Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.06.2015, Az. IV R 11/13

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Grundstücksgemeinschaft in der Rechtsform einer GbR, ist Eigentümerin des mit einem Mehrfamilienhaus bebauten Grundstücks in [X.] (im Weiteren Grundstück). An dem Gesellschaftsvermögen der Klägerin sind [X.] mit 80 % und [X.] mit 20 % beteiligt. Bis einschließlich 1998 erzielte und erklärte die Klägerin aus der [X.] Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Ab dem 1. Januar 1999 verpachtete die Klägerin das Grundstück an die [X.], die in die bereits bestehenden Miet- und Pachtverträge eintrat. Am Stammkapital der [X.] sind [X.] mit 90 % und [X.] mit 10 % beteiligt.

Neben der Klägerin verpachteten weitere 22 Grundstücksgesellschaften, an deren Gesellschaftsvermögen ebenfalls [X.] (mehrheitlich) und [X.] beteiligt sind, sowie (mindestens) eine weitere Grundstücksgesellschaft, an deren Gesellschaftsvermögen [X.] (mehrheitlich) und [X.] beteiligt sind, ihren jeweiligen Grundbesitz an die [X.]. Die Tätigkeit der [X.] beschränkte sich auf die Vermietung/Verpachtung und Verwaltung des [X.] Grundbesitzes.

Auf Grund der Grundstücksverpachtung an die [X.] ging die Klägerin von dem Vorliegen einer Betriebsaufspaltung aus und erklärte ab dem Veranlagungszeitraum 1999 Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß und erließ entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 bis 2002 (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheide). Gleichzeitig stellte er die vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 2000 bis zum 31. Dezember 2002 (im Weiteren Verlustfeststellungsbescheide) gesondert fest.

Nach einer Außenprüfung gelangte das [X.] zu der Auffassung, dass die Klägerin auch nach der Grundstücksverpachtung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt habe. Eine Betriebsaufspaltung liege nicht vor, da es an einer sachlichen Verflechtung zwischen Betriebs- und Besitzgesellschaft fehle. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ das [X.] unter dem 5. November 2007 geänderte [X.] sowie für die Streitjahre 2001 und 2002. Unter demselben Datum hob es die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 2000 bis 31. Dezember 2002 auf.

Auf die dagegen nach erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage hat das Finanzgericht ([X.]) die geänderten [X.] und 2000 aufgehoben, da eine Änderung dieser bestandskräftigen Bescheide nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([[X.].]) habe gestützt werden können. Im Übrigen wies das [X.] die Klage ab. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung lägen nicht vor, da es an einer sachlichen Verflechtung zwischen der Klägerin und der [X.] fehle. Denn das der [X.] überlassene Grundstück stelle für deren Unternehmen keine wesentliche [X.] dar. Die Betriebsführung der [X.] werde nicht durch die Lage des Grundstücks bestimmt. Das Grundstück sei auch nicht auf die Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten, ebenso wenig sei es für die Fortführung des Betriebs der [X.] erforderlich. Es lägen auch keine sonstigen Umstände vor, die zu einer Wesentlichkeit des Grundstücks führen könnten. Das Grundstück werde ebenso wie die anderen der [X.] überlassenen Grundstücke von dieser in gleicher Weise genutzt. Da die [X.] als Vermietungsunternehmen tätig sei, könne auch das Urteil des [X.] ([X.]) vom 19. März 2009 IV R 78/06 ([X.]E 224, 428, [X.], 803) zu der Frage der Wesentlichkeit eines Betriebsgrundstücks für ein Filialunternehmen nicht herangezogen werden. Insoweit sei auch nicht vorgetragen worden, dass das Grundstück der Diversifikation des Unternehmensrisikos der [X.] gedient habe. Ebenso wenig sei ersichtlich, dass das Grundstück für den Geschäftsbetrieb der [X.] ein besonderes Gewicht habe. Dies lasse sich nicht aus dem von der Klägerin vorgetragenen Geschäftskonzept ableiten. [X.] seien nicht ersichtlich, zumal die [X.] sich bezüglich der Verwaltung aller Grundstücke, ebenso wie zuvor die Klägerin, der [X.] bediene. Es dränge sich vielmehr der Verdacht auf, dass die [X.] nur zwischengeschaltet worden sei, um eine steuerlich besonders günstige Gestaltung erreichen zu können.

