Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.09.2015, Az. IV R 9/13

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, wurde mit notariell beurkundetem [X.] ([X.]) gegründet. Gesellschafter waren [X.], der zu 90 v.H. beteiligt war, und seine Ehefrau M mit einer Beteiligung von 10 v.H. Der Gesellschaftszweck der Klägerin bestand gemäß § 2 [X.] in der Verwaltung eigener Grundstücke --auch durch Bestellung von [X.] zur Erzielung von Überschüssen. Der [X.] enthält u.a. folgende Bestimmungen:

"§ 7 Geschäftsführung und Vertretung:
(...)
2. Für die erste Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft gilt folgendes: Die Gesellschafter <[X.]> und sind jeweils alleinvertretungsberechtigt und von § 181 BGB befreit. Im Innenverhältnis darf hierbei die Gesellschafterin handeln bei Verhinderung des Gesellschafters <[X.]>.
(...)
§ 12 Gesellschafterbeschlüsse:
1. Gesellschafterbeschlüsse über
- den [X.]bschluß von Mietverträgen
- den [X.]bschluß von Erbbaurechtsverträgen
- den Verkauf von Grundstücken
- die Beleihung von Grundvermögen
bedürfen eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses, wobei Stimmenthaltungen als Nein-Stimmen gelten.
[X.]nsonsten werden Gesellschafterbeschlüsse, sofern das Gesetz oder dieser [X.] nicht etwas anderes zwingend vorschreiben, mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst und gelten [X.] als nicht abgegebene Stimmen.

2. Die Stimmen stehen den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen (...) zu.
(...)
7. Der Beschlußfassung durch die Gesellschafterversammlung unterliegen neben den Gegenständen gem. § 12 [X.]bs. 1 insbesondere:
a) die Genehmigung der von der Geschäftsführung aufgestellten Überschussrechnung;
b) die Entlastung der Geschäftsführung;
c) die Änderung des Gesellschaftsvertrages;
d) die [X.]uflösung der Gesellschaft;
e) alle sonstigen Fragen, welche die Geschäftsführung der Gesellschafterversammlung zur Beschlussfassung vorlegt.
..."

[X.] war Eigentümer mehrerer in [X.], die er in derselben notariellen Urkunde am ... 2003 in die Klägerin einbrachte.

Mit notariell beurkundetem [X.] vom ... 2005 (EV) bestellte die Klägerin zugunsten der [X.], deren [X.]lleingesellschafter und alleinvertretungsberechtigter und von § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiter Geschäftsführer [X.] war, ein Erbbaurecht an den eingebrachten Grundstücken für die Dauer von 49 Jahren (1. März 2005 bis 28. Februar 2054). Das Erbbaurecht wurde gemäß [X.]bschnitt [X.] § 1 Nr. 1 EV für die Errichtung von [X.] und Gewerbebauten nebst den dazu erforderlichen [X.]nlagen wie Parkplätze, Straßen etc. bestellt. Der [X.] betrug 150.000 € pro Jahr ([X.]bschnitt IV Nr. 1 EV mit [X.]npassungsklausel gemäß [X.]bschnitt V). Bei Beendigung des Erbbaurechtes durch Zeitablauf oder durch Heimfall sollte das Erbbaurecht einschließlich etwaiger Bauwerke ohne Vergütung oder Entschädigung an die Klägerin zurückfallen ([X.]bschnitt [X.] §§ 6 und 9 EV).

Die [X.] war durch [X.] vom ... 2002 gegründet worden. Gegenstand der Gesellschaft war der Erwerb, die Bebauung, die Erschließung und die Verwaltung eigenen Grund- und [X.]nlagevermögens, insbesondere Erwerb, Bebauung, Erschließung und Verwaltung von Grundstücken, belegen in B.

Die [X.] errichtete auf dem Erbbaurecht ein kombiniertes Verwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude mit einer Bruttogeschossfläche von ca. 33 000 qm und vermietete mit [X.] vom ... 2004 das nach den Vorgaben der Mieterin geplante Gebäude für den monatlichen Mietzins in Höhe von 87.000 € [X.] Umsatzsteuer an die [X.], deren [X.]lleingesellschafter und alleinvertretungsberechtigter und von § 181 BGB befreiter Geschäftsführer ebenfalls [X.] war, zur Nutzung als Verkaufsraum, Lager, Büro, Restauration und Parkfläche.

In den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2005 vom 1. Juni 2007 und 2006 vom 18. [X.]pril 2008 wurden erklärungsgemäß Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 124.934 € für das [X.] und in Höhe von 149.402 € für das [X.] festgestellt.

