunsten der [X.]lägerin ein Nießbrauchsrecht an seinem Miteigentumsanteil. Das Recht, die Aufhebung der [X.] zu verlangen, war bis zum Tod des Längstlebenden der Miteigentümer ausgeschlossen.

[X.] verstarb am 23. Mai 2003. [X.]r wurde von seiner zweiten [X.]hefrau ([X.]) beerbt.

Im Rahmen eines Zivilprozesses einigte sich die [X.]lägerin mit [X.] auf einen [X.]aufpreis für den Miteigentumsanteil von 75.000 €. Durch notariell beurkundeten [X.] übertrug [X.] der [X.]lägerin den Miteigentumsanteil. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte für diesen [X.]rwerbsvorgang mit Bescheid vom 19. Mai 2005 Grunderwerbsteuer von 2.625 € gegen die [X.]lägerin fest.

[X.]inspruch und [X.]lage, mit denen die [X.]lägerin eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 5 des Grunderwerbsteuergesetzes (Gr[X.]StG) u.a. deshalb beanspruchte, weil sie das Ankaufsrecht bereits wirksam gegenüber [X.] ausgeübt habe, blieben ohne [X.]rfolg. Das Finanzgericht ([X.]) ging davon aus, dass die personenbezogenen Voraussetzungen der Vorschrift nicht erfüllt seien, weil die [X.]lägerin den Miteigentumsanteil nicht von [X.], sondern von seiner Rechtsnachfolgerin [X.] erworben habe. Auch wenn die Ausübung des Ankaufsrechts keiner Form bedurft habe, sei es dazu vor dem Ableben des [X.] wegen der fehlenden [X.]inigung über den [X.]aufpreis nicht gekommen. Das Urteil ist in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1485 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die [X.]lägerin Verletzung des § 3 Nr. 5 Gr[X.]StG.

Die [X.]lägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 19. Mai 2005 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 4. April 2006 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 0 € herabgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. [X.]ntgegen der Auffassung des [X.] ist für die wirksame Ausübung des Ankaufsrechts noch vor dem Ableben des [X.] nicht erforderlich, dass sich die [X.]lägerin und [X.] über die genaue Höhe des [X.]aufpreises für den erworbenen Miteigentumsanteil geeinigt haben. Da der [X.]aufpreis aufgrund der notariellen Vereinbarung vom 7. Mai 1990 bestimmbar war, kann mit einer Ausübung des Ankaufsrechts gegenüber [X.] ein Anspruch der [X.]lägerin auf Übereignung des Miteigentumsanteils i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Gr[X.]StG entstanden sein. Dieser [X.]rwerb wäre nach § 3 Nr. 5 Gr[X.]StG steuerfrei. In diesem Fall konnte der vom [X.] der Besteuerung unterworfene [X.] nicht zum nochmaligen [X.]ntstehen von Grunderwerbsteuer führen. Da das [X.] noch nicht festgestellt hat, ob die [X.]lägerin ihr Ankaufsrecht gegenüber [X.] ausgeübt und dadurch bereits vor dem Ableben des [X.] einen Übereignungsanspruch erworben hatte, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Gr[X.]StG unterliegt der Grunderwerbsteuer ein [X.]aufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet. [X.]in grunderwerbsteuerbarer [X.]rwerbsvorgang in diesem Sinne ist gegeben, wenn ein notariell beurkundetes Ankaufsrecht wirksam ausgeübt wird (vgl. Urteile des [X.] --BFH-- vom 27. Januar 1965 II 60/60 U, BFH[X.] 82, 51, [X.]I 1965, 265, und vom 31. Mai 1972 II R 162/66, BFH[X.] 106, 367, [X.] 1972, 828).

a) Das Ankaufsrecht ermöglicht dem [X.]n, einen Gegenstand, insbesondere ein Grundstück, unter den vereinbarten Voraussetzungen kaufen zu können. Da gesetzliche Regelungen fehlen, muss im Wege der Auslegung ermittelt werden, welche Vertragsgestaltung und welche Rechtswirkung die [X.] für das Ankaufsrecht gewählt haben (vgl. Urteil des [X.] --BGH-- vom 18. Januar 1989 [X.], Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1990, 1233, m.w.N.).

