Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.01.2019, Az. II R 7/16

[X.] (S) des [X.] und Revisionsklägers (Kläger) erwarb als Alleinerbin nach dem Tod des [X.] ([X.]) u.a. eine Eigentumswohnung und wurde als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen. Zugunsten des [X.] hatte [X.] u.a. folgendes [X.]ermächtnis angeordnet: "Ich vermache meinem [X.] ein Ankaufsrecht an meiner Eigentumswohnung im [X.] Der Ankaufspreis entspricht dem [X.]erkehrswert der Eigentumswohnung zum Zeitpunkt der Ausübung des Ankaufsrechts." Mit notariell beurkundetem [X.]ertrag vom 24. Januar 2013 (Kaufvertrag) erwarb der Kläger die Eigentumswohnung zu dem seinerzeit aktuellen [X.]erkehrswert in Höhe von 45.000 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte für den Kaufvertrag gegen den Kläger mit Bescheid vom 4. Dezember 2013 Grunderwerbsteuer in Höhe von 2.250 € fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Zur Begründung führte das Finanzgericht ([X.]) aus, der Grundstückserwerb sei nicht von der Grunderwerbsteuer befreit. Zwar sei der Erwerb durch [X.] nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 des [X.] (ErbStG) i.[X.].m. § 3 Nr. 2 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) grundsätzlich grunderwerbsteuerbefreit. Anders verhalte es sich allerdings, wenn dem Bedachten nur das Recht eingeräumt sei, das Grundstück zum [X.]erkehrswert zu kaufen. Dann habe das [X.]ermächtnis keinen Zuwendungscharakter, sondern nur instrumentale Bedeutung. [X.] sei ein solcher Fall mangels Bereicherung des Bedachten nicht relevant. Eine Befreiung des Erwerbsvorgangs von der Grunderwerbsteuer nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG scheide aus. Denn Ziel der [X.]orschrift sei die [X.]ermeidung der Doppelbesteuerung desselben Lebenssachverhalts mit Erbschaftsteuer und mit Grunderwerbsteuer. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 831 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine [X.]erletzung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG. Ob der Erwerb von Todes wegen Erbschaftsteuer auslöse, sei für die grunderwerbsteuerrechtliche Betrachtung ohne Belang.

Der Kläger beantragt, die [X.]orentscheidung, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 4. Dezember 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2014 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und wird nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückgewiesen. Der Erwerb des Grundstücks durch den Kläger von [X.] aufgrund des ihm von [X.] vermachten [X.]s ist nicht nach § 3 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit. Eine [X.]teuerbefreiung ist ebenso wenig nach § 3 Nr. 3 [X.]atz 1 [X.] oder § 3 Nr. 6 [X.]atz 1 [X.] gegeben.

1. Erwirbt der Bedachte durch [X.]ermächtnis das Recht, von dem Beschwerten den Abschluss eines Kaufvertrags zum Erwerb eines Grundstücks zu fordern, unterliegt der Kaufvertrag nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der Grunderwerbsteuer.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet.

b) Wird durch [X.]ermächtnis ein "Kaufrecht" erworben, kann grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbsvorgang zum einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der Kaufvertrag sein, durch den der vermachte Anspruch erfüllt wird. Zum anderen kann der [X.]teuertatbestand durch die Auflassung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.] erfüllt werden, wenn das [X.]ermächtnis dem Bedachten direkt einen Anspruch auf Übereignung des Grundstücks einräumt.

aa) Wird durch [X.]ermächtnis dem Bedachten ein Anspruch auf Abschluss eines Kaufvertrags über ein zum Nachlass gehörendes Grundstück eingeräumt ([X.]), ist der der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsvorgang der Kaufvertrag, mit dem dieser Anspruch erfüllt wird. [X.]ermachter Gegenstand nach § 2174 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist in einem solchen Fall der schuldrechtliche Anspruch, den Abschluss eines Kaufvertrags über das Grundstück zu fordern (vgl. --hiervon abgrenzend-- Urteil des [X.] --[X.]-- vom 30. [X.]eptember 1959 [X.] ZR 66/58, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1959, 2252, [X.], 13, unter [X.]). Erst durch den Abschluss des Kaufvertrags wird der Anspruch auf Übereignung des Grundstücks begründet. Dieser unterliegt dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.].