Der Klägerin sei auch nicht dahin zu folgen, dass jede Immobilie bei einem Vermietungsunternehmen wie der [X.] für deren Geschäftserfolg wesentlich sei. Denn dies führe zu einer nicht gerechtfertigten Besserstellung von Vermietungsunternehmen gegenüber anderen Branchen. Erforderlich sei vielmehr eine Gesamtschau der betrieblichen Umstände. Die Klägerin könne sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die [X.] lediglich die Wahl gehabt habe, alle oder keine der [X.] zu übernehmen. Denn dies sei eine innere Tatsache, abzustellen sei indes nur auf objektive Kriterien. Die Frage der Wesentlichkeit sei daher unter Berücksichtigung der [X.]-Urteile vom 28. März 1985 IV R 88/81 ([X.]E 143, 559, [X.] 1985, 508) und vom 24. Februar 2005 IV R 28/00 ([X.]/NV 2005, 1062) zu beurteilen. Danach sei die Wesentlichkeit eines Grundstücks nur zu bejahen, wenn der Flächenanteil mindestens 10 % betrage. Dies sei bei dem Grundstück der Klägerin nicht der Fall.

Die Höhe der festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sei nicht zu beanstanden. Die dagegen vorgebrachten Einwendungen seien nicht ausreichend substantiiert.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das [X.] verkenne, dass nach der neueren Rechtsprechung des [X.] (Urteil in [X.]E 224, 428, [X.], 803) für die Frage der Wesentlichkeit eines Betriebsgrundstücks eine funktionale Gesamtbetrachtung des Betriebsunternehmens vorzunehmen sei, ohne dass es primär auf die Prüfung des Anteils am Umsatz, des Gewinns und der Fläche ankomme. Ausgehend von dieser Rechtsprechung sei das streitgegenständliche Grundstück eine wesentliche [X.], da bereits durch die Überlassung eines Grundstücks die Vermietungstätigkeit der [X.] gewährleistet werde.

Das [X.] unterstelle demgegenüber zu Unrecht, dass es bei einer Betriebsaufspaltung nur ein Betriebsunternehmen und nur eine Besitzgesellschaft geben könne. Würde man dieser Rechtsauffassung folgen, müsste zumindest mit einer der Grundstücksgesellschaften eine Betriebsaufspaltung begründet worden sein. Welche Grundstücksgesellschaft dies sei, habe das [X.] allerdings offengelassen.

Im Streitfall bestehe zudem die Besonderheit, dass nicht nur das Grundstück, sondern der ganze Geschäftsbereich (laut Klägerin: Betrieb) der Klägerin übertragen worden sei. Es seien nämlich sämtliche Forderungen und Verbindlichkeiten aus dem Vermietungsgeschäft und alle Verträge mit [X.] wie Mietverträge, Verträge mit den Energieversorgern und Versicherungen von der [X.] übernommen worden. Zudem habe das [X.] nicht berücksichtigt, dass im Streitfall eine wirtschaftlich in sich geschlossene organisatorische Einheit --bestehend aus einer Vielzahl gleichzeitig an die [X.] verpachteter [X.] übertragen worden sei. Die jeweilige Grundstücksverpachtung und damit auch die [X.] seien deshalb ebenfalls durch einheitliche Kündigung zum 31. Dezember 2005 beendet worden.

Das [X.] hätte die den [X.]-Urteilen in [X.]E 143, 559, [X.] 1985, 508 und in [X.]/NV 2005, 1062 zu entnehmenden Rechtssätze nicht dem Streitfall zu Grunde legen dürfen, da vorliegend ein anderer Sachverhalt zu beurteilen sei. Zudem habe der [X.] in dem Urteil in [X.]E 224, 428, [X.], 803 ausgeführt, dass die Wesentlichkeit eines Grundstücks für die Betriebsgesellschaft nicht ausschließlich nach dem [X.] zu bestimmen sei.

Das [X.] habe zudem gegen seine Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) verstoßen und ihr, der Klägerin, das rechtliche Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 [X.]O) versagt.

Das [X.] habe ihr Vorbringen außer [X.] gelassen, dass die [X.] mit der [X.] als Organträgerin einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen habe. Selbst wenn in Übereinstimmung mit dem [X.] eine Betriebsaufspaltung zu verneinen wäre, wären jedenfalls die Anteile des [X.] an den [X.] dessen (wörtlich zitiert) "Sonderbetriebsvermögen" bei der [X.] zuzuordnen mit der weiteren Folge, dass die auf [X.] entfallenden Einkünfte anteilig als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren wären.

