Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.04.2011, Az. II R 45/09

I. [X.]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige [X.]tiftung des bürgerlichen Rechts, die die [X.] ([X.]) durch [X.]tiftungsgeschäft vom ... 2003 errichtet und die zuständige [X.]ehörde durch Genehmigung vom ... 2003 gemäß § 80 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]G[X.]) i.V.m. § 2 [X.]bs. 1 des [X.] [X.]tiftungsgesetzes anerkannt hat.

Nach der [X.]atzung der von ... errichteten [X.] vom ... 1936 sollten die Erträgnisse aus dem [X.]tiftungsvermögen dazu dienen, die Forschungs- und Prüfungsarbeiten des [X.]tifters und seiner Nachkommen auf dem Gebiet der Technik, insbesondere des Fahr- und Flugwesens, fortzusetzen, die Forschungs- und Prüfungsergebnisse in die Fertigung und ihre Verwendung zu überführen und wirtschaftlich zu sichern sowie den Nachkommen des [X.]tifters Erziehung und [X.]usbildung zu gewährleisten insbesondere im Hinblick auf eine etwaige spätere [X.]erufstätigkeit im [X.]inne des [X.]tiftungszwecks. [X.]estimmungen über die Verwendung des [X.]tiftungsvermögens bei einer [X.]uflösung der [X.]tiftung enthält die [X.]atzung nicht.

[X.] brachte die Hauptgeschäftsbereiche eines als Einzelunternehmen geführten Gewerbebetriebs im [X.] in eine neu gegründete [X.] ein, an der sie sich als einzige Kommanditistin beteiligte. Nachdem es in der Familie des verstorbenen [X.]tifters zwischen den Familienstämmen [X.] und [X.] zu Meinungsverschiedenheiten bezüglich Inhalt und [X.]usrichtung des [X.]tiftungszwecks und des [X.]tifterwillens und darauf beruhenden jahrzehntelangen Rechtsstreitigkeiten gekommen war, kündigte die [X.] im Jahr 1999 ihre Kommanditbeteiligung an der [X.]. [X.]ies führte zu weiterem [X.]treit.

[X.]m 28. [X.]ugust 2003 wurde zwischen [X.] als dem damals amtierenden Vorstand der [X.] und dem [X.]ufsichtsorgan der [X.] einerseits und den [X.]estinatären [X.] und [X.] andererseits eine Vereinbarung zur [X.]useinandersetzung der Familienstämme nach [X.] auf der einen [X.]eite und der Familienstämme nach [X.] und [X.] auf der anderen [X.]eite geschlossen. [X.]er Familienstamm [X.] sollte danach aus der [X.] ausscheiden. [X.] sollte zum [X.]usgleich dafür die Klägerin gründen und ihr über eine Treuhand als Grundstockvermögen eine atypisch stille [X.]eteiligung an der [X.] in Höhe von 3.020.000 € verschaffen. Eine etwa anfallende [X.]chenkungsteuer sollten im Innenverhältnis [X.] zu 75 % und die Klägerin zu 25 % tragen.

Im Hinblick auf die [X.]useinandersetzungsvereinbarung, die wie vereinbart vollzogen wurde, wurde die [X.]atzung der [X.] durch [X.]eschluss ihres Vorstandes vom ... 2003 geändert. [X.]ie Erträgnisse aus dem [X.]tiftungsvermögen der [X.] sollen nunmehr dazu dienen, den Nachkommen des [X.]tifters mit [X.]usnahme von dessen [X.]ohn [X.] und dessen Nachkommen die [X.]urchführung von Forschungs-, Entwicklungs- und Prüfarbeiten auf dem Gebiet der Technik, insbesondere des Flug- und Fahrwesens, zu ermöglichen, diese Forschungs-, Entwicklungs- und Prüfergebnisse in die Fertigung und ihre Verwendung zu überführen und wirtschaftlich zu sichern sowie den vorgenannten Nachkommen Erziehung und [X.]usbildung zu gewährleisten, insbesondere im Hinblick auf etwaige spätere [X.]erufstätigkeit im [X.]inne des [X.]tiftungszwecks. In die [X.]atzung wurden ferner Regelungen aufgenommen, nach denen zur Erfüllung der [X.]tiftungszwecke im Hinblick auf [X.] und dessen Nachkommen eine gesonderte [X.]tiftung errichtet wird und die [X.] aus dem [X.]tiftungsvermögen und den Erträgnissen eine Firmenbeteiligung zum Nominalbetrag von 3.020.000 € als [X.]tiftungskapital in die neu zu errichtende [X.]tiftung einbringen wird. [X.]iese [X.]atzungsänderungen wurden von der zuständigen [X.]ehörde genehmigt.