[X.]) Anders verhält es sich, wenn der Bedachte durch [X.]ermächtnis das Recht erhält, unmittelbar die Übertragung eines bestimmten Grundstücks --ggf. gegen Zahlung eines [X.] aus dem Nachlass zu fordern. In diesem Fall begründet das [X.]ermächtnis selbst einen Übereignungsanspruch. Ist dieses Recht an eine spätere Ausübungserklärung des Bedachten geknüpft, besteht es in einem aufschiebend bedingten Auflassungsanspruch (vgl. [X.] vom 27. Juni 2001 I[X.] ZR 120/00, [X.], 187, unter 5., und in NJW 1959, 2252, [X.], 13, unter [X.]). Rechtsgrund des Übereignungsanspruchs ist in einem solchen Fall das [X.]ermächtnis und nicht etwaige spätere Erklärungen (selbst wenn sie äußerlich in die Form eines Kaufvertrags gekleidet sind). Lediglich die Zahlungspflicht des [X.] hat ihren Rechtsgrund in der kaufvertraglichen [X.]erpflichtungserklärung, den Kaufpreis zu zahlen (vgl. [X.] in NJW 1959, 2252, [X.], 13, unter [X.]; Urteil des [X.] --[X.]-- vom 13. August 2008 II R 7/07, [X.], 71, [X.], 982, unter II.A.2.). Erfüllt wird der vermachte Anspruch auf Übertragung des Grundstücks durch Auflassung (§ 873 BGB i.[X.].m. § 925 BGB). Erst durch die Auflassung wird --wie bei einem [X.] der dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsvorgang (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.]) verwirklicht (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Juli 1993 II R 118/90, [X.], 118, [X.] 1993, 765, unter II.2.).

cc) Ob ein vermachtes Kaufrecht an einem Grundstück in einem Recht auf Abschluss eines Kaufvertrags oder in einem ggf. aufschiebend bedingten Auflassungsanspruch besteht, ist durch Auslegung des [X.]ermächtnisses (§§ 133, 157 BGB) zu ermitteln.

[X.]oweit die frühere [X.]-Rechtsprechung (Urteile in [X.], 71, [X.], 982, unter [X.], und vom 8. Oktober 2008 II R 15/07, [X.], 93, [X.] 2009, 245, unter [X.]) dahingehend verstanden werden kann, dass ein derartiges [X.]ermächtnis --ohne Auslegung seines [X.] dem Bedachten stets unmittelbar einen Anspruch auf Übertragung des Grundstücks nach den unter [X.]) [X.]) angeführten Grundsätzen verschafft, hält der [X.] hieran nicht mehr fest. Denn nach der Rechtsprechung des [X.] ist bei einem [X.]ermächtnis stets durch Auslegung zu ermitteln, was der vermachte Gegenstand ist. Die Auslegung obliegt grundsätzlich dem [X.] (vgl. [X.] in [X.], 187, unter 2., und in NJW 1959, 2252, [X.], 13, unter D.I.1.a).

Für ein vermachtes Recht --lediglich-- auf Abschluss eines Kaufvertrags über das Grundstück kann sprechen, wenn in dem [X.]ermächtnis noch kein fester Kaufpreis angeführt wird oder ein solcher nur bestimmbar ist. In einem solchen Fall müssen sich Beschwerter und Bedachter in einem weiteren [X.]chritt erst noch über den Kaufpreis einigen, der dann als Gegenleistung im Kaufvertrag aufgeführt wird. Ebenso kann ein zeitlicher Rahmen für die Ausübung des Kaufrechts auf ein [X.] hindeuten, da er die Möglichkeit offen lässt, dass der [X.]ermächtnisnehmer den Anspruch nicht ausübt. In einem solchen Falle käme es nicht mehr zu einem grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang.

Ein Indiz für einen vermachten Anspruch auf Übertragung des Grundstücks hingegen kann ein bereits in dem [X.]ermächtnis bestimmter Kaufpreis sein. In diesem Fall kann der Bedachte von dem Beschwerten direkt die Übereignung des Grundstücks gegen Bezahlung des Kaufpreises verlangen.

