Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.07.2015, Az. IV R 16/13

I. Die als GbR auftretende Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) besteht aus den Eheleuten … ([X.]) sowie … ([X.]), die je zur Hälfte [X.]iteigentümer des Grundstücks … in [X.] (Grundstück) sind. Das Grundstück ist mit einem Zweifamilienhaus bebaut, in dem sich auch die Wohnung der Eheleute [X.] und [X.] befindet.

In den Streitjahren (2002 bis 2004) waren [X.] und [X.] zu je 34,72 % an der [X.] ([X.]) beteiligt, die nach formwechselnder Umwandlung aus der von den [X.] gegründeten [X.] entstanden war. Geschäftszweck der [X.] ist der Handel und die [X.]ertigung von Industrieprodukten. Wie schon die [X.] hat die [X.] ihren im Handelsregister eingetragenen Sitz an der Grundstücksadresse.

Die Eheleute [X.] und [X.] vermieteten im Streitzeitraum ein Büro mit WC mit einer Größe von 20 qm, einen Archivraum, zwei Garagen als Lager sowie zwei Garagen für betriebliche Kfz an die [X.]. Grundlage hierfür waren [X.]ietverträge vom 1. Januar 1979 und 5. Januar 2000, die mit der Rechtsvorgängerin der [X.] geschlossen worden waren. Die aus dieser Überlassung stammenden Einkünfte erklärten [X.] und [X.] in ihren Einkommensteuererklärungen im Streitzeitraum als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von [X.] (2002), [X.] (2003) und [X.] (2004).

Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) davon aus, dass zwischen der Klägerin und der [X.] eine Betriebsaufspaltung vorliege. Die vermieteten Räumlichkeiten gehörten deshalb zu einem Betriebsvermögen der Klägerin. Dies treffe auch auf Anteile der Ehegatten [X.] und [X.] an der [X.] zu, die sich in deren Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin befänden.

Unter dem 2. [X.]ebruar 2009 erließ das [X.]A Bescheide über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von Besteuerungsgrundlagen ([X.]eststellungsbescheide). Die von [X.] und [X.] als [X.] erklärten Einkünfte wurden dort in der erklärten Höhe als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert und festgestellt. Der hiergegen gerichtete Einspruch war ebenso erfolglos wie die nachfolgend durch die Klägerin erhobene Klage zum [X.]inanzgericht ([X.]G). Das [X.]G sah die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung als gegeben an. Insbesondere die sachliche Verflechtung im Verhältnis der Klägerin zu der [X.] liege vor. Das der [X.] von der Klägerin überlassene Grundstück stelle eine für die sachliche Verflechtung erforderliche wesentliche [X.] dar. Entscheidend falle hierbei ins Gewicht, dass sich am Standort des Grundstücks in [X.] der Unternehmenssitz der [X.] befinde. Die Begründung des Urteils des [X.]G ist in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte 2013, 846 veröffentlicht.

[X.]it ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen die Annahme einer Betriebsaufspaltung. Es fehle an einer sachlichen Verflechtung, da die Klägerin der [X.] keine wesentlichen [X.]n überlassen habe.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.]G [X.]ünchen vom 26. [X.]ebruar 2013  2 K 26/11 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2002 bis 2004, zuletzt geändert am 9. September 2010, und die Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2010 dahingehend zu ändern, dass die festgestellten Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifiziert werden.

Das [X.]A beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zutreffend habe das [X.]G angenommen, dass das von der Klägerin an die [X.] vermietete Grundstück eine wesentliche [X.] für die [X.] darstelle, und damit die sachliche Verflechtung bejaht. Wenn auch in zeitlich untergeordnetem Rahmen, werde ein Teil der [X.] in diesen in [X.] angemieteten Räumen erbracht. Aber auch unabhängig von der Geschäftsleitungstätigkeit sei der Sitz für die rechtliche Existenz der [X.] von so großer Bedeutung, dass er die sachliche Verflechtung begründe. Der Sitz einer [X.] sei für die Bestimmung des Erfüllungsortes, des Gerichtsstandes und des zuständigen Registergerichts maßgebend. Auch zahlreiche steuerliche Vorschriften knüpften an den Ort des Sitzes.