[X.]er Zweck der Klägerin ist nach ihrer [X.]atzung die Förderung der technischen Forschung und Entwicklung auch durch die Nachkommen des [X.]tifters in dem [X.]tamm [X.] und der Überführung der erzielten Ergebnisse in die Fertigung, vor allem in den vom [X.]tifter gegründeten oder von ihm erworbenen und den daraus hervorgegangenen Unternehmen der [X.] und deren weitere Unterstützung im Interesse der [X.]ewahrung der auf den [X.]tifter zurückgehenden Unternehmensphilosophie, sowie die Gewährung von Leistungen für die Erziehung und [X.]usbildung der Nachkommen des [X.]tifters in dem [X.]tamm [X.] und das insbesondere im Hinblick auf eine spätere [X.]erufstätigkeit im [X.]inne des [X.]tiftungszwecks. Ein Rechtsanspruch auf die Zuwendung von [X.]tiftungsmitteln besteht nicht.

[X.]er [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) sah in der Übertragung der atypisch stillen [X.]eteiligung an der [X.] auf die Klägerin einen nach § 1 [X.]bs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 [X.]bs. 1 Nr. 8 des Erbschaftsteuer- und [X.]chenkungsteuergesetzes (Erb[X.]tG) schenkungsteuerpflichtigen Vorgang. [X.]as F[X.] setzte mit dem zuletzt ergangenen [X.]escheid vom 30. [X.]eptember 2004 gegen die Klägerin [X.]chenkungsteuer in Höhe von 787.325 € fest. Es ging dabei von der [X.]teuerklasse III aus.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin geltend machte, die Übertragung der atypisch stillen [X.]eteiligung an der [X.] auf sie unterliege nicht der [X.]chenkungsteuer, blieben erfolglos.

[X.]as Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2010, 65 veröffentlichten Urteil die [X.]uffassung, die Übertragung der stillen [X.]eteiligung an der [X.] auf die Klägerin durch die [X.] unterliege gemäß § 7 [X.]bs. 1 Nr. 8 [X.]atz 1 Erb[X.]tG der [X.]chenkungsteuer. [X.]ie Errichtung der Klägerin könne nicht als Vollzug des ursprünglichen [X.]tiftungsgeschäfts aus dem [X.] gewertet werden. Eine Familienstiftung liege nach der zutreffenden übereinstimmenden [X.]uffassung der [X.]eteiligten nicht vor. [X.]ie Klägerin sei nicht wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet worden.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 8 [X.]atz 1 Erb[X.]tG. [X.]ie Übertragung der stillen [X.]eteiligung an der [X.] auf sie habe nicht zum Entstehen von [X.]chenkungsteuer geführt, weil ihr Vermögen einer auf den mutmaßlichen [X.]tifterwillen zurückzuführenden dauerhaften Zweckbindung unterliege und die Vermögensübertragung durch die [X.] auf dieser Grundlage von der [X.]tiftungsaufsicht genehmigt worden sei. [X.]ies ergebe sich aus dem Urteil des [X.] ([X.]) vom 18. Januar 1923 VI [X.] 1/23 ([X.]E 11, 201). Im Übrigen könne für die Vermögensübertragung von der [X.] auf sie, die Klägerin, nichts anderes gelten als für unentgeltliche Vermögensübertragungen durch Körperschaften des öffentlichen Rechts.

[X.]ie Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 17. November 2006 sowie die [X.]chenkungsteuerbescheide vom 11. und 19. [X.]ezember 2003 sowie 30. [X.]eptember 2004 aufzuheben.

[X.]as F[X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Wie das [X.] zutreffend angenommen hat, unterliegt der Übergang der atypisch stillen Beteiligung auf die Klägerin nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 [X.]atz 1 [X.] der [X.]chenkungsteuer.

1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 [X.]atz 1 [X.] gilt der Übergang von Vermögen aufgrund eines [X.]tiftungsgeschäfts unter Lebenden als [X.]chenkung unter Lebenden.

a) § 7 Abs. 1 Nr. 8 [X.]atz 1 [X.] erfordert ebenso wie eine freigebige Zuwendung unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] eine unentgeltliche Vermögensübertragung. Die Voraussetzungen der [X.]teuerbarkeit sind bei beiden Vorschriften dieselben (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 9. Dezember 2009 [X.], [X.], 165, [X.], 363, unter [X.]). Unentgeltlich ist eine Vermögensübertragung, soweit sie weder synallagmatisch noch konditional oder kausal mit einer Gegenleistung verknüpft ist ([X.]-Urteil in [X.], 165, [X.], 363, unter II.1.a bb).