2. Der Kaufvertrag zum Erwerb eines Grundstücks, durch den der vermachte Anspruch auf dessen Abschluss erfüllt wird, ist nicht nach § 3 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit.

a) Nach § 3 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] ist grunderwerbsteuerfrei der Grundstückserwerb (u.a.) von Todes wegen i.[X.]. des [X.] Als Erwerb von Todes wegen i.[X.]. des [X.] gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] auch der Erwerb durch [X.]ermächtnis.

b) Im Fall des [X.]ses (vgl. unter [X.] aa) ist Rechtsgrund der Übereignung --anders als in den unter [X.]) [X.]) genannten [X.] der Kaufvertrag (vgl. oben unter [X.]; vgl. [X.]-Urteil in [X.], 93, [X.] 2009, 245, unter [X.] zu einem dinglichen [X.]orkaufsrecht). Der Erwerb von Todes wegen durch [X.]ermächtnis erfüllt in diesem Fall noch keinen Erwerbsvorgang i.[X.]. des § 1 [X.]. Der Abschluss des Kaufvertrags hingegen, der den der Grunderwerbsteuer zugrundeliegenden Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] bildet, stellt keinen Erwerb von Todes wegen i.[X.]. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] dar, sondern einen Erwerb unter Lebenden. Als solcher ist er nicht nach § 3 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit.

c) [X.]oweit der [X.] in seinem Urteil in [X.], 118, [X.] 1993, 765 (unter II.2.) sinngemäß ausgeführt hat, jeglicher Erwerb aufgrund eines so bezeichneten [X.]ses sei nach § 3 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit, hält er hieran nicht mehr fest.

Eine Befreiung von der Grunderwerbsteuer nach § 3 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] kommt nur dann in Betracht, wenn das [X.]ermächtnis dem Bedachten einen unmittelbaren Anspruch auf Übereignung des Grundstücks einräumt. In einem solchen Fall ist Rechtsgrund des Übereignungsanspruchs das [X.]ermächtnis (vgl. oben unter [X.] [X.]). Der verwirklichte Grundstückserwerb erfolgt aufgrund des [X.]ermächtnisses und damit von Todes wegen.

Nur in einem solchen Fall ist es mit dem Ziel und Zweck von § 3 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] --der [X.]ermeidung der Doppelbelastung eines Lebenssachverhalts mit Erbschaft- und [X.]chenkungsteuer sowie Grunderwerbsteuer (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des [X.] vom 15. Mai 1984  1 BvR 464/81, 1 BvR 427/82, 1 BvR 440/82, 1 BvR 605/81, [X.] 67, 70, [X.] 1984, 608; [X.]-Urteile vom 23. Mai 2012 II R 21/10, [X.]E 237, 466, [X.] 2012, 793, Rz 28, und vom 22. Februar 2017 II R 52/14, [X.]E 257, 363, [X.] 2017, 653, Rz 15)-- vereinbar, den Erwerbsvorgang von der Grunderwerbsteuer zu befreien, da der Erwerb durch [X.]ermächtnis bereits nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] grundsätzlich der Erbschaftsteuer unterliegt. Die [X.]teuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] hängt allein von dem Rechtsgrund des Erwerbs und nicht von der Höhe des gezahlten Kaufpreises ab.

3. Nach diesen Grundsätzen war im [X.]treitfall der Erwerb des Grundstücks durch den Kläger ein steuerbarer Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.]. Der [X.]organg war weder nach § 3 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.], § 3 Nr. 3 [X.]atz 1 [X.] noch nach § 3 Nr. 6 [X.]atz 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit.

a) Der Abschluss des Kaufvertrags durch den Kläger war --wie durch das [X.] zu Recht angenommen-- ein steuerbarer Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.]. Das dem Kläger von [X.] vermachte [X.] an der Eigentumswohnung zum [X.]erkehrswert ist dahingehend auszulegen, dass dem Kläger ein Anspruch auf Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück zu dem noch zu ermittelnden [X.]erkehrswert vermacht wurde. Der [X.] kann die erforderliche Auslegung des [X.]ermächtnisses aufgrund der vom [X.] festgestellten Tatsachen selbst vornehmen. Das [X.] hat alle dafür maßgeblichen Umstände festgestellt, aber --auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung des [X.]-- mit dem [X.] einen unmittelbaren [X.]achleistungsanspruch verknüpft.

aa) Die Auslegung von [X.]erträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist. Das Revisionsgericht prüft, ob das [X.] die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die [X.]ertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat ([X.]-Urteil vom 17. Mai 2017 II R 35/15, [X.]E 258, 95, [X.] 2017, 966, Rz 26 f.).

