Bundesfinanzhof, Beschluss vom 24.04.2024, Az. VII R 57/20

Die [X.]eteiligten streiten darüber, ob ein [X.] infolge einer vom Finanzgericht ([X.]) angenommenen Fiskalerbschaft, die ein Erlöschen der geltend gemachten Abgabenforderungen zur Folge haben könnte, aufrecht erhalten bleiben kann.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) nahm die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gemäß § 191 Abs. 1 [X.]atz 2 der Abgabenordnung [X.]) i.V.m. §§ 1, 3 Abs. 1 des Anfechtungsgesetzes ([X.]) mit [X.]escheid vom 08.02.2008 auf Duldung der Zwangsvollstreckung in ein Grundstück in Anspruch. Die Klägerin hatte dieses Grundstück zuvor mit notariellem Kaufvertrag vom 01.06.2007 von der [X.] erworben. Die Klägerin ist die [X.]chwägerin der [X.], nämlich die geschiedene Ehefrau des [X.]ruders der [X.], [X.] ([X.]). Als Gegenleistung übernahm die Klägerin in dem [X.] eine [X.]riefgrundschuld samt des hierdurch gesicherten Kredits sowie die Verpflichtung zur Zahlung eines weiteren Kaufpreises in Höhe von [X.] €. Zudem räumte sie der [X.] und deren Ehemann ein lebenslanges dingliches Wohnungsrecht ein und verpflichtete sich, dem [X.]ohn der [X.] ein unwiderrufliches Verkaufsangebot zu unterbreiten.

Das [X.] erklärte in dem [X.] die Anfechtung des Erwerbsvorgangs. Es bezifferte die Abgabenrückstände, die sich im Wesentlichen aus Umsatzsteuern und steuerlichen Nebenleistungen zusammensetzten und wegen derer das [X.] gegen [X.] die Zwangsvollstreckung betrieb, im [X.] mit [X.] €.

Die Klägerin legte gegen den [X.] Einspruch ein. Während des [X.] verminderten sich die Abgabenrückstände auf [X.] €, weil die der [X.] gegenüber ergangenen [X.]teuerfestsetzungen durch [X.]escheide vom 21.03.2011 geändert und bestandskräftig wurden. Hintergrund dieser Änderungen war ein gegen [X.] und [X.] geführtes [X.]trafverfahren, aufgrund dessen beide mit Urteil vom [X.] zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren, ausgesetzt zur [X.]ewährung, verurteilt worden waren (Urteil des Landgerichts --[X.]-- [X.]). Das [X.] ging davon aus, dass durch das Handeln von [X.] und [X.] bei [X.]teuerbehörden und [X.]ozialversicherungsträgern ein [X.] von über [X.] € nachgewiesen worden sei.

Am xx.xx.2015 verstarb [X.]. Ihr Ehemann und ihr einziger [X.]ohn als gesetzliche Erben schlugen das Erbe aus. Eine Erbausschlagung des weiteren gesetzlichen Erben, des [X.], lässt sich den Akten nicht entnehmen. Mit Einspruchsentscheidung vom 12.05.2017 wies das [X.] den Einspruch überwiegend als unbegründet zurück, änderte aber den [X.], indem es durch Halbierung der [X.] [X.]äumniszuschläge die Abgabenrückstände auf [X.] € verminderte.

Das [X.] wies die dagegen gerichtete Klage mit Urteil vom 31.10.2019 - 9 K 1482/[X.] (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2021, 166) ab. Zur [X.]egründung führte es aus, die Rechtshandlungen im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb bewirkten eine objektive Gläubigerbenachteiligung gemäß § 1 Abs. 1 [X.]. Der Anfechtungstatbestand des § 3 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] sei erfüllt. Es liege auf der Hand, dass [X.] mit der Grundstücksveräußerung die Absicht verfolgt habe, die absehbare Vollstreckung des [X.] in ihr Grundstück zu verhindern. Die Klägerin habe diese Absicht der [X.] gekannt, was daraus abzuleiten sei, dass der Grundstückserwerb ihren eigenen wirtschaftlichen Interessen zuwidergelaufen sei. Ebenso seien die Voraussetzungen des § 2 [X.] erfüllt gewesen. Gegenüber der [X.] seien [X.]teueransprüche festgesetzt und fällig gewesen. Auch die [X.]äumniszuschläge seien --nach hälftiger Reduzierung in der [X.] fällig gewesen. Diese [X.]eträge seien nicht durch Zahlungsverjährung erloschen, da das [X.] am 25.02.2008 eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung in [X.]ezug auf einen Anteil der [X.] bei einer [X.]ank ausgebracht habe, welche die Drittschuldnerin bis zum Zeitpunkt des Todes der [X.] anerkannt und beachtet habe.