Zudem habe das [X.] ihren Beweisantrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens zum Beweis der Tatsache, dass das Grundstück zu einem angemessenen Entgelt an die [X.] vermietet worden sei und deshalb eine wesentliche [X.] darstelle, übergangen.

Schließlich habe das [X.] die von ihr benannte Zeugin, die Auskunft über die Ausgestaltung der Verträge mit der [X.] habe erteilen sollen, nicht gehört.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Einkünfte für die Jahre 2001 und 2002 sowie gesonderter Feststellung der vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 2000 bis 31. Dezember 2002 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Unter Bezugnahme auf die Vorentscheidung führt es ergänzend aus, dass bereits fraglich sei, ob das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung überhaupt auf die bloße Verwaltung und Vermietung eigenen Grundbesitzes anwendbar sei. Das Grundstück sei schon deshalb keine wesentliche [X.] der [X.], weil diese ihre Vermietungstätigkeit nicht auf dem Grundstück ausübe, es also nicht eigenbetrieblich nutze. Eine Divergenz zu dem [X.]-Urteil in [X.]E 224, 428, [X.], 803 sei daher ebenfalls nicht gegeben. Die von der Klägerin gerügten Verfahrensmängel lägen nicht vor.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

Das [X.] hat zu Unrecht die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung verneint (dazu 1.). Anhand der bisher getroffenen Feststellungen kann aber nicht abschließend beurteilt werden, in welcher Höhe für die Klägerin in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb und vortragsfähige [X.] festzustellen sind (dazu 2.).

1. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung --sachliche und personelle Verflechtung (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des [X.] des [X.] vom 8. November 1971 GrS 2/71, [X.]E 103, 440, [X.] 1972, 63)-- und damit eines gewerblichen Besitzunternehmens i.S. von § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegen im Streitfall vor. Das ist vorliegend für die personelle Verflechtung von Betriebs- und Besitzunternehmen unter Heranziehung der Personengruppentheorie (u.a. Beschluss des [X.] des [X.] in [X.]E 103, 440, [X.] 1972, 63; [X.]-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 54/11, [X.]/NV 2013, 1557) unstreitig, gilt aber auch für die sachliche Verflechtung. Das an die [X.] zur [X.] verpachtete Grundstück stellt nach den für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätzen entgegen der Auffassung des [X.] eine wesentliche Grundlage für den Betrieb der [X.] dar.

a) Ein der [X.] überlassenes und von dieser genutztes Grundstück stellt nach der neueren Rechtsprechung des [X.] eine wesentliche [X.] dar, wenn das Grundstück für die [X.] wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. So verhält es sich, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der [X.] (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich; notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der [X.] bildet und es dieser ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Die Zuordnung eines Grundstücks zu den wesentlichen [X.]n scheitert auch nicht daran, dass das [X.] jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Objekt kaufen oder mieten kann ([X.]-Urteile vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, [X.]E 214, 343, [X.] 2006, 804, und in [X.]E 224, 428, [X.] 2009, 803, jeweils mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung).

Da die sachliche Verflechtung bereits bei der Überlassung (nur) einer wesentlichen [X.] zu bejahen ist (z.B. [X.]-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, [X.]E 158, 245, [X.] 1989, 1014, unter 3. der Gründe), kann --wie auch im [X.] ein [X.] mit mehreren Besitzunternehmen, die der [X.] ihrerseits wesentliche [X.]n überlassen, jeweils weitere Betriebsaufspaltungen begründen. Weiterhin ist das wirtschaftliche Gewicht eines überlassenen Grundstücks im Falle der gleichartigen Nutzung weiterer Fremdgrundstücke durch die [X.] nicht ausschließlich nach dem Verhältnis der Nutzflächen oder nach den einzelnen auf und mit den Grundstücken erzielten Umsätzen und Gewinnen zu bestimmen.

