Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.11.2011, Az. I R 31/10

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine nicht rechtsfähige Stiftung, Beteiligte einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung sein kann und ob ihr ein laufender Gewinnanteil sowie ein Veräußerungsgewinn zuzurechnen sind.

Die Namensgeber der Stiftung, die Eheleute [X.] und [X.], verfügten in einem gemeinschaftlichen Ehegattentestament vom 17. November 1980, Alleinerbe solle ihr [X.] als Vorerbe und der überlebende Ehegatte als Nacherbe werden. Für den Fall, dass diese Nacherbschaft nicht eintrete, wurde der [X.] ([X.]) als weiterer Nacherbe eingesetzt. Ziffer 3 des [X.] ("Auflagen an den [X.]") hatte folgenden Wortlaut:

"(1)     Wenn die Erbschaft an den [X.] fällt, so ist dieser verpflichtet, das nach Erfüllung der Vermächtnisse und Zahlung der Erbschaftssteuer verbleibende Vermögen in eine treuhänderische Stiftung einzubringen.

(2) Sollte der [X.] aus besonderen Gründen das Vermögen nicht in eine treuhänderische Stiftung übernehmen können, so soll er es auf eine rechtsfähige Stiftung übertragen, die wir für diesen Fall hiermit errichten; ggf. soll der [X.] eine solche Stiftung selbst errichten und das Vermögen auf diese übertragen. Auch eine solche rechtsfähige Stiftung soll dann vom [X.] verwaltet werden.

(3) Die Stiftung soll den Namen tragen:

(4) Das Stiftungsvermögen soll nach Möglichkeit erhalten bleiben und die Erträge für die im Statut festgelegten Zwecke verwendet werden.

(5) Für die Verwaltung der Stiftung soll das in Anlage 1 beigefügte Statut gelten. Der wesentliche Inhalt dieses Statuts soll auch für eine rechtsfähige Stiftung gelten; der [X.]vollstrecker (ersatzweise [X.]) soll berechtigt sein, die Satzung in jeder Weise zu ändern, wenn dadurch der Stiftungszweck bestmöglich erreicht wird."

Nach dem beigefügten Statut sollten zur Förderung und Unterstützung von [X.] etwa 30 %, für Zwecke des Tierschutzes in [X.] weitere 30 % und der verbleibende Teil der Erträge der Förderung der Kunst, Kunstpflege und der Kunstwissenschaft, in erster Linie zur Bereicherung des [X.], dienen.

Über den Nachlass wurde auch für die Nacherbfälle eine [X.]vollstreckung angeordnet.

[X.] war zu Lebzeiten als Kommanditistin an der [X.] in Höhe von 1,58 % beteiligt. Die [X.] war auf dem Gebiet der Telekommunikationstechnik tätig. Der Kommanditvertrag ([X.]svertrag) der [X.] enthielt in §§ 18, 19 --auszugsweise-- folgende Regelung:

"§ 18 (Übergang und Auszahlung von Kapitaleinlagen)

Die Übertragung an juristische Personen [X.] Rechts ist mit Zustimmung der [X.] zulässig, sofern an dieser juristischen Person ausschließlich [X.]er oder künftige Erben von [X.]ern oder die [X.] selbst beteiligt sind. Ist eine juristische Person einmal [X.]er geworden, so ruhen sämtliche ihr zustehenden Rechte aus ihrer Beteiligung an der [X.], wenn und solange an der juristischen Person direkt oder indirekt --sei es auch nur durch wie immer geartete [X.] eine Beteiligung von Personen besteht, die nicht [X.]er, künftige Erben von [X.]ern oder die [X.] selbst sind.

(2) Bei jeder Verkaufsabsicht besteht ein Vorkaufsrecht in folgender Reihenfolge (...)

§ 19 (Tod eines [X.]ers)

Die Erben können, soweit sie Kommanditisten sind, sich bei der Ausübung ihrer [X.]errechte nur durch einen gemeinsamen, der [X.] genehmen Treuhänder vertreten lassen, der der [X.] gegenüber als alleiniger Kommanditist gilt und der sich intern mit den übrigen [X.]ern auseinandersetzen muss. (...)"