[X.]chließlich stehe einer Inanspruchnahme der Klägerin als Duldungsverpflichteter nicht entgegen, dass infolge des Versterbens der [X.] eine Fiskalerbschaft eingetreten sei, durch die sich die [X.]teuerrückstände der [X.] durch Konfusion erledigt hätten. Das [X.] schloss sich zur [X.]egründung dem [X.]enatsurteil vom 07.03.2006 - VII R 12/05 ([X.]FHE 212, 388, [X.][X.]t[X.]l II 2006, 584) an, welches den Fall der Duldung des Vollstreckungszugriffs im Umfang des Wertes unentgeltlicher Zuwendungen des anderen Ehegatten nach § 278 Abs. 2 [X.]atz 1 AO betrifft.

Die Klägerin begründet die Revision damit, für einen [X.] gemäß § 191 AO i.V.m. §§ 1 ff. [X.] gelte der Grundsatz der Akzessorietät. Dieser werde im Falle der hier vorliegenden Fiskalerbschaft nicht durchbrochen. Die Grundsätze des [X.]enatsurteils vom 07.03.2006 - VII R 12/05 ([X.]FHE 212, 388, [X.][X.]t[X.]l II 2006, 584) könnten auf den [X.]treitfall nicht übertragen werden, da dieses Urteil mit der besonderen Ausgestaltung des § 278 AO begründet worden sei. Im Übrigen seien die Abgabenrückstände durch Zahlungsverjährung erloschen, da die am 25.02.2008 vom [X.] ausgebrachte Pfändungs- und Einziehungsverfügung fruchtlos geblieben sei und mithin zum Ende des Jahres 2008 eine neue Verjährungsfrist zu laufen begonnen habe.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung und den [X.] vom 08.02.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2017 aufzuheben,
hilfsweise unter Aufhebung der Vorentscheidung die [X.]ache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Nach seiner Auffassung wird die Akzessorietät des [X.] im Falle der hier vorliegenden Fiskalerbschaft durchbrochen. Die Vorinstanz habe dies zutreffend erkannt. Die Abgabenrückstände seien auch nicht durch Zahlungsverjährung erloschen, da infolge der Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 25.02.2008 das Pfändungspfandrecht fortbestanden habe und erst nach dem Tod der [X.] im Zuge der Nachlassabwicklung erloschen sei.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) durch [X.]eschluss. Der [X.]enat hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die [X.]eteiligten sind davon mit [X.]chreiben des [X.]enatsvorsitzenden vom 19.10.2023 unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur [X.]tellungnahme.

[X.]oweit die Klägerin in ihrer [X.]tellungnahme vom 15.12.2023 vorgebracht hat, die Durchführung einer mündlichen Verhandlung sei erforderlich und angezeigt, weil nicht erkennbar sei, aus welchen Gründen die Revision als unbegründet zurückgewiesen werden solle, nachdem sie durch [X.]enatsbeschluss vom 25.11.2020 - VII [X.] 131/19 zugelassen worden sei, hält der [X.]enat dennoch an der genannten Verfahrensweise fest. Denn die Klägerin hat in ihrer [X.]tellungnahme vom 15.12.2023 gegenüber ihrer Revisionsbegründung in der [X.]ache keine neuen rechtlichen Aspekte vorgetragen, aus denen sich das Erfordernis einer mündlichen Verhandlung ableiten lassen würde. Im Übrigen bedeutet allein der Umstand, dass die Revision gegen ein klageabweisendes [X.] durch den [X.] ([X.]) zugelassen wird, nicht automatisch, dass die Revision für den Kläger erfolgreich sein muss. Vielmehr kann die Revision auch in dem Fall, dass der [X.]enat die Revision zugelassen hat, unbegründet sein, sodass der [X.] nach § 126a [X.]O verfahren kann (vgl. [X.]-[X.]eschluss vom 20.10.2016 - VI R 27/15, [X.]E 255, 529, [X.] 2018, 441, Rz 10, m.w.N.).

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

Das [X.] hat die Klage zu Recht abgewiesen. Der angefochtene [X.] vom 08.02.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2017 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

1. Wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann gemäß § 191 Abs. 1 [X.]atz 1 Alternative 2 [X.] durch [X.] in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem [X.]teuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt gemäß § 191 Abs. 1 [X.]atz 2 Halbsatz 1 [X.] durch [X.], soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 [X.] geltend zu machen ist. Ein Wahlrecht, ob das [X.] einen [X.] erlässt oder eine auf das Anfechtungsgesetz gestützte Klage erhebt, hat es nicht, weshalb auch diesbezügliche Ermessenserwägungen des [X.] entbehrlich sind ([X.]enatsurteile vom 10.11.2020 - VII R 55/18, [X.]E 271, 312, Rz 33 und vom 30.06.2020 - VII R 63/18, [X.]E 270, 7, [X.] 2021, 191, Rz 19).

2. Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass das [X.] --vor dem Versterben der [X.]-- einen [X.] gemäß § 191 Abs. 1 [X.]atz 1 und 2 [X.] i.V.m. §§ 1 ff. [X.] erlassen konnte. Nach den Feststellungen des [X.], gegen die zulässige und begründete Revisionsgründe nicht vorgebracht worden sind und an die der [X.]enat daher gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist, benachteiligte die von [X.] vorgenommene Grundstücksveräußerung das [X.] als Gläubiger (§ 1 Abs. 1 [X.]). [X.]ei der Grundstücksveräußerung handelt es sich um eine Rechtshandlung im [X.]inne des § 1 Abs. 1 [X.]. Dabei handelte die [X.] mit Gläubigerbenachteiligungsvorsatz, und die Klägerin kannte diesen Vorsatz der [X.] (§ 3 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]). Die [X.] des § 3 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] war nicht verstrichen. [X.]ei Erlass des ursprünglichen [X.]s vom 08.02.2008 galt das mit notariellem [X.] vorgenommene Rechtsgeschäft, dessen Eintragung im Grundbuch das [X.] nicht ausdrücklich festgestellt hat, auch gemäß § 8 Abs. 2 [X.] als vorgenommen.

[X.]ei Erlass des [X.]s vom 08.02.2008 hatte das [X.] als Gläubiger nach den Feststellungen des [X.] einen vollstreckbaren [X.]chuldtitel erlangt, und die Abgabenforderungen waren fällig im [X.]inne des § 2 [X.]. Der [X.]chuldtitel bestand in den [X.] vom 21.03.2011, durch welche die Abgabenforderungen auf … € festgesetzt worden waren, wovon das [X.] im Einspruchsverfahren die verwirkten [X.]äumniszuschläge um die Hälfte reduzierte und die Abgabenforderung auf … € verminderte. Die Zwangsvollstreckung in das Vermögen der [X.] hatte gemäß § 2 [X.] auch nicht zu einer vollständigen [X.]efriedigung des Gläubigers geführt. Zudem sind die Änderungsbescheide vom 21.03.2011 bestandskräftig geworden, sodass ein Vorbehalt gemäß § 14 [X.] nicht mehr erforderlich war und das ursprüngliche Fehlen dieses Vorbehalts durch Ergehen der Einspruchsentscheidung geheilt worden ist (vgl. zur Notwendigkeit des Vorbehalts gemäß § 14 [X.] [X.]enatsurteil vom 23.10.2018 - VII R 44/17, [X.]E 262, 330, [X.] 2019, 142, Rz 11).

3. Der [X.] war nach dem Versterben der [X.] am xx.xx.2015 auch nicht aufzuheben. Dabei kann dahinstehen, ob es infolge des Versterbens der [X.] zu einer [X.] gekommen ist (dazu a). Denn selbst wenn es zu einer [X.] gekommen und die zugrunde liegende Abgabenschuld der Hauptschuldnerin [X.] gemäß § 47 [X.] erloschen wäre, ist jedenfalls der materielle Duldungsanspruch nicht untergegangen (dazu b).

a) Es kann dahinstehen, ob es nach dem Versterben der [X.] zu einer [X.] gekommen ist.

aa) Es bestehen Zweifel, ob es im [X.]treitfall, wie das [X.] annahm, zu einer [X.] gekommen ist. Eine [X.] setzt gemäß § 1936 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]G[X.]) voraus, dass kein Verwandter, Ehegatte oder Lebenspartner des Erblassers vorhanden ist. Dieser Fall kann auch dann eintreten, wenn alle vorhandenen gesetzlichen Erben das Erbe ausschlagen (§ 1953 Abs. 1, 2 [X.]G[X.]). Zwar ist das [X.] in den Entscheidungsgründen seines Urteils ([X.]eite 14) davon ausgegangen, dass nach dem Versterben der [X.] eine [X.] eingetreten ist, durch die sich die offenen [X.]teuerschulden der [X.] erledigt hatten. Das [X.] hat jedoch nicht festgestellt, dass außer dem Ehemann und dem [X.]ohn der [X.] auch der [X.], der als gesetzlicher Erbe zweiter Ordnung (§ 1925 Abs. 1 [X.]G[X.]) in [X.]etracht kam, das Erbe ausgeschlagen hatte. Vielmehr ergibt sich aus dem Akteninhalt, auf welchen das [X.] in seinem Urteil [X.]ezug genommen hat, dass das Amtsgericht (AG) … als zuständiges Nachlassgericht mit [X.]chreiben vom 14.03.2017 mitgeteilt hat, dass über eine Erbausschlagung des [X.] keine weiteren Angaben vorlägen. Mit [X.]chreiben vom 23.08.2017 hat das AG … zudem erklärt, von einer Feststellung des Fiskuserbrechts (§ 1964 Abs. 1 [X.]G[X.]) werde abgesehen. Die Auffassung des [X.], nach dem Versterben der [X.] sei eine [X.] eingetreten, ist daher unter [X.]erücksichtigung des Akteninhalts nicht nachvollziehbar und widersprüchlich, sodass der [X.]enat --selbst wenn darin eine Feststellung gesehen werden könnte-- hierdurch nicht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden wäre (vgl. [X.]enatsurteile vom 07.07.2015 - VII R 49/13, Rz 36 und vom 23.03.1993 - VII R 113/91, [X.]E 171, 157, unter [X.] der Gründe; [X.]-Urteil vom 01.02.2012 - I R 57/10, [X.]E 236, 374, [X.] 2012, 407, Rz 22; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 55). Abgesehen hiervon handelt es sich bei der Frage der Rechtsnachfolge nach Ansicht des erkennenden [X.]enats um einen Rechtsbegriff, durch dessen Verwendung das [X.] keine die Rechtsnachfolge ausfüllenden Tatsachen feststellen könnte, wodurch es von vornherein nicht zu einer [X.]indung des [X.]enats an tatsächliche Feststellungen gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O kommt (vgl. dazu [X.] in Tipke/[X.], § 118 [X.]O Rz 66).