Ist der notariell beurkundete Vertrag, durch den ein Ankaufsrecht begründet wird, als aufschiebend bedingter [X.]aufvertrag zu beurteilen, ist die Ausübung des vereinbarten Ankaufsrechts formfrei möglich (vgl. [X.] vom 28. Juni 1996 [X.], Neue Juristische Wochenschrift [X.] Zivilrecht --NJW-RR-- 1996, 1167). Bei einer solchen Vertragsgestaltung kommt ein für beide Seiten verbindlicher [X.]aufvertrag mit der Ausübung des Ankaufsrechts auch dann zustande, wenn der ursprüngliche Vertrag den [X.]aufpreis nicht beziffert, sondern lediglich den Maßstab (z.B. Verkehrswert) und die Methode zu dessen [X.]rmittlung regelt. Zur Wirksamkeit eines [X.]aufvertrags reicht es aus, wenn der [X.]aufpreis der Höhe nach bestimmbar ist; auch eine Schiedsgutachterklausel nach § 317 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist zulässig (vgl. [X.]/[X.], [X.], 70. Aufl., § 433 Rz 39). Dementsprechend kann auch das Ankaufsrecht wirksam ausgeübt werden, wenn der [X.]aufpreis bestimmbar ist bzw. durch einen [X.] bestimmt werden soll (vgl. [X.]e vom 9. Januar 1970 [X.], Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht, Wertpapiermitteilungen 1970, 493; vom 19. Mai 1989 [X.], NJW-RR 1989, 1037; vom 17. Mai 1991 [X.], NJW 1991, 2698). Ist bei der Vereinbarung des Ankaufsrechts festgelegt, dass maßgebender [X.]aufpreis für das Grundstück der zum Zeitpunkt der Ausübung des Ankaufsrechts geltende Verkehrswert des Grundstücks ist, genügt dies für die Bestimmbarkeit des [X.]aufpreises.

Das Ankaufsrecht ist ausgeübt, wenn die [X.]rklärung des [X.]n, er wolle das Grundstück zum Verkehrswert erwerben, dem Verpflichteten zugegangen ist (vgl. § 130 BGB).

b) Das [X.] ist in der angefochtenen [X.]ntscheidung ohne nähere Begründung davon ausgegangen, dass die Ausübung des Ankaufsrechts weder der notariellen Beurkundung noch der Schriftform bedurfte und damit der Vertrag über die [X.]inräumung des Ankaufsrechts als aufschiebend bedingter [X.]aufvertrag anzusehen ist. Diese Auslegung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Beteiligten haben insoweit auch keine [X.]inwände erhoben.

Unzutreffend ist jedoch die Auffassung des [X.], dass die Ausübung des Ankaufsrechts durch die [X.]lägerin nur bei einer [X.]inigung mit [X.] über die Höhe des Verkehrswerts des Miteigentumsanteils zivilrechtlich wirksam wäre. Deshalb war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat noch nicht festgestellt, ob die [X.]lägerin das Ankaufsrecht gegenüber [X.] vor dessen Ableben tatsächlich ausgeübt und damit einen Anspruch auf Übereignung des Miteigentumsanteils erworben hatte. Die Verhandlungen zwischen der [X.]lägerin und [X.] über den Verkehrswert des Miteigentumsanteils im Februar 2003 können ein Indiz für die Ausübung des Ankaufsrechts sein. [X.]ine Ausübungserklärung liegt vor, wenn die [X.]lägerin mit den Verhandlungen über den Verkehrswert ihr Ankaufsrecht ausüben wollte, also ihren Willen bekundet hat, den Miteigentumsanteil des [X.] zum Verkehrswert zu erwerben, und dies für [X.] erkennbar war. Hat die [X.]lägerin ihr Ankaufsrecht gegenüber [X.] ausgeübt, liegt darin ein [X.]rwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Gr[X.]StG, der nach § 3 Nr. 5 Gr[X.]StG steuerfrei ist (nachfolgend unter [X.]). Der vom [X.] der Besteuerung unterworfene [X.] konnte nicht zum nochmaligen [X.]ntstehen von Grunderwerbsteuer führen (vgl. [X.] vom 12. Juni 2002 II S 1/01, [X.] 2002, 1343). Der angefochtene Steuerbescheid wäre aufzuheben, weil er sich auf den [X.] bezieht und dadurch der der Besteuerung zu Grunde gelegte Lebenssachverhalt bezeichnet ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 [X.]/01, [X.] 2003, 1137).

Lässt sich dagegen eine Ausübung des Ankaufsrechts gegenüber [X.] nicht feststellen, ist die Besteuerung des zwischen der [X.]lägerin und [X.] geschlossenen Vertrags vom 12. April 2005 im angefochtenen Bescheid rechtmäßig. [X.]ine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 Gr[X.]StG greift nicht ein, weil die Vorschrift nicht den Grundstückserwerb vom [X.] des geschiedenen [X.]hegatten begünstigt (nachfolgend unter II.2.b).

