Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.04.2016, Az. VI R 13/14

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Streitjahren (2008 bis 2010) als Geschäftsführer der [X.] (GmbH), deren Alleingesellschafter er war, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Eine bei der [X.] durchgeführte Außenprüfung ergab, dass die GmbH die dem Kläger zustehenden Tantiemen und [X.] in den Streitjahren irrtümlich abweichend vom Arbeitsvertrag berechnet und ausbezahlt hatte. Die GmbH forderte die überzahlten Beträge daraufhin vom Kläger zurück. Es handelte sich für den Veranlagungszeitraum 2008 um Tantiemen in Höhe von 6.978,52 € und um Urlaubsgeld in Höhe von 1.273,75 €, für 2009 um Tantiemen in Höhe von 5.062,78 € und um Urlaubsgeld in Höhe von 1.592,87 € sowie für 2010 um Urlaubsgeld in Höhe von 1.592,87 €. Der Prüfer aktivierte in seinen Prüferbilanzen für die Streitjahre entsprechende Forderungen der GmbH gegen den Kläger.

Im [X.] an die bei der GmbH durchgeführte Außenprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide des Klägers für die Streitjahre gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung und erhöhte dessen Arbeitslohn aus hier nicht im Streit stehenden Gründen um Sachbezüge aus einer PKW-Überlassung.

Der Kläger legte gegen die [X.] ein. Er brachte u.a. vor, dass seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um die zu viel gezahlten Tantiemen und Urlaubsgelder zu kürzen seien.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach erfolglosem Vorverfahren mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2014, 903 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß,
das Urteil des [X.] vom 19. Februar 2014  9 K 217/12 aufzuheben und die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2008 bis 2010 vom 19. Dezember 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2012 dahin abzuändern, dass seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für 2008 um 1.273,75 €, für 2009 um 8.571,39 € und für 2010 um 6.655,65 € niedriger angesetzt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die zulässige Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass die Einkünfte des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit in den Streitjahren nicht um die zu viel gezahlten Tantiemen und Urlaubsgelder zu kürzen sind.

1. Die Revision ist zulässig. Insbesondere entspricht die Revisionsbegründung den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a [X.]O.

a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a [X.]O muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Das folgt aus dem Sinn und Zweck des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a [X.]O, das Revisionsgericht zu entlasten und den Revisionskläger zu zwingen, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen (Beschlüsse des [X.] --[X.]-- vom 30. April 2002 VII R 109/00, [X.] 2002, 1185, und vom 31. Oktober 2002 VII R 4/02, [X.] 2003, 328, 329). Demgemäß muss sich der Revisionskläger mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält ([X.] vom 16. Oktober 1998 III R 7/98, [X.] 1999, 501, 502; vom 27. November 2003 VII R 49/03, [X.] 2004, 521, und vom 20. April 2010 VI R 44/09, [X.], 407, [X.], 691; [X.]-Urteil vom 16. März 2000 III R 21/99, [X.], 169, 172, [X.], 700, 702).

b) Die Revisionsschrift genügt diesen Anforderungen. Es ist insbesondere unschädlich, dass der Kläger mit seinen materiell-rechtlichen Einwendungen gegen das [X.]-Urteil die seiner Ansicht nach verletzte Rechtsnorm nicht ausdrücklich bezeichnet hat. Denn es genügt insoweit, dass aus der Revisionsbegründung erkennbar ist, welche Rechtsnorm der Revisionskläger für verletzt hält ([X.]-Urteile vom 18. Dezember 1970 III R 32/70, [X.], 349, [X.] 1971, 329; vom 25. Juni 2003 [X.], [X.] 2004, 19, und vom 28. November 2007 [X.], [X.] 2008, 774). Dies ist hier der Fall. Denn die Ausführungen des [X.] ergeben, dass das [X.] nach seiner Auffassung § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt habe, weil es vermeintlich rechtsfehlerhaft einen Abfluss von negativen Einnahmen oder Werbungskosten nicht schon in den Streitjahren bejaht habe. Darüber hinaus hat sich der Kläger auch in ausreichendem Maße mit den tragenden Gründen des angefochtenen Urteils auseinandergesetzt und dargetan, weshalb er diese Gründe für rechtsfehlerhaft hält.

2. Die Revision ist jedoch unbegründet.

a) Das [X.] ist zutreffend zunächst davon ausgegangen, dass es sich bei den an den Kläger in den Streitjahren gezahlten Tantiemen und Urlaubsgeldern um Arbeitslohn handelte. Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu Gunsten des [X.] lag dagegen nicht vor.

aa) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und [X.] auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht oder ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Senatsrechtsprechung, z.B. Urteile vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, [X.], 230, [X.] 2014, 904, und vom 19. November 2015 VI R 74/14, [X.], 129, [X.] 2016, 303).

bb) Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt demgegenüber vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem [X.]er außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im [X.]sverhältnis hat (z.B. [X.]-Urteil vom 21. Oktober 2014 VIII R 21/12, [X.], 538, [X.] 2015, 638). Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte ([X.]-Urteile vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, [X.], 244, [X.] 2007, 830; vom 9. März 2010 VIII R 32/07, [X.], 129, und vom 27. März 2012 VIII R 27/09, [X.] 2012, 1127).