bb) Dementsprechend bestehen Zweifel, dass es im [X.]treitfall infolge einer [X.] tatsächlich zu einer Vereinigung von Forderung und [X.]chuld in einer Person --der sogenannten [X.] gekommen und die Abgabenschuld der [X.] gemäß § 47 [X.] erloschen ist (zur Konfusion vgl. [X.]enatsurteil vom 07.03.2006 - VII R 12/05, [X.]E 212, 388, [X.] 2006, 584, unter [X.] aa (1) der Gründe; [X.]oeker in [X.]/[X.]/[X.]pitaler --HH[X.]p--, § 47 [X.] Rz 51).

b) [X.]elbst wenn es aber zu einer [X.] gekommen und die zugrunde liegende Abgabenschuld der Hauptschuldnerin [X.] gemäß § 47 [X.] erloschen wäre, ist jedenfalls der materielle Duldungsanspruch nicht untergegangen.

aa) Gemäß § 2 Halbsatz 1 [X.] ist zur Anfechtung jeder Gläubiger berechtigt, der einen vollstreckbaren [X.]chuldtitel erlangt hat und dessen Forderung fällig ist (sogenannter Grundsatz der Akzessorietät).

An einem vollstreckbaren [X.]chuldtitel im [X.]inne des § 2 [X.] fehlt es grundsätzlich, wenn der Anspruch aus dem [X.]teuerschuldverhältnis erloschen ist ([X.]enatsurteil vom 10.11.2020 - VII R 55/18, [X.]E 271, 312, Rz 35 zu einem in § 47 [X.] genannten Erlöschensgrund; [X.]oeker in HH[X.]p, § 191 [X.] Rz 250; [X.] in [X.], [X.] § 191 Rz 11; [X.]eckOK [X.]/[X.]pecker, [X.]. [01.10.2023], [X.] § 191 Rz 343-349). Denn der sich aus der Anfechtung ergebende Duldungsanspruch wird in seinem Umfang durch die (im [X.]escheid) angegebenen Forderungen begrenzt ([X.]enatsurteil vom 23.10.2018 - VII R 44/17, [X.]E 262, 330, [X.] 2019, 142, Rz 14). Da der [X.] zudem --mangels [X.]enennung in § 218 Abs. 1 [X.]-- nicht selbst als Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem [X.]teuerschuldverhältnis dienen kann, sondern einer Erstschuld bedarf, wird im [X.]chrifttum formuliert, die Duldungspflicht gemäß § 191 Abs. 1 [X.]atz 1 Alternative 2 [X.] sei "streng" akzessorisch zur Erstschuld ([X.] in [X.], [X.] § 191 Rz 11; [X.], Abgabenordnung, 4. Aufl., § 191 Rz 131).

bb) Jedoch bewirkt der Akzessorietätsgrundsatz des § 2 [X.] im Falle einer [X.] nicht, dass das Anfechtungsrecht erlischt und der Duldungsanspruch untergeht.

(1) Der [X.]enat hat mit Urteil vom 07.03.2006 - VII R 12/05 ([X.]E 212, 388, [X.] 2006, 584, unter [X.] bb (3) der Gründe) entschieden, der Inanspruchnahme des Empfängers einer unentgeltlichen Zuwendung von Vermögensgegenständen im Falle des § 278 Abs. 2 [X.] durch [X.] stehe nicht entgegen, dass sich die [X.]teuerschuld durch Konfusion erledigt habe. [X.]oweit das [X.]estehen der [X.]teuerschuld Voraussetzung für die Realisierung des gesetzlichen Zugriffsrechts nach § 278 Abs. 2 [X.]atz 1 [X.] sei, fingiere die Regelung inzident deren Fortbestehen.