Die für die Übertragung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG entwickelte Rechtsprechung (u.a. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2005, 1062), wonach eine wesentliche [X.] --bezogen auf die vom Betriebsübergeber zurückbehaltenen land- und forstwirtschaftlichen [X.] nicht vorliegt, wenn weniger als 10 % der land- und forstwirtschaftlichen Grundstücksflächen zurückbehalten werden, ist auf die besonderen Verhältnisse bei der Land- und Forstwirtschaft zugeschnitten und für die Beurteilung der Wesentlichkeit eines Grundstücks bei anderen Betriebsstrukturen grundsätzlich nicht heranzuziehen. Maßgebend kommt es vielmehr darauf an, ob dem überlassenen Grundstück im Rahmen aller das [X.] kennzeichnenden Umstände (sog. Gesamtbildbetrachtung) eine funktional nicht nur untergeordnete Bedeutung zukommt (so zu einem Filialeinzelhandelsbetrieb: [X.]-Urteil in [X.]E 224, 428, [X.] 2009, 803, unter [X.] (2) der Gründe). So ist etwa bei einem Filialunternehmen die unternehmerische Entscheidung des [X.]s, an einem bestimmten Standort eine (Einzelhandels-)Filiale zu eröffnen und zu betreiben, bereits ein gewichtiges Indiz dafür, dass dem betreffenden Filialgrundstück eine wesentliche Bedeutung für das [X.] zukommt. Denn kein Unternehmer wird an einem bestimmten Standort eine Filiale eröffnen, wenn er sich davon nicht auf längere Sicht Vorteile für sein ([X.] verspricht ([X.]-Urteil in [X.]E 224, 428, [X.] 2009, 803). Eine Ausnahme kann in quantitativer Hinsicht zu machen sein, wenn in Fällen der gemischten Grundstücksnutzung der der [X.] überlassene Anteil die in § 8 der [X.] genannten Grenzen unterschreitet, oder unter qualitativen Gesichtspunkten, wenn das Grundstück der nur kurzfristigen Überbrückung bis zum Bezug des endgültigen Filialstandorts dient ([X.]-Urteil in [X.]E 224, 428, [X.] 2009, 803).

b) Nach diesen Grundsätzen stellt das von der Klägerin der [X.] überlassene Grundstück eine wesentliche, die sachliche Verflechtung begründende [X.] bei der [X.] dar.

aa) Anders als das [X.] meint, sind die von der Rechtsprechung bei einem Filialunternehmen angewandten Grundsätze auch auf das hier zu beurteilende Vermietungsunternehmen zu übertragen. Ebenso wie bei einem Filialunternehmen eröffnet die vorliegende Betriebsstruktur, die Anmietung/-pachtung und Weitervermietung/-verpachtung einer Vielzahl von Grundstücken, die Möglichkeit, das unternehmerische Risiko objektübergreifend zu diversifizieren. Dabei ist ausschließlich auf die Sicht des [X.]s, hier der [X.], abzustellen. Entgegen der Auffassung des [X.] kommt es nicht darauf an, dass mit der Überlassung der Grundstücke durch die 23 Grundstücksgesellschaften Rationalisierungseffekte nicht eingetreten sind, weil sich die [X.] bezüglich der Verwaltung aller Grundstücke, ebenso wie zuvor die Klägerin und die anderen Grundstücksgesellschaften, der [X.] bedient hat. Aus der insoweit allein maßgeblichen Sicht der [X.] wird durch die vorliegende Betriebsstruktur ihr unternehmerisches Risiko, welches insbesondere in drohenden Mietausfällen bei Zahlungsunfähigkeit der Mieter/Pächter oder längeren Leerstandszeiten der verschiedenen Miet-/Pachtobjekte besteht, durch die Vielzahl der von ihr für die Weitervermietung/-verpachtung angemieteten Grundstücke diversifiziert. Anders als das [X.] meint, dient deshalb grundsätzlich jedes der [X.] überlassene Grundstück deren unternehmerischer Tätigkeit. Die überlassenen Grundstücke werden auch eigenbetrieblich von der [X.] genutzt. Denn Gegenstand der unternehmerischen Tätigkeit der [X.] ist gerade die Vermietung und Verpachtung eben dieser Grundstücke. Die Anmietung der Grundstücke durch die [X.] ist daher die notwendige Grundlage ihrer unternehmerischen Tätigkeit.