II. Die Revision ist begründet. Auf Grundlage der bisherigen Feststellungen des [X.] kann nicht entschieden werden, ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt. Das angefochtene Urteil des [X.] ist deshalb nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

1. Das Vorliegen eines Gewerbebetriebs der Klägerin unterstellt, ist bereits zweifelhaft, ob für die Klägerin als zwischen den Ehegatten [X.] und F zumindest konkludent begründete GbR (näher dazu z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 10. November 2005 IV R 29/04, [X.], 305, [X.], 173, unter 2.c [X.] der Gründe, m.w.N.) ein Gesamthandsgewinn auf der Grundlage der Einkünfte aus der streitbefangenen Vermietung gesondert und einheitlich festzustellen ist. Denn die streitbefangene Immobilie befindet sich im [X.]iteigentum der Ehegatten. Vermieten [X.]iteigentümer als Gesellschafter einer zumindest konkludent vereinbarten (Besitz-)GbR ein Grundstück an eine [X.], so sind die [X.]iteigentumsanteile an diesem Grundstück Sonderbetriebsvermögen I der Bruchteilseigentümer bei der GbR ([X.]-Urteil in [X.], 305, [X.], 173, m.w.N.). Einnahmen aus der Vermietung eines solchen Grundstücks führen deshalb --was das [X.] nicht berücksichtigt [X.] bei den [X.]iteigentümern zu Sonderbetriebseinnahmen. Allerdings lässt sich die Klage bei rechtsschutzgewährender Auslegung nur dahin verstehen, dass die streitbefangenen [X.] bis 2004 allein hinsichtlich der selbständigen Feststellung der Qualifikation der Einkünfte (vgl. dazu z.B. [X.]-Urteil vom 16. [X.]ai 2013 IV R 54/11, [X.], 1557, Rz 29, m.w.N.) angefochten sind. Deshalb ist im vorliegenden Rechtsstreit nur darüber zu befinden, ob die streitbefangenen [X.] als gewerblich zu qualifizieren sind.

2. Die bisherigen Feststellungen des [X.] tragen indes dessen Annahme eines Gewerbebetriebs der Klägerin nicht. Sie lassen keine hinreichende Grundlage für eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der [X.] erkennen. Das [X.] wird die erforderlichen Feststellungen zu der Frage, ob zwischen der Klägerin und der [X.] in den Streitjahren eine sachliche Verflechtung vorgelegen hat, im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

a) Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem [X.] wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der [X.] ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 8. November 1971 GrS 2/71, [X.]E 103, 440, [X.] 1972, 63, ständige Rechtsprechung). Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden. Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen der Besitzgesellschaft und dem [X.] zu bejahen, dass die Besitzgesellschaft durch die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit über das [X.] am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist die Besitzgesellschaft nach ständiger Rechtsprechung des [X.] zur Betriebsaufspaltung gewerblich tätig (z.B. [X.]-Urteile vom 8. September 2011 IV R 44/07, [X.]E 235, 231, [X.] 2012, 136, und in [X.], 1557).

b) Eine personelle Verflechtung liegt im Streitfall vor. Das [X.] hat diese Voraussetzungen für den Streitfall zu Recht bejaht. Da diese Frage zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

c) Ob im Streitfall auch eine sachliche Verflechtung zu bejahen ist, die Klägerin der [X.] also wesentliche [X.]n überlassen hat, lässt sich indes auf Grundlage der Feststellungen des [X.] nicht beantworten.

[X.]) Ein Grundstück, das der [X.] überlassen und von dieser genutzt wird, stellt eine wesentliche [X.] dar, wenn das Grundstück für die [X.] wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. So verhält es sich, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich. Notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der [X.] bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Der Eigenschaft als wesentliche [X.] steht nicht entgegen, dass die [X.] jederzeit am [X.]arkt ein für ihre Belange gleichermaßen geeignetes Gebäude mieten oder kaufen kann (vgl. [X.]-Urteile vom 13. Juli 2006 IV R 25/05, [X.]E 214, 343, [X.], 804; vom 19. [X.]ärz 2009 IV R 78/06, [X.]E 224, 428, [X.] 2009, 803, und vom 18. Juni 2015 IV R 11/13, [X.]/NV 2015, 1398).