Das zitierte Urteil betrifft den Fall einer Aufteilung der [X.]teuerschuld von zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten gemäß §§ 268 ff. [X.]. Die Aufteilung hat gemäß § 278 Abs. 1 [X.] zur Folge, dass danach die Vollstreckung nur nach Maßgabe der auf die einzelnen [X.]chuldner entfallenden [X.]eträge durchgeführt werden darf. § 278 Abs. 2 [X.]atz 1 [X.] bestimmt aber, dass wenn einem [X.]teuerschuldner von einer mit ihm zusammen veranlagten Person in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den noch [X.]teuerrückstände bestehen, unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet werden, der Empfänger für einen bestimmten Zeitraum bis zur Höhe des gemeinen Wertes dieser Zuwendung für die [X.]teuer in Anspruch genommen werden kann.

(2) [X.]ei der zitierten Entscheidung hat sich der [X.]enat von der Erwägung leiten lassen, dass die uneingeschränkte Akzessorietät der Verpflichtung des zusammen veranlagten Zuwendungsempfängers im Falle der Konfusion der [X.]teuerschuld bei einer [X.] dem Zweck des § 278 Abs. 2 [X.]atz 1 [X.] zuwiderliefe, dem [X.]teuergläubiger im Gegenzug zur Vollstreckungsbegrenzung durch Aufteilungsbescheid nach § 278 Abs. 2 [X.]atz 1 [X.] den Zugriff auf die Vermögenswerte zu bewahren, die dem Vermögen des Erblassers durch unentgeltliche Übertragung auf den zusammen veranlagten anderen Ehegatten entzogen worden sind ([X.]enatsurteil vom 07.03.2006 - VII R 12/05, [X.]E 212, 388, [X.] 2006, 584, unter [X.] bb (3) der Gründe).

Von einer solchen Interessenlage ist auch im Falle einer Anfechtung gemäß §§ 1 ff. [X.] auszugehen. Denn dem Anfechtungsrecht liegt der Zweck zugrunde, dem Gläubiger den Zugriff auf die Vermögenswerte zu bewahren, die dem Vermögen des [X.]chuldners durch Übertragung auf eine andere Person entzogen worden sind. Diese Interessenlage besteht im Falle des Versterbens des [X.]chuldners mit der Folge einer [X.] fort. Daher ist es aufgrund des [X.]icherungszwecks geboten, auch in diesem Fall das Fortbestehen der [X.]teuerschuld zu fingieren.

(3) Zudem schließt der [X.]enat aus den folgenden Erwägungen, dass einer Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 [X.] und einer Inanspruchnahme auf der Grundlage einer Anfechtung nach §§ 1 ff. [X.] eine vergleichbare Interessenlage zugrunde liegt und die Erwägungen des [X.]enatsurteils vom 07.03.2006 - VII R 12/05 ([X.]E 212, 388, [X.] 2006, 584) daher auf den [X.]treitfall übertragbar sind.

(a) Die Vergleichbarkeit der Interessenlagen ergibt sich zunächst aus der Zielsetzung des Gesetzgebers. § 278 Abs. 2 [X.]atz 1 [X.] regelt einen [X.]onderfall der Anfechtung einer Vermögensverschiebung zwischen Ehegatten. Der Regelung liegt die Vorstellung des Gesetzgebers zugrunde, zum [X.]chutz des Gläubigers missbräuchlichen Vermögensverschiebungen des [X.]chuldners entgegenzuwirken, die geeignet sind, die Vollstreckung wegen der [X.]teuerforderung zu vereiteln ([X.]TDrucks VI/1982, [X.]. 179). Der eigentliche [X.]teuerschuldner soll nicht durch eine bewusste Vermögensverschiebung in die Lage versetzt werden, Vermögen (über seinen Tod hinaus) seiner Familie oder einem Dritten zu sichern. Damit soll dem Gläubiger der Zugriff auf die zugewendeten Vermögensgegenstände beziehungsweise auf deren Wert erhalten bleiben.

Diesem Anliegen des Gesetzgebers entsprechen auch die Regelungen der §§ 1 ff. [X.], auch wenn das Anfechtungsrecht nicht auf den Fiskus beschränkt ist. Würde hier im Falle einer [X.] der Duldungsanspruch untergehen, so würde der ursprünglich [X.] seine Vollstreckungsmöglichkeit verlieren. Dies würde missbräuchliche Vermögensverschiebungen des [X.]chuldners beziehungsweise seiner nahen Angehörigen begünstigen und ginge zu Lasten der Allgemeinheit sowie der [X.]teuergerechtigkeit.

(b) Darüber hinaus sind auch die anwendbaren Normen vergleichbar.