bb) Auch der Umstand, dass die Vermietung und Verpachtung der Grundstücke nur kraft Rechtsform gemäß § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) als gewerbliche Tätigkeit der [X.] zu qualifizieren ist, steht der Beurteilung der Grundstücke als wesentliche [X.] im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht entgegen. Der [X.] vermag dem Einwand des [X.] nicht zu folgen, dass das von der Rechtsprechung entwickelte Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung keine Anwendung finden könne, wenn die [X.] eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit ausübe und die Begründung der gewerblichen Tätigkeit ausschließlich gemäß § 8 Abs. 2 [X.] kraft Rechtsform erfolge. Die Rechtsfigur der Betriebsaufspaltung ist von der Rechtsprechung zunächst entwickelt worden, um das Gewerbesteueraufkommen unabhängig davon sicherzustellen, ob die Person oder Personengruppe ihre dem Grunde nach einheitliche gewerbliche Betätigung in Gestalt eines oder mehrerer Unternehmen ausübt (vgl. u.a. [X.]-Urteil vom 25. Juli 1963 IV 417/60 S, [X.]E 77, 504, [X.]I 1963, 505, mit Nachweisen zur Rechtsprechung bereits des [X.]). Als Gewerbebetrieb wird die bei isolierter Beurteilung nur vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens nur deshalb eingestuft, weil die hinter dem Besitz- und dem [X.] stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, weshalb auch die Tätigkeit des Besitzunternehmens (über das [X.]) auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist (u.a. Beschluss des [X.] des [X.] in [X.]E 103, 440, [X.] 1972, 63, sowie [X.]-Urteile vom 15. Januar 1998 IV R 8/97, [X.]E 185, 500, [X.] 1998, 478, und vom 27. August 1992 IV R 13/91, [X.]E 169, 231, [X.] 1993, 134). Dies hat zugleich zur Folge, dass die dem [X.] überlassenen Wirtschaftsgüter zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören ([X.]-Urteil vom 14. Dezember 2006 III R 64/05, [X.]/NV 2007, 1659) und die in diesen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven (weiterhin) steuerverhaftet sind. Ist die Grundstücksvermietung einer Kapitalgesellschaft aber kraft Rechtsform stets eine gewerbliche Tätigkeit, kann nichts anderes gelten, wenn sich, wie im Streitfall, die hinter der Grundstücksgesellschaft stehenden Gesellschafter durch die Nutzungsüberlassung der Grundstücke an die Kapitalgesellschaft deren besonderer gesellschaftsrechtlicher Risikostruktur bedienen und über die Kapitalgesellschaft ihre unternehmerische Tätigkeit ausüben.

cc) Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung ist im Übrigen nicht, dass anderenfalls das Gewerbesteueraufkommen konkret gefährdet wäre. Deshalb kann dahinstehen, ob die bei dem Besitzunternehmen der Gewerbesteuer unterliegenden Pachtzahlungen in den Streitjahren zugleich die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage bei dem [X.] gemindert haben. Zumindest wird die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens dadurch gerechtfertigt, dass die stillen Reserven in den überlassenen Grundstücken dauerhaft einkommensteuerlich verstrickt bleiben.

dd) Die Feststellungen des [X.] lassen nicht den Schluss zu, dass die gewählte Vertragsgestaltung als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO zu beurteilen sein könnte. Die Ausführungen des [X.], es dränge sich der Verdacht auf, dass die [X.] nur zu dem Zweck zwischengeschaltet worden sei, um eine steuerlich besonders günstige Gestaltung erreichen zu können, sind nicht geeignet, einen Missbrauchsvorwurf i.S. des § 42 AO zu begründen. Denn es bleibt einem Steuerpflichtigen grundsätzlich unbenommen, das angestrebte wirtschaftliche Ergebnis, hier die Minderung des [X.] durch Einschaltung einer GmbH, durch entsprechende zivilrechtliche Vereinbarungen möglichst steueroptimierend zu gestalten ([X.]-Urteil vom 4. Dezember 2014 IV R 28/11, [X.]/NV 2015, 495, Rz 26).

2. Das [X.] ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat ausgehend von seiner rechtlichen Beurteilung die Höhe der festzustellenden gewerblichen Einkünfte nicht geprüft. Es erhält durch die Zurückverweisung die Gelegenheit, dies nachzuholen. Gleichzeitig erhält es die Gelegenheit, in seiner erneuten Entscheidung den Ausspruch auch im Hinblick auf die gesonderte Feststellung der vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 2000 zu konkretisieren.

3. Da die Revision der Klägerin bereits aus anderen Gründen Erfolg hat, bedarf es keiner Entscheidung über die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.

5. Der [X.] entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 [X.]O).