Anlässlich einer Veränderung der [X.]erstruktur bei der [X.] im November 1981 richtete die [X.], die mittelbar [X.]erin der [X.] war, an die Partner eines bereits im Jahr 1968 abgeschlossenen [X.]s über die regelmäßige Übertragung von Kommanditanteilen ([X.]) einen sog. Cover Letter, der zur "Übertragbarkeit von [X.] bei Erbfolge" folgende Formulierung enthielt:

"Es besteht Einvernehmen, dass die Zulässigkeit der Übertragung von ([X.])-Anteilen nach § 18 Ziffer 1 Satz 2 des [X.] sich nur auf künftige gesetzliche Erben bezieht. Die [X.]er werden jedoch einer Übertragung an eine andere Person, die ein [X.]er zum Erben eingesetzt hat, zustimmen, es sei denn, dass berechtigte Interessen oder das Ansehen des Unternehmens gefährdet werden."

Mit diesem Schreiben erklärte u.a. die [X.] zugleich im Namen und in Vollmacht ihrer [X.]er ihr Einverständnis.

Nachdem [X.] am 20. Februar 1987 verstorben war, verstarb am 19. September 1987 auch der Vorerbe AC bei einem Unfall. [X.] schlug am 28. Oktober 1987 die Nacherbschaft aus.

Aufgrund des [X.]s wurde am 9. November 1987 die Kommanditbeteiligung der verstorbenen [X.] mit einer über den Tod hinaus gültigen notariellen Generalvollmacht von [X.] an die Mehrheitsgesellschafterin der [X.] mit wirtschaftlichem Übergang zum 10. November 1987 veräußert. Der Kaufpreis beruhte auf einer bereits im [X.] vereinbarten Preisermittlungsformel. Die Anmeldung des Übergangs der Anteile zum Handelsregister erfolgte am 10. November 1987.

Nach Überarbeitung des [X.] der Klägerin, die auch eine Änderung des Stiftungszwecks beinhaltete und insoweit nunmehr die Förderung von Wissenschaft und Forschung, vor allem der kunstwissenschaftlichen Forschung, bezeichnete, wurde dieses am 20. November 1987 von den [X.]vollstreckern und dem [X.] unterzeichnet, von dessen Schatzmeister 10 bis 14 Tage später. Die erste Einzahlung auf das Stiftungskapital erfolgte Anfang Dezember 1987.

Am 8. Dezember 1987 wurde die Übertragung der Kommanditbeteiligung im Handelsregister eingetragen. Im Januar 1990 erlosch die [X.] durch Fusion mit der [X.].

Im März 1990 wurde die Klägerin mit Freistellungsbescheid des Finanzamtes gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des im Streitjahr geltenden Körperschaftsteuergesetzes ([X.] 1977) für 1987 und 1988 von der Körperschaftsteuer befreit.

Entsprechend den Angaben in der von der [X.] im Jahre 1989 eingereichten Feststellungserklärung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) sodann mit Bescheid vom 18. Oktober 1990 für die Klägerin "im [X.]" für 1987 einen Anteil am laufenden Gewinn von [X.] ab dem 20. September 1987 und einen Veräußerungsgewinn von [X.] bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich fest.

Hiergegen erhob die Klägerin "im [X.]" unter Hinweis auf ihre Freistellung von der Körperschaftsteuer Einspruch. Der Einspruch wurde ausdrücklich und "höchst vorsorglich" auch im Namen und im Auftrag des [X.] eingelegt. Das [X.] erließ am 2. Januar 1996 einen geänderten Feststellungsbescheid, in welchem die Klägerin (ohne Zusatz "im [X.]") als [X.] angeführt wurde. Der ihr zugerechnete laufende Gewinn belief sich nunmehr auf [X.] und der Veräußerungsgewinn blieb unverändert.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das [X.] ([X.]) die deswegen erhobene Klage mit Urteil vom 8. März 2010  11 K 3768/05 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1242) ab.

Dagegen hat die Klägerin Revision eingelegt, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. Sie beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen [X.]-Urteils den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 2. Januar 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2005 dahingehend abzuändern, dass der auf die Klägerin entfallende Gewinnanteil mit null festgesetzt wird, hilfsweise das [X.]-Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Senat hat am 2. Mai 2011 beschlossen, [X.] nach Maßgabe des § 60a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beizuladen. Bis zum Fristablauf hat kein [X.]r seine Beiladung beantragt.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin als [X.] Feststellungsbeteiligte der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der [X.] war und ihr aus dieser Beteiligung ein laufender Gewinn sowie der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung zuzurechnen sind.