cc) Die von der GmbH an den Kläger versehentlich überhöht ausgezahlten Tantiemen und Urlaubsgelder sind nach diesen Maßstäben Lohnzahlungen, aber keine vGA. Denn die GmbH als Arbeitgeberin des [X.] erbrachte diese Leistungen, um ihrer vermeintlichen arbeitsvertraglichen Verpflichtung zu genügen. Die überhöhten Zahlungen an den Kläger gründeten dagegen nicht im [X.]sverhältnis. Unerheblich ist insoweit, dass die GmbH die Beträge unrichtig ermittelte und dementsprechend überhöhte Tantieme- und Urlaubsgeldzahlungen leistete. Denn es entspricht der langjährigen Rechtsprechung des [X.], dass zum Arbeitslohn auch versehentliche Überweisungen des Arbeitgebers gehören, die er zurückfordern kann ([X.]-Urteile vom 22. Mai 2002 VIII R 74/99, [X.] 2002, 1430, und vom 4. Mai 2006 VI R 17/03, [X.]E 213, 383, [X.] 2006, 830, m.w.N.). Demgegenüber sind im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür festgestellt, dass die GmbH dem Kläger die Überzahlungen aufgrund seiner Stellung als [X.]er zuwandte.

b) Das [X.] hat ferner zu Recht entschieden, dass die Rückzahlung der von der GmbH zurückgeforderten Tantiemen und Urlaubsgelder erst im Veranlagungszeitraum des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen ist. Die Vorinstanz hat den Abfluss in den Streitjahren zutreffend verneint.

aa) Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ausgaben in dem Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Das in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierte [X.] gilt auch für zurückgezahlten Arbeitslohn (Senatsurteil in [X.]E 213, 383, [X.] 2006, 830).

Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG ergeben sich gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Nach § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG i.V.m. § 25 EStG sind ihre Grundlagen für die Einkommensbesteuerung jeweils für ein Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) nach dem Zufluss und Abfluss von [X.] und nicht --wie bei den Gewinneinkünften [X.] 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG-- nach der Veränderung des [X.] zu ermitteln. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen und Ausgaben nach dem kalenderjahrbezogenen Zu- und [X.] zu erfassen, sofern nicht eine abweichende gesetzliche Ausnahmeregelung eingreift ([X.]-Urteile vom 26. Januar 2000 IX R 87/95, [X.]E 191, 274, [X.], 396, und in [X.]E 213, 383, BStBl II 2006, 830).

bb) Nach diesen Maßstäben sind die von der GmbH zurückgeforderten Tantiemen und Urlaubsgelder in den Streitjahren nicht einkünftemindernd als negativer Arbeitslohn oder als Werbungskosten zu berücksichtigen. Denn die zurückgeforderten Bezüge sind beim Kläger in den Streitjahren nicht abgeflossen. Nach den nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 [X.]O) war der GmbH und dem Kläger in den Streitjahren noch nicht bekannt, dass die Tantieme- und Urlaubsgeldzahlungen an den Kläger irrtümlich abweichend vom Arbeitsvertrag berechnet und ausbezahlt worden waren. Erst im Rahmen der [X.] durchgeführten Außenprüfung wurde die irrtümlich falsche Berechnung der Tantieme- und Urlaubsgeldzahlungen aufgedeckt. Die GmbH forderte die überzahlten Beträge folglich erst [X.] vom Kläger zurück. Auch der Umstand, dass der Prüfer in seinen Prüferbilanzen für die Streitjahre entsprechende Forderungen der GmbH gegen den Kläger aktivierte, führte in den Streitjahren noch nicht zum Abfluss der von der GmbH erst [X.] zurückgeforderten Beträge. Denn die Buchungen erfolgten ebenfalls erst nach Ablauf der Streitjahre [X.]. Eine für abgelaufene Jahre (rückwirkend) vorgenommene Buchung kann den tatsächlichen Abfluss in den Vorjahren jedoch nicht herbeiführen.

c) Das [X.] hat schließlich zutreffend entschieden, dass sich aus der Stellung des [X.] als Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH in Bezug auf den Abfluss keine Besonderheiten ergeben.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung ist bei beherrschenden [X.]ern der Zufluss eines Vermögensvorteils zwar nicht erst im Zeitpunkt der Zahlung oder der Gutschrift auf dem Konto des [X.]ers, sondern bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen, sofern der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist und sich gegen eine zahlungsfähige [X.] richtet. Die Rechtsprechung begründet dies damit, dass ein beherrschender [X.]er es regelmäßig in der Hand hat, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen ([X.]-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, [X.]E 140, 542, [X.] 1984, 480; vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, [X.]E 176, 317, [X.] 1995, 362, und vom 3. Februar 2011 VI R 4/10, [X.]E 232, 501, [X.] 2014, 493; VI R 66/09, [X.]E 232, 497, [X.] 2014, 491; Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, [X.]E 183, 187, [X.] 1998, 307, unter C.II.1.a).

bb) Dieser Grundsatz gilt allerdings nicht für den umgekehrten Fall, dass eine [X.] einen Anspruch gegen einen beherrschenden [X.]er hat. Denn in einem solchen Fall liegt gerade keine die Zuflussfiktion rechtfertigende "Beherrschungssituation" vor. Der beherrschende [X.]er beherrscht die [X.], die beherrschte [X.] aber nicht den beherrschenden [X.]er. Die beherrschte [X.] hat es insbesondere regelmäßig nicht in der Hand, sich Beträge, die ihr der beherrschende [X.]er schuldet, auszahlen zu lassen. Dementsprechend kann im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass der beherrschten [X.], hier der GmbH, Forderungen gegen den beherrschenden [X.]er auf Rückzahlung überzahlten Arbeitslohns bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit zugeflossen sind. Auch bei einem beherrschenden [X.]er ist der Abfluss einer Arbeitslohnrückzahlung folglich erst im Zeitpunkt der Leistung und nicht bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung anzunehmen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.