Für die Überlassung von Büro- oder Verwaltungsräumen gelten die gleichen Grundsätze (vgl. [X.]-Urteil vom 23. [X.]ai 2000 VIII R 11/99, [X.]E 192, 474, [X.] 2000, 621). Einer spezifischen Ausstattung des Gebäudes bedarf es nicht, sodass auch die Vermietung von Räumen in einem Einfamilienhaus als Überlassung einer wesentlichen [X.] in Betracht kommen kann (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 214, 343, [X.], 804, zu einem Büro in einem Einfamilienhaus, in dem sich der Sitz der Geschäftsleitung des Unternehmens und zudem auch sein einziges Büro, mithin der [X.]ittelpunkt der Geschäftsleitung befand). Nach diesen Grundsätzen können auch Bürogebäude und Lagerhallen eine funktional wesentliche [X.] darstellen, wenn sie eine besondere wirtschaftliche Bedeutung für das [X.] haben (vgl. [X.]-Urteil vom 29. November 2012 IV R 37/10, [X.], 910).

Bei der erforderlichen Beurteilung kann neben der funktionalen Bedeutung der überlassenen Gebäude auch das quantitative Verhältnis zwischen den überlassenen Flächen und den übrigen Nutzflächen des [X.]s von Bedeutung sein (vgl. [X.]-Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 45/04, [X.]/NV 2006, 1453: Dort war die Überlassung von nur 7,45 % der vorhandenen Bürofläche als zu gering erachtet worden).

[X.]) [X.] muss schließlich darüber entscheiden, ob dem überlassenen Grundstück im Rahmen aller das [X.] kennzeichnenden Umstände eine nicht nur untergeordnete Bedeutung zukommt (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 224, 428, [X.] 2009, 803, und in [X.]/NV 2015, 1398).

cc) Diesen [X.]aßstäben genügt die Vorentscheidung nicht. Das [X.] hat es versäumt, der funktionalen und quantitativen Bedeutung der überlassenen Räumlichkeiten für die [X.] in den Streitjahren ausreichend nachzugehen.

(1) Das [X.] hat seine Annahme, dass die vermieteten Räumlichkeiten zu den wesentlichen [X.]n der [X.] gehörten, im Wesentlichen darauf gestützt, dass die [X.] am Belegenheitsort dieser Räumlichkeiten ihren Sitz gehabt habe. Der Sitz einer [X.] hat indes lediglich Indizwirkung dahingehend, dass am Ort des Sitzes angemietete Räumlichkeiten für die [X.] von funktional wesentlicher Bedeutung sind. Denn nach § 5 Abs. 1 des Aktiengesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung ([X.]) ist Sitz der [X.], den die Satzung bestimmt. Nach Abs. 2 der Vorschrift hat die Satzung als Sitz "in der Regel" den Ort, wo die Gesellschaft einen Betrieb hat, oder den Ort zu bestimmen, wo sich die Geschäftsleitung befindet oder die Verwaltung geführt wird. Eine strenge Verknüpfung von Sitz, der neben der Firma der Individualisierung der Gesellschaft dient, und Geschäftsleitung sieht § 5 [X.] demnach nicht vor. Vielmehr können tatsächlicher Sitz und [X.] auseinanderfallen (näher dazu z.B. Ringe in [X.]/Lutter, [X.], Kommentar, 3. Aufl., § 5 Rz 1). So kann die Bestimmung des Sitzes einer [X.] auch nur lediglich formalen Charakter haben, wobei sich die tatsächlichen Verhältnisse im Laufe der [X.] auch ändern können. Folglich rechtfertigt allein der Umstand, dass eine [X.] am Ort ihres Sitzes Räumlichkeiten angemietet hat, noch nicht die Annahme, dass diese für die [X.] stets von funktional wesentlicher Bedeutung sind.

(2) Auch auf die weiteren Feststellungen des [X.] lässt sich die im Rahmen einer Gesamtabwägung aller Umstände des [X.] zu treffende Annahme einer funktional wesentlichen Bedeutung der streitbefangenen Räumlichkeiten für die [X.] nicht stützen.