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 [X.] 1977 sind nichtrechtsfähige Stiftungen des privaten Rechts unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sich ihre Geschäftsleitung oder ihr Sitz im Inland befindet. Mit dem Eintritt der Nacherbschaft war die Klägerin aufgrund der Ausschlagung der Erbschaft durch [X.] unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Ihr Einkommen war auch nicht i.S. des § 3 Abs. 1 [X.] 1977 bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern.

a) Den Begriff der nichtrechtsfähigen (unselbständigen oder fiduziarischen) Stiftung hat der Gesetzgeber weder zivil- noch steuerrechtlich ausdrücklich definiert. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats wird eine nichtrechtsfähige Stiftung errichtet, wenn einer natürlichen oder juristischen Person Vermögensteile von dritter Seite mit der Auflage zugewendet werden, die Erträgnisse für einen bestimmten Zweck zu verwenden (vgl. Senatsurteile vom 24. März 1993 [X.], [X.], 198, [X.] 1993, 637, und vom 29. Januar 2003 [X.]/00, [X.], 287). Zur Erfüllung des Stiftungszwecks wird ein Träger (Fiduziar) zivilrechtlicher Eigentümer des Stiftungsvermögens, das er im Rahmen eines Treuhandverhältnisses hält und über das er, ohne wirtschaftlicher Eigentümer zu sein, nur zur Erfüllung des [X.] verfügen kann (vgl. [X.]/[X.], [X.], § 1 Rz 91; [X.], § 1 [X.] Rz 110). Dass die Klägerin nach diesen Grundsätzen eine nichtrechtsfähige Stiftung aufgrund des [X.] der [X.] als zugrunde liegendem zivilrechtlichen Stiftungsgeschäft (§§ 1940, 2192 ff., 2247 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) darstellt, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Streit besteht nur hinsichtlich des Beginns ihrer Steuerpflicht.

b) Ebenso wenig wie der Begriff der nichtrechtsfähigen Stiftung gesetzlich definiert ist, fehlt es auch an einer gesetzlichen Regelung zum zeitlichen Beginn ihrer Steuerpflicht. Dies entscheidet sich anhand der Umstände des Einzelfalls. Als maßgeblicher Errichtungsakt kann beispielweise die Verabschiedung einer Satzung, die nach außen erkennbare Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr oder der Vollzug des [X.] in Betracht kommen (vgl. Graffe in [X.]/[X.]/ [X.], Die Körperschaftsteuer, § 1 Rz 111; Dieterlen in [X.], Körperschaftsteuergesetz, § 1 Rz 35; [X.] der [X.] 2008; einschränkend [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Festschrift [X.] 2005, Körperschaftsteuer/Internationales Steuerrecht/Doppelbesteuerung, S. 28, 46). Indem § 1 Abs. 1 Nr. 5 [X.] 1977 die nichtrechtsfähige Stiftung unter den Oberbegriff der Zweckvermögen einordnet, muss, weil es auf eine rechtliche Selbständigkeit nicht ankommen kann, das Vermögen wirtschaftlich selbständig sein. Diese wirtschaftliche Selbständigkeit liegt grundsätzlich vor, wenn zunächst das Vermögen aus der Verfügungsmacht des [X.] so ausgeschieden ist, dass die Erfüllung des Stiftungszwecks nicht mehr vom Willen des [X.] abhängig ist (vgl. allgemein zu nichtrechtsfähigen Zweckvermögen [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 3 [X.] Rz 16).

Nach den Verhältnissen im Streitfall teilt der Senat die Auffassung der Vorinstanz, dass, wenn ein Nacherbe aufgrund eines [X.], dem ein Stiftungsstatut als Anlage beigefügt ist, zur Errichtung einer nichtrechtsfähigen Stiftung verpflichtet ist, die Steuerpflicht bereits mit Eintritt des [X.] beginnt. Denn bereits mit Eintritt des [X.] bestand die Verpflichtung der Klägerin, den Nachlass nur für die von der Stifterin [X.] vorgegebenen Zwecke zu verwenden. Es kommt dann steuerrechtlich weder auf eine ausdrückliche Annahmeerklärung oder eine Wahrscheinlichkeit der Annahme der Nacherbschaft noch auf eine konkrete Mittelzuführung oder eine Unterzeichnung des Statuts an. Zudem hat sich die Klägerin mittels der ihr zuzurechnenden Beteiligung an der [X.] und der Veräußerung der Kommanditbeteiligung geschäftlich betätigt, so dass auch aus diesem Grund die [X.] begonnen hat und sie Beteiligte einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung (§ 179 Abs. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung --[X.]--) werden konnte.