Die Vergleichbarkeit des § 278 Abs. 2 [X.] und des § 191 [X.] i.V.m. §§ 1 ff. [X.] ergibt sich aus deren Rechtsnatur. [X.]tützt das [X.] die Anfechtung der Vermögensübertragung nach § 278 Abs. 2 [X.] auf einen [X.]escheid, so ist dieser ein besonderer [X.], der als lex specialis den allgemeinen [X.] nach dem Anfechtungsgesetz vorgeht ([X.]enatsurteil vom 18.12.2001 - VII R 56/99, [X.]E 197, 19, [X.] 2002, 214, unter [X.] [X.]). Ebenso wird eine Anfechtung nach § 191 [X.] i.V.m. §§ 1 ff. [X.] durch einen [X.] bewirkt (§ 191 Abs. 1 [X.]atz 2 [X.]).

Für die Vergleichbarkeit spricht weiter, dass ein auf § 3 [X.] gestützter [X.] gegebenenfalls einen solchen nach § 278 Abs. 2 [X.] enthalten kann ([X.]enatsbeschluss vom 30.09.2010 - VII [X.] 61/10, Rz 9 und 10). Das wird insbesondere durch den ineinander übergreifenden Anwendungsbereich der Normen deutlich. [X.]o ist beispielweise eine unentgeltliche Vermögenszuwendung zwischen zusammen veranlagten Ehegatten, die innerhalb der maßgeblichen zehnjährigen Verjährungsfrist durch einen [X.]escheid nach § 278 Abs. 2 [X.] angefochten wird, nach einem Wechsel zur getrennten Veranlagung als [X.] im [X.]inne des § 191 Abs. 1 [X.]atz 2 [X.] i.V.m. § 4 Abs. 1 [X.] anzufechten (Müller-Eiselt in HH[X.]p, § 278 [X.] Rz 27).

(4) Aus dem genannten [X.]enatsurteil vom 07.03.2006 - VII R 12/05 ([X.]E 212, 388, [X.] 2006, 584) hat die Vorinstanz daher zu Recht den [X.]chluss gezogen, in Fällen der [X.] sei die Akzessorietät auch im Falle eines auf einer Anfechtung beruhenden [X.]s eingeschränkt. [X.]owohl in der Rechtsprechung der Finanzgerichte (z.[X.]. [X.] Münster, [X.]eschluss vom 24.01.2023 - 7 V 2136/22, E[X.] 2023, 449, Rz 42) als auch im [X.]chrifttum ist dies auf Zustimmung gestoßen ([X.]oeker in HH[X.]p, § 191 [X.] Rz 251; [X.]/Rüsken, [X.], 17. Aufl., § 191 Rz 34) und damit begründet worden, die [X.]teuerforderung erledige sich durch die Konfusion nur insoweit, als in das Vermögen des [X.]teuerschuldners beziehungsweise seines Rechtsnachfolgers nicht vollstreckt werden könne, weil er selbst Gläubiger geworden sei. Die [X.]teuerforderung bestehe jedoch fort, soweit sie Grundlage für die Vollstreckung in schuldnerfremdes Vermögen sei ([X.]oeker in HH[X.]p, § 191 [X.] Rz 251). Habe der [X.]teuerschuldner durch seine --nach dem Anfechtungsgesetz anfechtbaren-- Rechtshandlungen den Zugriff auf sein Vermögen vereitelt, indem er Vermögen veräußert, weggegeben oder aufgegeben habe, würden nach seinem Tod trotz der Konfusion aufgrund der [X.] seine [X.]teuerschulden für Zwecke der Vollstreckung in das weggegebene Vermögen fortgelten; eine uneingeschränkte Akzessorietät würde dem Zweck des Anfechtungsgesetzes widersprechen ([X.]oeker in HH[X.]p, § 191 [X.] Rz 251).

(5) Gegen die beschriebene Auffassung spricht nicht, dass in anderen Rechtsgebieten --etwa dem [X.]ürgschaftsrecht (§ 768 Abs. 1 [X.]atz 2 [X.]G[X.])-- Regelungen bestehen, wonach im Falle des Versterbens des Hauptschuldners der Dritte hieraus keine Einwendungen ableiten kann. Hierbei handelt es sich um eine gesetzliche Durchbrechung der Akzessorietät. Im Anfechtungsgesetz existiert eine vergleichbare Regelung indes nicht.

Dies bedeutet jedoch nicht, dass mangels einer vergleichbaren Regelung im Anfechtungsgesetz eine Einschränkung beziehungsweise Durchbrechung der Akzessorietät ausgeschlossen wäre. Vielmehr ist auf die jeweilige Interessenlage abzustellen. Die Forderung (hier die [X.]teuerschuld) hat als fortbestehend fingiert zu werden, wenn dies nach der Interessenlage etwa mit Rücksicht auf Rechte Dritter an der Forderung geboten erscheint (Urteil des [X.]undesgerichtshofs --[X.]GH-- vom 14.06.1995 - IV ZR 212/94, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1995, 2287). Dementsprechend ist in der Rechtsprechung schon mehrfach betont worden, dass das Fehlen einer gesetzlichen Regelung im Anfechtungsgesetz zur Durchbrechung der Akzessorietät nicht notwendig den Rückschluss zulässt, dass die Forderung erloschen sein müsse (vgl. [X.]enatsurteil vom 07.03.2006 - VII R 12/05, [X.]E 212, 388, [X.] 2006, 584, unter [X.] bb (3) der Gründe; [X.]GH-Urteil vom 14.06.1995 - IV ZR 212/94, NJW 1995, 2287).