Das Revisionsgericht kann eine notwendige Auslegung, die das [X.] unterlassen hat, selbst vornehmen, wenn weitere tatsächliche Feststellungen nicht in Betracht kommen ([X.]-Urteil vom 14. Januar 2004 [X.], [X.]E 205, 96, [X.] 2004, 493, unter II.4.).

[X.]) Im [X.]treitfall hat das [X.] den Inhalt des [X.]ermächtnisses festgestellt. Das [X.]ermächtnis spricht als Erwerbsgegenstand von einem [X.] an einer bestimmten Eigentumswohnung aus dem Nachlass zum --bei Ausübung des [X.]s aktuellen-- [X.]erkehrswert. Der Begriff des [X.]s ist nicht eindeutig und daher auslegungsbedürftig; darunter kann einerseits das Recht auf Abschluss eines Kaufvertrags über ein Grundstück oder andererseits das Recht auf Übereignung des Grundstücks verstanden werden. Im [X.]treitfall ist das [X.]ermächtnis dahingehend auszulegen, dass der Kläger einen Anspruch auf Abschluss eines Kaufvertrags erwarb. Dafür spricht insbesondere, dass [X.] im [X.]ermächtnis den Kaufpreis für das Grundstück noch nicht bezifferte, sondern den [X.]erkehrswert zum Zeitpunkt der Ausübung des [X.]s als Maßstab festlegte. Nach dem Willen des [X.] war notwendig, zunächst den [X.]erkehrswert des Grundstücks zu ermitteln und dann einen Kaufvertrag abzuschließen, in dem die Einzelheiten des Kaufs geregelt wurden. Die verschiedenen notwendigen [X.]chritte zum Erwerb des Grundstücks sprechen dafür, dass der Kläger durch das [X.]ermächtnis nicht ein bestimmtes Grundstück zu einem bestimmten, im [X.]ermächtnis vorgegebenen Kaufpreis erwerben sollte, sondern das Recht auf Abschluss des Kaufvertrags.

cc) Durch den Abschluss des Kaufvertrags wurde --wie durch das [X.] zutreffend angenommen-- der der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] verwirklicht.

b) Der Grundstückserwerb war nicht nach § 3 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit. Rechtsgrund für den Übereignungsanspruch war nicht das [X.]ermächtnis und damit kein Erwerb von Todes wegen. Eine [X.]teuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] wäre auch nach dem [X.]inn und Zweck der [X.]orschrift nicht gerechtfertigt.

aa) Zu dem Grundstückserwerb aufgrund eines dinglichen [X.]orkaufsrechts hat der [X.] --seinerseits noch in Abgrenzung zu dem als [X.]achvermächtnis verstandenen [X.]-- ausgeführt, eine [X.]teuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] entspräche nicht dem [X.]inn und Zweck der [X.]orschrift. Der in dem Grundstück verkörperte Wert sei durch den Erbfall den Erben zugeflossen; die Erwerberin habe es wie ein Dritter zu einem unter Fremden ausgehandelten Kaufpreis kaufen müssen. Die einzige Besonderheit habe darin bestanden, dass sie den Zeitpunkt des Kaufs nicht beeinflussen und über das Ob eines [X.]erkaufs sowie den Inhalt des Kaufvertrags nicht mitbestimmen habe können (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 93, [X.] 2009, 245, unter II.1.d).