Im [X.]nschluss an eine [X.]ußenprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) zu dem Ergebnis, dass zwischen der Klägerin und der [X.] eine Betriebsaufspaltung bestehe.

Das F[X.] erließ daraufhin am 4. Dezember 2009 geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre 2005 und 2006, in denen es die als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärten Einkünfte nunmehr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 124.934 € ([X.]) und in Höhe von 138.461,30 € ([X.]) feststellte, sowie Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2005, 2006 und 2007 mit [X.] in Höhe von 3.090 € ([X.]), in Höhe von 4.495 € ([X.]) und in Höhe von 5.040 € ([X.]). [X.]m 2. Dezember 2010 ergingen die Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2008 und 2009 mit [X.] jeweils in Höhe von 4.368 €. In den Feststellungsbescheiden für das Streitjahr 2007 vom 4. Dezember 2009 und für die Streitjahre 2008 und 2009 vom 2. Dezember 2010 wurden die jeweils erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 149.403 € ([X.]), in Höhe von 149.388 € ([X.]) und in Höhe von 149.387 € ([X.]) festgestellt.

Die Einsprüche blieben erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2013, 942 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Es lägen zwischen der Klägerin als Besitzgesellschaft und der [X.] als Betriebsgesellschaft die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vor. [X.]uch sei eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin (Besitzgesellschaft) und der [X.] (Betriebsgesellschaft) gegeben.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Mit Datum vom 17. [X.]ugust 2015 wurden die Feststellungsbescheide für die Streitjahre 2007 bis 2009 mit der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 137.958,14 € für das [X.], der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 157.777,48 € für das [X.] und der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 156.791,43 € für das [X.] sowie die Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2007 bis 2009 mit der Festsetzung des [X.] in Höhe von 4.465 € für das [X.], des [X.] in Höhe von 4.662 € für das [X.] und des [X.] in Höhe von 4.627 € für das [X.] geändert.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und
den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das [X.] vom 4. Dezember 2009 und den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das [X.] vom 4. Dezember 2009, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011, aufzuheben,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2009 vom 17. [X.]ugust 2015 dahingehend zu ändern, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 149.403 € für 2007, in Höhe von 149.388 € für 2008 und in Höhe von 149.387 € für 2009 festgestellt werden, sowie
die Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011 betreffend die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009 und die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009 aufzuheben.

Das F[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur [X.]ufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011, der geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 und 2006 jeweils vom 4. Dezember 2009 sowie zur ersatzlosen [X.]ufhebung der Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009 und zur Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2009 vom 17. [X.]ugust 2015 mit der [X.]aßgabe, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 149.403 € für 2007, in Höhe von 149.388 € für 2008 und in Höhe von 149.387 € für 2009 festgestellt werden.

1. Das Urteil des [X.] ist hinsichtlich der Streitjahre 2007 bis 2009 bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Es kann insoweit keinen Bestand haben, weil an die Stelle der angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2009 sowie der Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2007 bis 2009 die während des Revisionsverfahrens erlassenen geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre 2007 bis 2009 sowie die geänderten Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2007 bis 2009, jeweils vom 17. [X.]ugust 2015, getreten sind (vgl. dazu Urteile des [X.] --[X.]-- vom 15. [X.]pril 2010 IV R 5/08, [X.], 524, [X.], 912; vom 20. [X.]ugust 2013 IX R 38/11, [X.], 386, [X.], 1021, und vom 28. [X.]ai 2015 IV R 27/12, [X.], 544, [X.], 837).

Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O über diese zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen [X.] vom 17. [X.]ugust 2015 auf der Grundlage der bestehen bleibenden Feststellungen in der Sache. Die vorliegend streitigen Punkte sind unverändert geblieben; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache von einer Zurückverweisung nach § 127 [X.]O ab (vgl. [X.]-Urteile vom 26. Januar 2011 IX R 7/09, [X.], 463, [X.], 540, Rz 15; in [X.], 386, [X.], 1021, Rz 22, und in [X.], 544, [X.], 837, Rz 18) und entscheidet in der Sache selbst.

2. Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin in den Streitjahren wegen einer Betriebsaufspaltung zur [X.] sowie zur [X.] gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Die Klägerin hat vielmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes) erzielt.

a) Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem [X.] wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der [X.] ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 8. November 1971 GrS 2/71, [X.]E 103, 440, [X.] 1972, 63, ständige Rechtsprechung). Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (z.B. [X.]-Urteil vom 16. [X.]ai 2013 IV R 54/11, [X.]/NV 2013, 1557, Rz 32, m.w.N.).

b) Im Streitfall kann offenbleiben, ob zwischen der Klägerin und der [X.] eine personelle Verflechtung bestanden hat. Eine Betriebsaufspaltung kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil eine sachliche Verflechtung zwischen der Klägerin und der [X.] ausscheidet.

aa) Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem [X.] wenigstens eine wesentliche [X.] zur Nutzung überlässt. Das gilt sowohl für [X.] auf schuldrechtlicher als auch für solche auf dinglicher Grundlage. [X.]uch die Bestellung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück kann eine sachliche Verflechtung zwischen Eigentümer (Besitzunternehmen) und Erbbauberechtigtem ([X.]) und damit eine Betriebsaufspaltung begründen ([X.]-Urteile vom 19. [X.]ärz 2002 VIII R 57/99, [X.]E 198, 137, [X.] 2002, 662, und vom 6. November 2008 IV R 79/06, [X.]/NV 2009, 730). Das gilt jedenfalls dann, wenn das Grundstück von der [X.] mit Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungen bebaut werden soll, die für das [X.] eine wesentliche [X.] darstellen ([X.]-Urteil in [X.]E 198, 137, [X.] 2002, 662, unter II.B.2.b bb).

bb) Nach diesen [X.]aßstäben liegt im Streitfall keine sachliche Verflechtung zwischen der Klägerin und der [X.] vor, da die Klägerin der [X.] keine wesentliche [X.] zur Nutzung überlassen hat. Die Klägerin hat nur der [X.] (Erbbauberechtigte), nicht aber der [X.] das Erbbaurecht über 49 Jahre eingeräumt. Das zwischen der [X.] und der [X.] vereinbarte [X.]ietverhältnis stellt gegenüber dem Erbbaurecht ein eigenständiges Nutzungsrecht und damit ein aliud dar und betraf zudem ein anderes Wirtschaftsgut. Das Erbbaurecht ist das veräußerliche und vererbliche Recht, auf einem Grundstück ein Bauwerk zu haben (§ 1 [X.]bs. 1 des Erbbaurechtsgesetzes --[X.]--). [X.]it dessen Bestellung hat die [X.] ein langjähriges, dingliches Nutzungsrecht an den Grundstücksflächen erhalten. Sie errichtete auf eigenes wirtschaftliches Risiko das Verwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude und vermietete es in eigenem Namen und auf eigene Rechnung an die [X.]. Das Gebäude wurde nach § 12 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] zum wesentlichen Bestandteil des Erbbaurechts (vgl. Bardenhewer in [X.]/[X.], [X.], 10. [X.]ufl., § 12 Rz 4) und stand damit im Eigentum der [X.]. [X.]ufgrund der durch das Erbbaurecht bewirkten wirtschaftlichen und rechtlichen Trennung von Grundstück und Gebäude ist es unzutreffend, wenn das [X.] (Urteil, Seite 20) davon ausgeht, dass das der [X.] von der Klägerin "überlassene Grundstück (...) für die [X.] (...) eine wesentliche [X.]" sei. Denn die Klägerin hat der [X.] nur das Erbbaurecht bestellt und diese hat der [X.] nicht das Grundstück überlassen, sondern das Gebäude. Dass die Einräumung des Erbbaurechts an die [X.] auch wirtschaftlich nicht mit der Nutzungsüberlassung des [X.]ietobjekts von der [X.] an die [X.] gleichgesetzt werden kann, ist zudem daran erkennbar, dass der von der [X.] an die Klägerin jährlich zu leistende Erbbauzins 150.000 € betrug, während die [X.] an die [X.] einen [X.]ietzins in Höhe von 1.044.000 € pro Jahr entrichtete.

cc) [X.]nders als das [X.] meint, lässt sich auch aus der Rechtsprechung des [X.] des [X.] (Urteile vom 28. November 2001 [X.], [X.]E 197, 254, [X.] 2002, 363; [X.], [X.]/NV 2002, 631) zur mittelbaren Nutzungsüberlassung eine sachliche Verflechtung im Streitfall zwischen der Klägerin und der [X.] nicht herleiten.