Auch der [X.]enat hat in seinem Urteil vom 07.03.2006 - VII R 12/05 ([X.]E 212, 388, [X.] 2006, 584, unter [X.] bb (3) der Gründe) bereits darauf hingewiesen, dass in der zivilgerichtlichen Rechtsprechung das Erlöschen einer ([X.] durch Konfusion für den Gläubiger nicht zum Verlust eines Rechts führen dürfe, das gerade zur [X.]icherung bei Ausfall der Hauptforderung diene (Urteil des [X.] vom 16.06.1994 - 6 U 227/93, Versicherungsrecht --VersR-- 1995, 454; Urteil des [X.]chleswig-Holsteinischen OLG vom 28.07.1998 - 6 U 14/98, Neue Juristische [X.] Zivilrecht 1999, 1528; Urteil des [X.] vom 09.02.1999 - 4 U 38/98, [X.], 1009). Diese Interessenlage besteht auch im [X.]treitfall, da das Anfechtungsrecht des [X.] gerade seiner [X.]icherung bei Ausfall der [X.]teuerforderung diente.

4. Für die [X.]teuerrückstände der [X.] ist auch keine Zahlungsverjährung eingetreten. Der Anspruch aus dem [X.]teuerschuldverhältnis ist nicht erloschen (§§ 47, 232 [X.]).

a) Ansprüche aus dem [X.]teuerschuldverhältnis unterliegen gemäß § 228 [X.]atz 1 [X.] einer besonderen Zahlungsverjährung. Die Verjährung beginnt gemäß § 229 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist. Die Verjährungsfrist beträgt gemäß § 228 [X.]atz 2 [X.] --in der nach Art. 97 § 14 Abs. 5 i.V.m. Art. 97 § 1 Abs. 12 [X.]atz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. des [X.]teuerumgehungsbekämpfungsgesetzes vom 23.06.2017 ([X.]G[X.]l I 2017, 1682) anwendbaren [X.] fünf Jahre, in Fällen der §§ 370, 373 oder 374 [X.] zehn Jahre. Abzustellen ist auf den Zeitpunkt der letzten belastenden [X.]ehördenentscheidung. Eine Duldungsinanspruchnahme kommt nicht mehr in [X.]etracht, wenn hinsichtlich des Anspruchs, zu dessen Durchsetzung die Anfechtung erfolgt ist, im Zeitpunkt des [X.] der letzten belastenden [X.]ehördenentscheidung, hier also der Einspruchsentscheidung, Zahlungsverjährung eingetreten ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.[X.]. [X.]enatsurteil vom 10.11.2020 - VII R 55/18, [X.]E 271, 312, Rz 36).

b) Nach § 231 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 3 [X.] wird die Verjährung durch eine Vollstreckungsmaßnahme unterbrochen. Die Unterbrechung der Verjährung dauert gemäß § 231 Abs. 2 [X.]atz 1 Nr. 3 [X.] im Falle des § 231 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 3 [X.] bis zum Erlöschen des Pfändungspfandrechts, der Zwangshypothek oder des sonstigen Vorzugsrechts auf [X.]efriedigung fort. Mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Unterbrechung geendet hat, beginnt gemäß § 231 Abs. 3 [X.] eine neue Verjährungsfrist. Die Verjährung wird gemäß § 231 Abs. 4 [X.] nur in Höhe des [X.]etrags unterbrochen, auf den sich die [X.] bezieht.

Vollstreckungsmaßnahmen im [X.]inne des § 231 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 3 [X.] sind alle Maßnahmen der Finanzbehörden, die der zwangsweisen Durchsetzung des Zahlungsanspruchs im Vollstreckungsverfahren gemäß §§ 249 ff. [X.] dienen sollen ([X.] in HH[X.]p, § 231 [X.] Rz 36). Dazu gehören [X.]en gemäß §§ 309 ff. [X.]. Das aus einer solchen Verfügung entstehende Pfändungspfandrecht erlischt im [X.]inne des § 231 Abs. 2 [X.]atz 1 Nr. 3 [X.], wenn die gesicherte Forderung erlischt oder die Vollstreckungsmaßnahme durch die Finanzbehörde aufgehoben wird ([X.] in Tipke/[X.], § 231 [X.] Rz 40).