2. Nach § 3 Nr. 5 Gr[X.]StG ist von der Besteuerung ausgenommen der Grundstückserwerb durch den früheren [X.]hegatten des Veräußerers im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung.

a) Die Vorschrift knüpft die Steuerbefreiung an die sachliche Voraussetzung an, dass der Grundstückserwerb im Zuge der Vermögensauseinandersetzung aufgrund der Scheidung erfolgt.

aa) Steuerfrei sind danach in sachlicher Hinsicht alle [X.]rwerbe aus Anlass der [X.]hescheidung (vgl. BTDrucks 9/251, [X.]). Begünstigt ist jede Vermögensauseinandersetzung, die ihre Ursache in der Scheidung hat (vgl. [X.]esseler, [X.] --DStR-- 2010, 2173). Die Vermögensauseinandersetzung erstreckt sich auf die Regelung sämtlicher vermögensrechtlicher Beziehungen der geschiedenen [X.]hegatten (Sack in [X.], [X.], 16. Aufl., § 3 Rz 385; [X.]/[X.], [X.], [X.]ommentar, 4. Aufl., § 3 Rz 226). Dazu gehört auch die Auseinandersetzung von Bruchteilsgemeinschaften der [X.]hegatten (vgl. [X.]esseler, [X.], 2173).

[X.]ine zeitliche Beschränkung ist in § 3 Nr. 5 Gr[X.]StG für die Vermögensauseinandersetzung nicht vorgesehen. [X.]in langer Zeitraum zwischen Scheidung und Grundstücksübertragung kann jedoch darauf hindeuten, dass eine scheidungsbedingte Vermögensauseinandersetzung nicht mehr vorliegt (vgl. Sack, a.a.[X.], § 3 Rz 379; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Rz 225).

bb) Für die [X.] des § 741 BGB ist eine Auseinandersetzung gesetzlich nicht geregelt. Die Bruchteilsgemeinschaft an einem bebauten Grundstück endet, wenn ein Teilhaber die Anteile der anderen Teilhaber erwirbt (vgl. § 747 Satz 1 BGB), die Teilhaber das Grundstück verkaufen (vgl. § 747 Satz 2 BGB) oder das Grundstück aufgrund des Aufhebungsverlangens eines Teilhabers versteigert wird (vgl. § 753 Abs. 1 Satz 1 BGB). Die Vereinbarung eines Ankaufsrechts führt dagegen nicht zur Beendigung der Bruchteilsgemeinschaft; sie wird vielmehr fortgesetzt, bis der [X.] das Ankaufsrecht ausübt und die Anteile der anderen Teilhaber erwirbt.

cc) Vereinbaren [X.]hegatten zur Regelung der Vermögensauseinandersetzung im Zusammenhang mit ihrer Scheidung, dass sie vorerst Miteigentümer des weiterhin von einem [X.]hegatten und dem gemeinsamen [X.]ind genutzten Wohnhauses bleiben, und erhält der nutzende [X.]hegatte ein notariell beurkundetes Ankaufsrecht für den Miteigentumsanteil des anderen [X.]hegatten, ist ein nach der Scheidung aufgrund des Ankaufsrechts erfolgter [X.]rwerb vom früheren [X.]hegatten noch der scheidungsbedingten Vermögensauseinandersetzung zuzurechnen.

Die scheidungsbedingte Vermögensauseinandersetzung ist hinsichtlich des gemeinsamen Grundstücks nicht bereits mit dem Abschluss der Vereinbarungen der (geschiedenen) [X.]hegatten im [X.] beendet. Dies gilt selbst dann, wenn damit die maßgeblichen Bestimmungen für den [X.]rwerb des Miteigentumsanteils und die weitere Nutzung des Grundstücks durch den ankaufsberechtigten [X.]hegatten schon im [X.]inzelnen festgelegt werden. Allein mit der wirksamen Begründung eines Ankaufsrechts für den Miteigentumsanteil und der umfassenden Regelung der weiterbestehenden [X.]igentümergemeinschaft ist noch keine Vermögensauseinandersetzung hinsichtlich des Wohnhauses erfolgt. Die Vermögensauseinandersetzung endet insoweit vielmehr erst mit dem tatsächlichen Vollzug der anlässlich der Scheidung getroffenen Auseinandersetzungsvereinbarungen, also dann, wenn das Ankaufsrecht ausgeübt wird oder feststeht, dass es nicht mehr zu einer Ausübungserklärung kommen wird.

b) [X.]in Grundstückserwerb vom [X.] des geschiedenen [X.]hegatten ist dagegen nicht nach § 3 Nr. 5 Gr[X.]StG begünstigt, selbst wenn die Grundstücksübertragung im Zusammenhang mit der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung erfolgt.