(1) Nach diesen Urteilen in [X.]E 197, 254, [X.] 2002, 363 und in [X.]/NV 2002, 631 ist der für die Betriebsaufspaltung maßgebliche Einfluss auf das [X.] insbesondere dann anzunehmen, wenn die Personen, die die Geschicke des verpachtenden Besitzunternehmens bestimmen, in der Lage sind, über ein zwischengeschaltetes Unternehmen bei einem [X.] ihren Willen hinsichtlich aller wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen durchzusetzen. Dieselben Grundsätze gelten, wenn sich die Herrschaft über das Besitzunternehmen --mittelbar-- über einen Zwischenvermieter auswirkt, der verpflichtet ist, seinerseits die wesentliche [X.] an das [X.] weiterzuvermieten.

(2) Der Streitfall ist indes mit jenen Sachverhalten nicht vergleichbar. Die [X.] übte mit der Bebauung eine eigene wesentliche wirtschaftliche Funktion aus und war keine [X.]. Zudem war sie gegenüber der Klägerin nicht zur Weitervermietung an ein bestimmtes Unternehmen verpflichtet.

c) Zwischen der Klägerin und der [X.] scheidet mangels personeller Verflechtung gleichfalls eine Betriebsaufspaltung aus.

aa) Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 1. Juli 2003 VIII R 24/01, [X.]E 202, 535, [X.] 2003, 757, und vom 30. November 2005 [X.], [X.]E 212, 100, [X.] 2006, 415). Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem [X.] stehen ([X.]-Urteil vom 8. September 2011 IV R 44/07, [X.]E 235, 231, [X.] 2012, 136, Rz 25). Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen [X.]n bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge, die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe aufgelöst werden sollen, die das Besitzunternehmen beherrscht ([X.]-Urteile vom 27. [X.]ugust 1992 IV R 13/91, [X.]E 169, 231, [X.] 1993, 134, unter [X.] der Gründe; vom 21. [X.]ugust 1996 [X.], [X.]E 181, 284, [X.] 1997, 44, unter 3. der Gründe, und in [X.]E 197, 254, [X.] 2002, 363, unter II.3. der Gründe).

bb) Nach dem gesellschaftsrechtlichen [X.] gilt für eine GbR das [X.] (§ 709 [X.]bs. 1 BGB). Das ist nur dann anders, wenn die Gesellschafter gemäß § 709 [X.]bs. 2 BGB im Gesellschaftsvertrag vereinbart haben, dass die Beschlüsse mit der [X.]ehrheit der Stimmen gefasst werden können (vgl. u.a. [X.]-Urteile vom 10. Dezember 1991 VIII R 71/87, [X.]/NV 1992, 551; vom 11. [X.]ai 1999 VIII R 72/96, [X.]E 188, 397, [X.] 2002, 722). Bei der Beteiligung von [X.] an der [X.] liegt keine personelle Verflechtung mit dem [X.] vor, wenn im Besitzunternehmen das [X.] gilt, da die beherrschende Person oder Personengruppe rechtlich ihren Willen in der Besitzgesellschaft nicht mehr durchsetzen kann. Das gilt jedenfalls dann, wenn das [X.] auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter, die sogenannten Geschäfte des täglichen Lebens, einschließt ([X.]-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, [X.]E 187, 570, [X.] 2002, 771; in [X.]E 235, 231, [X.] 2012, 136).

cc) Nach diesen [X.]aßstäben ist das [X.] zu Unrecht davon ausgegangen, dass [X.] als [X.]lleingesellschafter der [X.] auch in der Klägerin seinen geschäftlichen Betätigungswillen hinsichtlich des Erbbaurechts durchsetzen konnte, weil er über die Verwaltung und die Beendigung des Erbbaurechts allein hätte bestimmen können. Es hat rechtsfehlerhaft der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung zur Einstimmigkeit von [X.] und den Besonderheiten des Erbbaurechts keine entscheidende Bedeutung beigemessen. In einer Gesamtschau lassen die gesellschaftsvertraglichen Regelungen nur die Beurteilung zu, dass [X.] nicht in der Lage war, in der GbR (Klägerin) in Bezug auf das Erbbaurecht seinen Willen durchzusetzen.

(1) Das [X.] hat den [X.] so ausgelegt, dass [X.] grundsätzlich mit einfacher [X.]ehrheit zu fassen waren, wobei [X.] die Stimmenmehrheit in Höhe von 90 v.H. besaß. Darüber hinaus habe ihm im Innenverhältnis allein die Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin oblegen. [X.] hätte damit die laufende Verwaltung des Erbbaurechts allein bestimmt.