Eine Unterbrechungswirkung gemäß § 231 Abs. 1 [X.] tritt auch dann ein, wenn die Vollstreckungsmaßnahme alsbald aufgehoben wird ([X.]enatsbeschluss vom 21.06.2010 - VII R 27/08, [X.]E 229, 492, [X.] 2011, 331, Rz 14) oder erfolglos bleibt ([X.] in HH[X.]p, § 231 [X.] Rz 39; [X.] in Tipke/[X.], § 231 [X.] Rz 25). In diesem Fall beginnt aber gemäß § 231 Abs. 3 [X.] mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Maßnahme durchgeführt wurde, eine neue Verjährungsfrist.

c) Unter [X.]erücksichtigung dieser Grundsätze waren die [X.]teuerrückstände der [X.] im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2017 nicht gemäß § 232 [X.] wegen Zahlungsverjährung erloschen.

Die Zahlungsverjährung war aufgrund der [X.] gegenüber der [X.]ank vom 25.02.2008 unterbrochen.

aa) Anders als die Klägerin meint, war diese Verfügung nicht frucht- beziehungsweise erfolglos. Denn die [X.] bezog sich sowohl auf einen pfändbaren [X.]etrag als auch auf künftige Forderungen. Erfasst wurde von der Pfändung ein Anteil der [X.] bei einer [X.]ank. Damit entstand ein Pfändungspfandrecht im [X.]inne des § 231 Abs. 2 [X.]atz 1 Nr. 3 [X.], das erst mit der Abwicklung des Kontos nach dem Versterben der [X.] am xx.xx.2015 erlosch. Mit Ablauf des Jahres 2015 begann demnach gemäß § 231 Abs. 3 [X.] eine neue Verjährungsfrist.

bb) Die [X.] betraf zudem künftige Forderungen. [X.]olange die Geschäftsbeziehung bestand --hier bis zum Abschluss der Kontoabwicklung nach dem Tod der [X.]--, konnte sich die Höhe des [X.]ankguthabens noch ändern. [X.]olche künftigen Forderungen sind pfändbar, wenn schon eine Rechtsbeziehung besteht, aus der die spätere Forderung nach ihrem Inhalt bestimmt werden kann (vgl. [X.] in HH[X.]p, § 309 [X.] Rz 61). Eine die künftige Forderung hinreichend individualisierende Rechtsbeziehung liegt vor, wenn ein zum Zeitpunkt der Pfändung existentes Rechtsverhältnis die Forderung dem Grunde nach bereits anlegt. Das ist beispielsweise bei der Pfändung künftiger Ansprüche auf [X.]aldoausgleich eines Kontokorrentkontos der Fall (Urteil des [X.]aarländischen OLG vom 07.03.2006 - 4 U 659/04 - 184, OLG-Report [X.]aarbrücken 2006, 973, Rz 23, m.w.N.). Dabei ist es für die Wirksamkeit der Pfändung einer künftigen Forderung ohne [X.]edeutung, ob über deren Höhe Gewissheit besteht und ob die Forderung überhaupt zur Entstehung gelangen wird ([X.]enatsurteil vom 20.08.1991 - VII R 86/90, [X.]E 165, 165, [X.] 1991, 869, unter [X.] der Gründe). Der wirksamen Pfändung künftiger Forderungen kommt dabei eine dauerhafte Unterbrechungswirkung zu, solange als deren Folge künftig ein Pfändungspfandrecht an einer oder mehreren künftigen Forderungen entstehen kann ([X.]eschluss des [X.]ächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 11.06.2019 - 5 [X.] 63/19, Rz 9; [X.] Köln, Urteil vom 29.09.2005 - 15 K 6405/03, E[X.] 2006, 162, unter 1.b cc der Gründe; [X.] in Tipke/[X.], § 231 [X.] Rz 40).

Des Weiteren ist es für die Entstehung des Pfändungspfandrechts unerheblich, ob der Pfändung weitere Pfändungen im Rang vorgehen (also auch gegebenenfalls ein vertragliches Pfandrecht laut den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der [X.]ank). Das früher begründete Pfandrecht geht lediglich demjenigen im Rang vor, das durch eine spätere Pfändung begründet wird (vgl. § 804 Abs. 3 der Zivilprozessordnung, § 282 Abs. 3 [X.]). Das bedeutet aber nicht, dass ein nachrangiges Recht gar nicht erst entsteht.

Damit erlosch das Pfändungspfandrecht erst nach dem Tod der [X.] im Rahmen der Nachlassabwicklung. Die Zahlungsverjährung der von der [X.] erfassten Forderungen (§ 231 Abs. 4 [X.]) war entsprechend des Wortlautes des § 231 Abs. 2 [X.]atz 1 Nr. 3 [X.] bis zum Erlöschen des Pfändungspfandrechts aufgrund der Nachlassabwicklung unterbrochen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.