([X.]) Hinsichtlich der Büro- und Archivflächen liefert die Feststellung des [X.], dass dort zumindest teilweise an Wochenenden Geschäftsleitungstätigkeiten für die [X.] ausgeübt worden seien, kein hinreichendes Indiz für die funktional wesentliche Bedeutung dieser Räume. Denn das [X.] hat zugleich ausgeführt, die Klägerin habe glaubhaft vorgetragen, dass die Geschäftsleitung ganz überwiegend von anderen Standorten (der [X.]) ausgeübt worden sei. Zwar mag es sein, dass sich Sitz und Geschäftsleitung der [X.] bei historischer Betrachtung zu einer früheren [X.] räumlich gedeckt haben. Der Umstand, dass im Laufe der Unternehmensentwicklung weitere Standorte hinzugekommen sind, gibt jedoch Anlass zu weiterer Aufklärung von Art, Ort und Umfang der tatsächlichen Geschäftsleitungstätigkeit in den Streitjahren und dabei einer Aufteilung und Gewichtung der in den streitbefangenen Räumen und in den übrigen (andernorts) von der [X.] genutzten Räumen durchgeführten Tätigkeiten. Eine wesentliche Bedeutung der zur Geschäftsleitung genutzten streitbefangenen Räume in wirtschaftlicher Hinsicht setzt insoweit voraus, dass die dort ausgeübten Tätigkeiten funktional bedeutsam sind. So genügt es regelmäßig nicht, wenn dort lediglich Hilfstätigkeiten ausgeübt werden, die etwa in der gelegentlichen Kontaktaufnahme mit dem andernorts befindlichen Betrieb oder der andernorts befindlichen Geschäftsleitung bestehen. Es ist für die Annahme einer funktional wesentlichen [X.] bei der Überlassung von Büroräumen zum Zwecke der Geschäftsleitung vielmehr erforderlich, dass ein nicht unbedeutender Teil des Tagesgeschäfts der Geschäftsleitung in diesen Räumlichkeiten stattfindet. Dabei ist im Streitfall auch die [X.]öglichkeit in Betracht zu ziehen, dass die vermieteten Büroflächen im Zweifamilienhaus der Eheleute [X.] und F der Unternehmensentwicklung der [X.] im Laufe der [X.] nicht mehr entsprochen haben und die Wochenendtätigkeit des "Unternehmensgründers" in den Streitjahren nur noch von untergeordneter Bedeutung für die [X.] gewesen ist. Hierfür könnte der Vortrag der Klägerin sprechen, dass die [X.] mittlerweile an drei Standorten über insgesamt 6 730 qm Fläche (davon 1 120 qm Verwaltungsfläche) verfüge, über 50 [X.]itarbeiter beschäftige und einen Umsatz von (jährlich) rund … € erziele. Schließlich wird auch der Frage nachzugehen sein, welche Bedeutung die in den streitbefangenen Räumen verrichtete [X.] einer --nach Angaben der [X.] "Teilzeitbuchhalterin" in den Streitjahren für die [X.] gehabt hat.

([X.]) Hinsichtlich der nach den Feststellungen des [X.] als Lager bzw. für betriebliche Kfz vermieteten vier Garagen ist ebenfalls noch weiter aufzuklären, welche Bedeutung diese Räumlichkeiten in den Streitjahren für die [X.] gehabt haben. So wäre etwa zu prüfen, ob die beiden als Lager vermieteten Garagen über eine besondere Herrichtung und Ausstattung verfügt haben, die eine funktional wesentliche Bedeutung für die [X.] begründen könnten.

(3) Die Feststellungen des [X.] lassen im Übrigen auch nicht den Schluss zu, dass die vermieteten Räumlichkeiten für die [X.] in den Streitjahren quantitativ von wesentlicher Bedeutung gewesen sind. Denn die nach Feststellung des [X.] der [X.] überlassenen Räume machen weniger als 2 % der für den Betrieb genutzten Flächen der [X.] aus. Allein die Feststellung des [X.], dass die Wesentlichkeitsgrenze in § 8 der [X.] nicht unterschritten wurde (vgl. dazu [X.]-Urteile in [X.]E 224, 428, [X.] 2009, 803, und in [X.]/NV 2015, 1398), belegt im Streitfall noch keine quantitativ wesentliche Bedeutung.

3. Dem [X.] wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen (§ 143 Abs. 2 [X.]O).