(2) Die [X.]uslegung von Willenserklärungen gehört zwar grundsätzlich zu der dem [X.] obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der [X.] ist als Revisionsinstanz aber nicht gehindert, die [X.]uslegung des [X.] daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen [X.]uslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (vgl. [X.]-Urteil vom 29. November 2007 IV R 62/05, [X.]E 220, 85, [X.] 2008, 557). Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des [X.]usdrucks zu haften. [X.] Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste ([X.]). Entspricht die finanzgerichtliche [X.]uslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden Senat bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich war (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 220, 85, [X.] 2008, 557).

(3) Diese Grundsätze zugrunde gelegt, hat das [X.] im Streitfall gegen §§ 133, 157 BGB verstoßen. [X.] konnte hinsichtlich der Durchführung und der Beendigung des Erbbaurechts seinen Willen in der Klägerin rechtlich nicht durchsetzen.

[X.]nders als es das [X.] gesehen hat, lässt sich aus § 7 Nr. 2 [X.] --das [X.] spricht versehentlich von "§ 7 [X.]bs. 3 Satz 2 des Vertrages"-- nicht herleiten, dass [X.] im Innenverhältnis alleine die Geschäftsführung der Klägerin oblag. Denn der Regelungsgehalt der Vertragsklausel ist nicht klar bestimmbar. Sie kann sowohl dahingehend interpretiert werden, dass sie lediglich eine Klarstellung für den gesetzlichen Regelfall der gemeinschaftlichen Geschäftsführung der Gesellschafter (§ 709 [X.]bs. 1 BGB) enthält, als auch dahingehend, dass [X.] nur bei Verhinderung des Gesellschafters [X.] handeln darf. Die [X.]uslegung ergibt daher insoweit kein eindeutiges Ergebnis. Im Streitfall deutet zwar die Regelung des § 12 Nr. 1 Satz 2 [X.] auf das Vorliegen einer personellen Verflechtung hin, soweit danach [X.], sofern das Gesetz oder der Vertrag nicht etwas anderes zwingend vorschreiben, mit einfacher [X.]ehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst werden. Käme es allein auf das in § 12 Nr. 1 Satz 2 [X.] statuierte [X.]ehrheitsprinzip an, könnte [X.], der über 90 v.H. der Stimmen bei der Klägerin verfügte, auch dort seinen Willen durchsetzen. Diese Sichtweise misst jedoch der im Streitfall vorliegenden Regelung des § 12 Nr. 1 Satz 1 [X.] zur Einstimmigkeit von [X.] hinsichtlich des [X.]bschlusses von Erbbaurechtsverträgen und den Besonderheiten des Erbbaurechts nur ungenügende Bedeutung bei. Denn die Beherrschung muss sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen [X.] beziehen. Dies richtet sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles.