b) [X.]tifter kann nicht nur eine lebende natürliche Person, sondern auch eine juristische Person und somit auch eine rechtsfähige [X.]tiftung sein. Die Verwendung des Begriffs "[X.]tiftungsgeschäft unter Lebenden" in § 7 Abs. 1 Nr. 8 [X.]atz 1 [X.] dient lediglich der Abgrenzung zu dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 2 Nr. 1 [X.]atz 1 [X.] der Erbschaftsteuer unterliegenden Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete [X.]tiftung. Diese Abgrenzung entspricht dem [X.]tiftungsrecht des [X.], das zwischen [X.] (§ 81 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]) und [X.]tiftungsgeschäften, die in einer Verfügung von Todes wegen bestehen (§ 83 [X.]atz 1 [X.]), unterscheidet, und auch dem Verständnis des Begriffs "[X.]chenkungen unter Lebenden" in § 1 Abs. 1 Nr. 2 und § 7 Abs. 1 Einleitung [X.]. Eine [X.]chenkung unter Lebenden setzt nicht voraus, dass an dem Zuwendungsvorgang natürliche Personen als Zuwendender und Bedachter beteiligt sind (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 17. Mai 2006 [X.]/04, [X.], 246, [X.], 720). Vielmehr geht es lediglich um die Abgrenzung zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 [X.]).

Es spielt dabei keine Rolle, wenn die neu gegründete [X.]tiftung nach ihrer [X.]atzung bezogen auf bestimmte Personen weitgehend identischen Zwecken wie die [X.]tifterin dient (ebenso [X.] in [X.]/[X.], § 7 [X.] Rz 146). Dies ändert nämlich nichts an dem für die Besteuerung entscheidenden Umstand, dass die Vermögensübertragung auf die neue [X.]tiftung unentgeltlich erfolgt, soweit keine Gegenleistung wie etwa die Übernahme von Verbindlichkeiten der [X.]tifterin zu erbringen ist.

Zu einem anderen Ergebnis führt es auch nicht, wenn die Gründung der neuen [X.]tiftung und die Übertragung von Vermögen auf diese durch eine Änderung der [X.]atzung der [X.]tifterin ermöglicht werden. Eine solche [X.]atzungsbestimmung lässt nämlich lediglich für den Einzelfall ein derartiges, den Vermögensstamm betreffendes Vorgehen zu und kann daher schenkungsteuerrechtlich nicht der Verwendung der Erträge des Vermögens einer [X.]tiftung zur Erfüllung von deren satzungsmäßigen Zwecken, die nicht der [X.]chenkungsteuer unterliegt (vgl. dazu [X.] in Troll/[X.]/ [X.], [X.], § 7 Rz 334), gleichgestellt werden.

Eine andere Beurteilung ist auch nicht deshalb geboten, weil bei der Gründung und Erstausstattung einer rechtsfähigen [X.]tiftung durch eine bestehende rechtsfähige [X.]tiftung abweichend von der Rechtslage bei Kapitalgesellschaften keine nicht zum Entstehen von [X.]chenkungsteuer führende Umwandlung nach dem [X.] ([X.]) möglich ist (§ 124 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1, § 161 [X.]). Kapitalgesellschaften einerseits und rechtsfähige [X.]tiftungen andererseits werden schenkungsteuerrechtlich auch im Übrigen unterschiedlich behandelt. Während unentgeltliche Vermögensübertragungen unter Lebenden auf rechtsfähige [X.]tiftungen nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 8 [X.]atz 1 [X.] der [X.]chenkungsteuer unterliegen, ist die im Rahmen eines Gesellschaftsverhältnisses erfolgende Übertragung von Vermögen von Gesellschaftern auf eine Kapitalgesellschaft als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als [X.]chenkung oder freigebige Zuwendung an die Gesellschaft zu beurteilen ([X.]-Urteil vom 17. Oktober 2007 [X.], [X.], 429, [X.], 381). Diese unterschiedliche Behandlung findet ihren Grund und ihre Rechtfertigung darin, dass Kapitalgesellschaften ihren Gesellschaftern gehören, während eine durch behördlich anerkanntes [X.]tiftungsgeschäft errichtete [X.]tiftung eine mit eigener Rechtsfähigkeit ausgestattete juristische Person ist, die eine selbständige, nicht an Personen gebundene Vermögensmasse mit eigener Vermögenszuständigkeit bildet (§ 80 [X.]; [X.]-Urteil in [X.], 165, [X.], 363).

Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des [X.], nach der unentgeltliche Vermögensübertragungen, die die Träger der öffentlichen Verwaltung in Wahrnehmung der ihnen obliegenden Aufgaben wahrnehmen, keine freigebigen Zuwendungen darstellen (Urteile vom 1. Dezember 2004 [X.]/02, [X.]E 208, 426, [X.], 311; vom 29. März 2006 II R 15/04, [X.], 232, [X.], 557; vom 29. März 2006 [X.]/04, [X.], 235, [X.], 632, und in [X.], 246, [X.], 720), beruht auf der Bindung der vollziehenden Gewalt an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes), darunter auch an die jeweils maßgebenden haushaltsrechtlichen Vorschriften, und lässt sich daher nicht auf privatrechtliche [X.]tiftungen übertragen. Vielmehr ist die Übertragung von Vermögen auf eine privatrechtliche [X.]tiftung nur steuerfrei, soweit eine [X.]teuerbefreiung nach § 13 [X.] (vgl. Nr. 2, 3 und 16 Buchst. b und c der Vorschrift) eingreift.

Die Klägerin beruft sich ebenfalls zu Unrecht auf das [X.] in [X.] 11, 201. Diese Entscheidung betraf nicht "die [X.]chaffung einer [X.]tiftung", wie der [X.] in der Entscheidung hervorgehoben hat. Vielmehr hatte ein vor der Auflösung stehender Viehhandelsverband einen nach seiner [X.]atzung für die Förderung der Viehzucht bestimmten Geldbetrag der Beschwerdeführerin gegen die Verpflichtung seiner Verwendung für den Wiederaufbau der Viehzucht überlassen. Darin lag nach der Auffassung des [X.] keine der Erbschaftsteuer unterliegende Widmung des Geldbetrags zu einem gemeinnützigen Zweck; denn der Geldbetrag war bereits zuvor für diesen Zweck bestimmt gewesen. Die schenkungsteuerrechtlichen Folgen der Errichtung einer rechtsfähigen [X.]tiftung des privaten Rechts und des Übergangs von Vermögen auf die [X.]tiftung waren nicht Gegenstand der Entscheidung des [X.].

Wie der von der Klägerin angesprochene Fall, dass eine rechtsfähige [X.]tiftung durch die Aufsichtsbehörde gegen den Willen ihrer Organe gezwungen wird, eine weitere rechtsfähige [X.]tiftung zu gründen und mit Vermögen auszustatten, schenkungsteuerrechtlich zu beurteilen ist, bedarf keiner Entscheidung; denn ein solcher [X.]achverhalt ist hier nicht gegeben.

2. Die Übertragung der atypisch stillen Beteiligung auf die Klägerin unterliegt danach der [X.]chenkungsteuer. Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 8 [X.]atz 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 [X.] sind erfüllt. [X.], die als juristische Person des privaten Rechts [X.]tifterin sein konnte, hat die Klägerin durch [X.]tiftungsgeschäft unter Lebenden gegründet und auf sie Vermögen übertragen, ohne dafür eine Gegenleistung zu erhalten. Insbesondere wurde sie nicht von Verbindlichkeiten gegenüber B und dessen Nachkommen befreit. Die [X.]atzung der [X.] verleiht nämlich den Nachkommen des [X.]tifters keine Rechtsansprüche gegen die [X.]. Dass die Gründung der Klägerin durch die [X.] durch eine Änderung von deren [X.]atzung ermöglicht wurde, ist unerheblich. Diese [X.]atzungsänderung wurde vorgenommen, um die Auseinandersetzungsvereinbarung vom ... 2003 durchführen zu können, und betraf den Vermögensstamm der [X.] und nicht die Verwendung der Erträgnisse des Vermögens der [X.] zur Erfüllung ihrer satzungsmäßigen Zwecke. Die Voraussetzungen für eine [X.]teuerbefreiung nach § 13 [X.] sind nicht erfüllt.

3. Das [X.] hat die Klägerin zu Recht gemäß § 15 Abs. 1 [X.] der [X.]teuerklasse III zugerechnet. Aus § 15 Abs. 2 [X.]atz 1 [X.] würde sich auch dann nichts anderes ergeben, wenn die Klägerin, wie sie zuletzt vorgebracht hat, eine Familienstiftung im [X.]inne dieser Vorschrift wäre. Nach § 15 Abs. 2 [X.]atz 1 [X.] ist in den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 8 [X.] das Verwandtschaftsverhältnis des nach der [X.]tiftungsurkunde [X.] Berechtigten zu dem [X.]chenker zugrunde zu legen, sofern die [X.]tiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien im Inland errichtet ist. Ein solches Verwandtschaftsverhältnis besteht zwischen der [X.], einer juristischer Person, als "[X.]chenkerin" und ihren Destinatären nicht.