[X.]) Das gilt erst recht, wenn --wie im [X.] der Kläger durch [X.]ermächtnis das Recht erworben hat, ein bestimmtes Grundstück zum --bei Abschluss des Kaufvertrags aktuellen-- [X.]erkehrswert zu erwerben. Auch in diesem Fall fiel der Wert des Grundstücks mit dem Tod des [X.] zunächst der [X.] zu. Bei einem [X.] steht nicht fest, ob es überhaupt zum Grundstückserwerb kommt. Auch die Bedingungen des Grundstückskaufs sind nicht abschließend durch das [X.]ermächtnis geklärt. [X.]ielmehr musste der zum Zeitpunkt des Kaufs aktuelle [X.]erkehrswert erst ermittelt und der Höhe nach im abgeschlossenen Kaufvertrag vereinbart werden.

c) Eine [X.]teuerbefreiung des Grundstückserwerbs aufgrund [X.]ermächtnis nach § 3 Nr. 3 [X.]atz 1 [X.] scheidet ebenfalls aus.

aa) [X.]on der Besteuerung ausgenommen ist gemäß § 3 Nr. 3 [X.]atz 1 [X.] der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses. Ein [X.]ermögensgegenstand gehört, wenn der Erblasser mehrere Erben hinterlässt, zum Nachlass, wenn er den Erben in dieser Eigenschaft in gesamthänderischer [X.]erbundenheit (vgl. § 2032 Abs. 1 BGB) zusteht ([X.]-Urteil vom 25. November 2015 II R 35/14, [X.]E 251, 498, [X.] 2016, 234, Rz 18). Die Begrenzung der [X.]teuerbefreiung auf die Miterben, denen Gesamthandsberechtigungen an dem ererbten Gegenstand zustehen, entspricht dem Zweck der Befreiungsvorschrift (vgl. [X.] in [X.], [X.], 19. Aufl., § 3 Rz 301).

[X.]) Im [X.]treitfall findet § 3 Nr. 3 [X.]atz 1 [X.] keine Anwendung. Der Kläger und [X.] wurden nicht Miterben, sondern [X.] war Alleinerbin und der Kläger [X.]ermächtnisnehmer. Der Kläger hatte keine Gesamthandsberechtigung an dem Grundstück. Dieses stand vor dem Kauf [X.] allein zu.

d) Der vorliegende Grundstückserwerb ist schließlich nicht nach § 3 Nr. 6 [X.]atz 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit.

aa) Nach § 3 Nr. 6 [X.]atz 1 [X.] sind von der Besteuerung u.a. ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem [X.]eräußerer in gerader Linie verwandt sind. Nach § 1589 [X.]atz 1 BGB sind Personen, die eine von der anderen abstammen, in gerader Linie miteinander verwandt. [X.] ist daher u.a. der Grundstückserwerb durch Kinder. Für die personenbezogene [X.]teuerbefreiung ist das [X.]erhältnis zwischen dem Grundstücksveräußerer und dem [X.] maßgebend (vgl. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 3 Rz 21; [X.], [X.], Kommentar, 6. Aufl., § 3 Rz 21).

[X.]) Im [X.]treitfall wurde der [X.]ertrag zwischen [X.] und dem Kläger abgeschlossen. [X.] und der Kläger sind aber nicht [X.]erwandte in gerader Linie, sondern als Geschwister in der [X.]eitenlinie verwandt (§ 1589 [X.]atz 2 BGB).

Die [X.]teuerbefreiung für den Kauf der Eigentumswohnung unter den Geschwistern ergibt sich auch nicht aufgrund einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungsvorschriften nach § 3 Nr. 6 [X.]atz 1 [X.]. Der Grundstückserwerb des Klägers beruht nicht auf einem abgekürzten Übertragungsweg i.[X.]. des [X.]-Urteils vom 7. November 2018 II R 38/15 ([X.]/N[X.] 2019, 490). Die Eigentumswohnung erhielt [X.] als Alleinerbin des [X.]. Dem Kläger wurde durch das [X.] lediglich die Möglichkeit eröffnet, die zum Nachlass gehörende Wohnung zu kaufen. Der zwischen den Geschwistern abgeschlossene Kaufvertrag kann wegen des Ablebens des [X.] nicht in der Weise verstanden werden, dass dadurch zwei Zwischenerwerbe --Übertragung der Wohnung durch [X.] auf den [X.] und anschließend Übertragung der Wohnung vom [X.] auf den Kläger-- abgekürzt wurden.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.