aa) Die Regelung erfasst nach ihrem Wortlaut nur den [X.]rwerb durch den früheren [X.]hegatten des Veräußerers. [X.]rwerber und Veräußerer müssen also vor dem [X.]rwerb miteinander verheiratet gewesen und die [X.]he muss infolge Scheidung aufgelöst sein. Nicht begünstigt ist ein [X.]rwerb von einem [X.] des geschiedenen [X.]hegatten (a.A. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Rz 226).

bb) Der mit der [X.]infügung des § 3 Nr. 5 Gr[X.]StG verfolgte [X.] spricht dagegen, die Steuerbefreiung auch dann zu gewähren, wenn der frühere [X.]hegatte das Grundstück vom [X.] des geschiedenen [X.]hegatten erwirbt. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 Gr[X.]StG wurde geschaffen, um [X.] aus Anlass der Scheidung nicht mit Grunderwerbsteuer zu belasten (vgl. BTDrucks 9/251, [X.]). [X.]ndet der eheliche Güterstand durch Scheidung und werden im Zuge der Vermögensauseinandersetzung erst nach der Scheidung Grundstücke zwischen den früheren [X.]hegatten übertragen, so tritt Steuerbefreiung weder nach § 3 Nr. 3 Gr[X.]StG noch nach § 3 Nr. 4 Gr[X.]StG ein. Durch § 3 Nr. 5 Gr[X.]StG sollten [X.] zwischen geschiedenen [X.]hegatten im Rahmen der infolge der Scheidung notwendig gewordenen Vermögensauseinandersetzung begünstigt werden (vgl. BTDrucks 9/251, [X.]). Die Gesetzesbegründung geht damit ersichtlich davon aus, dass die Steuerbefreiung [X.] zwischen geschiedenen [X.]hegatten betreffen soll. [X.]in steuerfreier [X.]rwerb vom [X.] des geschiedenen [X.]hegatten war nach der Intention des Gesetzgebers nicht vorgesehen. Im Wege der Auslegung darf kein durch das Gesetz nicht belegter [X.] geschaffen werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 2004 II R 1/02, [X.] 2004, 1120, m.w.N.).

cc) [X.]ine analoge Anwendung des § 3 Nr. 5 Gr[X.]StG auf Grundstückserwerbe von einem [X.] des geschiedenen [X.]hegatten scheidet ebenfalls aus (a.A. [X.]esseler, [X.], 2173). [X.]ine Gesetzeslücke ist insoweit nicht erkennbar. Die Vorschrift will durch die Steuerbefreiung von [X.] die Vermögensauseinandersetzung zwischen den früheren [X.]hegatten nach der Scheidung erleichtern. Die [X.]hegatten sind infolgedessen nicht gezwungen, Grundstücke zur Vermeidung von Grunderwerbsteuer bereits vor der Scheidung zu übertragen, um so die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 4 Gr[X.]StG in Anspruch nehmen zu können. § 3 Nr. 5 Gr[X.]StG ist aber auf Grundstückserwerbe zwischen den früheren [X.]hegatten beschränkt, ebenso wie § 3 Nr. 4 Gr[X.]StG nur Grundstückserwerbe zwischen [X.]hegatten erfasst. [X.]s ist kein Grund ersichtlich, der eine Differenzierung der Steuerbefreiungen danach rechtfertigen könnte, ob die Steuerbefreiung ausschließlich an ein personenbezogenes Verhältnis anknüpft, wie § 3 Nr. 4 Gr[X.]StG, oder ob die Steuerbefreiung daneben sachliche Voraussetzungen hat, wie § 3 Nr. 5 Gr[X.]StG. Die personenbezogenen und sachlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 5 Gr[X.]StG sind gleichwertig. Dass § 3 Nr. 5 Gr[X.]StG die Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung und damit --im Gegensatz zu § 3 Nr. 4 Gr[X.]StG-- nur bestimmte [X.] begünstigt, führt nicht dazu, die Steuerbefreiung in personenbezogener Hinsicht auf [X.] auszudehnen. Der [X.] eines geschiedenen [X.]hegatten tritt zwar mit dem [X.]rbfall grundsätzlich in die Verpflichtungen und Rechte ein, die durch eine Vereinbarung über die Vermögensauseinandersetzung zwischen dem [X.]rblasser und seinem früheren [X.]hegatten begründet wurden (§ 1922 BGB). Dies hat aber nicht zur Folge, dass Grundstückserwerbe durch den früheren [X.]hegatten des [X.]rblassers auch weiterhin begünstigt sind. Denn mit dem Ableben des [X.]rblassers ist zugleich der Grund für die Steuerbefreiung, das begünstigte Verhältnis zwischen den geschiedenen [X.]hegatten, erloschen.