[X.]uf einen Einfluss des [X.] auf die laufende Verwaltung des bestellten Erbbaurechts ist dabei nicht entscheidend abzustellen, da im Streitfall nach [X.]bschluss des [X.] kaum Verwaltungsgeschäfte anfielen. Der Verwaltung des Erbbaurechts ist in diesem Fall nur geringe Bedeutung beizumessen. Entscheidend gegen eine Beherrschungsidentität durch [X.] spricht indes, dass bei der Klägerin nach § 12 Nr. 1 Satz 1 [X.] ein einstimmiger Gesellschafterbeschluss von [X.] und [X.] zum [X.]bschluss des [X.] erforderlich war, und [X.] auch keine rechtliche [X.]öglichkeit hatte, dessen Beendigung vor dem vereinbarten [X.]ablauf nach 49 Jahren alleine herbeizuführen. Dem [X.] ist nicht darin zu folgen, dass [X.] als Geschäftsführer und [X.]ehrheitsgesellschafter der Klägerin und [X.]lleingesellschafter der [X.] die [X.]öglichkeit hatte, den Erbbaurechtsvertrag jederzeit durch den [X.]bschluss eines [X.]ufhebungsvertrages oder durch die Schaffung der Voraussetzungen für einen Heimfall und die [X.]usübung des Heimfallrechts zu beenden. Eine solche [X.]uffassung berücksichtigt nicht die Besonderheiten des Erbbaurechts und des [X.]es. Ist das Erbbaurecht --wie im Streitfall für 49 [X.] für bestimmte [X.] bestellt, dann endet es mit dem [X.]blauf dieser [X.] (§ 27 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]). Sobald das Erbbaurecht --wie im [X.] im Grundbuch eingetragen und damit zur Entstehung gelangt ist, können gesetzliche oder vertragliche Rücktritts- oder Kündigungsrechte gemäß § 1 [X.]bs. 4 [X.] nicht mehr ausgeübt werden; es verbleibt nur die [X.]usübung eines etwaigen Heimfallanspruchs nach § 2 Nr. 4 [X.] (Bardenhewer in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 11 Rz 53). Unbeschadet dessen, dass mit der Eintragung im Grundbuch der Bestand des Erbbaurechts für seine gesamte, von [X.]nfang an vorgesehene Dauer gesichert (vgl. v. Oefele/[X.], Handbuch des Erbbaurechts, 5. [X.]ufl., Rz 2.139) und [X.] deshalb bereits rechtlich die einseitige Beendigung nicht möglich war, ergibt sich auch aus dem in § 2 [X.] geregelten Gesellschaftszweck der Klägerin, der die Verwaltung eigener Grundstücke insbesondere durch die Bestellung von Erbbaurechten vorsieht, dass eine Beendigung des [X.] durch [X.] den Grundlagengeschäften zuzurechnen ist, weil eine solche die Erfüllung des Gesellschaftszwecks unmöglich machen würde. Da § 12 Nr. 1 Satz 1 [X.] mit seinen dem [X.] unterliegenden Beschlussgegenständen an die Verfolgung des dargestellten Gesellschaftszwecks anknüpft, ist die Regelung dahingehend auszulegen, dass die den Gesellschaftszweck der Klägerin vereitelnden Geschäfte nach § 12 Nr. 1 Satz 1 [X.] eines einstimmigen [X.] bedürfen. Dieses [X.] umfasst auch die Beendigung als actus contrarius zum [X.]bschluss eines [X.]. [X.]us der Rechtsprechung des [X.] (z.B. Urteil vom 17. September 2013 II ZR 68/11, Neue Juristische [X.] Zivilrecht 2014, 349, unter [X.] (2), m.w.N.), wonach eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene [X.]ehrheitsentscheidung auch für die Grundlagen der Gesellschaft berührende [X.]aßnahmen ausreichend sein kann, folgt kein anderes Ergebnis, weil die [X.]uslegung von § 2 und § 12 Nr. 1 Satz 1 [X.] im Streitfall gerade ergibt, dass die Beendigung des [X.] nicht nur einer [X.]ehrheitsentscheidung, sondern einem einstimmig zu fassenden Gesellschafterbeschluss unterfallen soll.

Im Übrigen geht das [X.] bei seiner Würdigung unzutreffend davon aus, dass es unerheblich sei, ob der [X.]bschluss eines [X.]ufhebungsvertrages oder die Schaffung der Voraussetzungen für einen Heimfall wirtschaftlich sinnvoll gewesen wären. Diese Sichtweise lässt außer [X.]cht, dass die Beurteilung, ob [X.] seinen Willen auch in der Klägerin (GbR) hinsichtlich des Erbbaurechtsverhältnisses durchsetzen konnte, anhand der tatsächlichen Umstände zu treffen ist. Dies schließt es aus, rein hypothetische, lebensfremde oder fernliegende Geschehensabläufe, für deren Eintritt keine [X.]nhaltspunkte bestehen, zu berücksichtigen. Die vom [X.] angenommenen [X.]öglichkeiten des [X.], den Erbbaurechtsvertrag jederzeit durch [X.]bschluss eines [X.]ufhebungsvertrages oder Schaffung der Voraussetzungen für einen Heimfall und die [X.]usübung des Heimfallrechts zu beenden, sind im Streitfall lediglich hypothetischer Natur. Für den tatsächlichen Eintritt solcher [X.]aßnahmen bestehen keine [X.]nhaltspunkte. Vielmehr widersprächen sie dem Gesellschaftszweck der Klägerin und hätten erhebliche wirtschaftliche Nachteile für die Klägerin und die [X.] zur Folge.

3. Scheidet im Streitfall somit eine sachliche Verflechtung mit der [X.] und eine personelle Verflechtung mit der [X.] und damit in beiden Fällen die [X.]nnahme einer Betriebsaufspaltung aus, hat die Klägerin im Rahmen des Erbbaurechtsverhältnisses lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Das Urteil des [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen und daher insgesamt aufzuheben.

4. Die Sache ist spruchreif. Die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 und 2006, jeweils vom 4. Dezember 2009, sowie die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009 werden aufgehoben und in den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2009 vom 17. [X.]ugust 2015 werden anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb antragsgemäß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 149.403 € für 2007, in Höhe von 149.388 € für 2008 und in Höhe von 149.387 € für 2009 festgestellt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 [X.]bs. 1 [X.]O.