Ohne Erfolg wendet die Revision ein, Stiftungsvermögen und Nachlass seien nicht identisch gewesen. Soweit nach den Vorstellungen des [X.] und der Erblasserin jegliches Vermögen, das kein Geldvermögen ist, zur Förderung der Stiftungszwecke ungeeignet gewesen sei, ändert diese subjektive Vorstellung nichts daran, dass der [X.] das Vermögen der [X.] geerbt hat. Dass der [X.]vollstrecker dementsprechend nach dem Vortrag der Klägerin Vermögen veräußert und den Erlös auf die Stiftungskonten eingezahlt hat, steht der steuerrechtlichen Zuordnung nicht entgegen.

c) Soweit sich der [X.] mit der Unterzeichnung des [X.] über die von der Stifterin [X.] festgelegten Stiftungszwecke und der mit ihnen einhergehenden Zweckbindung hinweggesetzt hat, kann der Senat offenlassen, ob dies, wie das [X.] meint, noch von der testamentarisch eingeräumten Gestaltungsfreiheit zu Satzungsänderungen gedeckt ist. An der Identität der Klägerin und ihrer subjektiven Steuerpflicht hat sich hierdurch jedenfalls nichts geändert.

d) Der Anerkennung als nichtselbständige Stiftung steht das Erfordernis einer getrennten Verwaltung des Stiftungsvermögens nicht entgegen. Aufgrund der von [X.] erteilten Vollmacht, konnte [X.] nach den Feststellungen des [X.] die Kommanditbeteiligung zivilrechtlich mit Wirkung für den [X.] als Nacherben veräußern. Gerade diese Veräußerung zeigt, dass die Kommanditbeteiligung von dem sonstigen Vermögen des [X.] hinreichend getrennt war. Dies ermöglicht in tatsächlicher Hinsicht eine eindeutige Zuordnung der Erträge.

2. Der [X.] ist mit Eintritt des [X.] zivilrechtlich Kommanditist geworden; die Klägerin ist steuerrechtlich als [X.] der [X.] zu qualifizieren.

a) Das [X.] hat den [X.]svertrag der [X.] unter Berücksichtigung des [X.] dahingehend ausgelegt, dass die Einschränkungen in § 18 Abs. 1 Satz 2 des [X.]svertrags zur Übertragung eines KG-Anteils keine Auswirkung auf die in § 19 Abs. 1 Satz 1 des [X.]svertrags gesondert geregelte Fortsetzung der [X.] mit dem gesetzlichen oder testamentarischen Erben eines [X.]ers als Kommanditisten hat. An dieses Vertragsverständnis ist der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden. Die Auslegung durch das [X.] ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und missachtet weder Denkgesetze noch allgemeine Erfahrungssätze (zur Bindung an eine Vertragsauslegung vgl. Senatsurteile vom 4. April 2007 [X.], [X.], 1, [X.] 2007, 631; vom 13. Juni 2006 [X.], [X.], 178, [X.] 2007, 94, und vom 3. August 2005 [X.], [X.], 398, [X.] 2006, 20, m.w.N.). Sie verstößt weder gegen den eindeutigen Wortlaut des Vertrags (vgl. dazu Senatsurteil vom 12. Oktober 2010 [X.], 18/10, [X.], 452) noch steht ihr die im Cover [X.] gewählte Überschrift zu Ziffer 5 "Übertragbarkeit von [X.] bei Erbfolge" entgegen. Die Überschrift kann dahingehend verstanden werden, dass sie nur die Erheblichkeit der Erbfolge bei Übertragungen beschreibt. Sie zwingt nicht, wie die Revision meint, zur Annahme des Ausschlusses bestimmter testamentarischer Erben als Rechtsnachfolger in die Kommanditbeteiligung.

b) Die Klägerin war nach dem Eintritt des [X.] bis zum Zeitpunkt der Veräußerung der Kommanditbeteiligung steuerrechtlich [X.] des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Mitunternehmer ist grundsätzlich der [X.]er, der sowohl [X.] entfalten kann als auch [X.] trägt. [X.] bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. [X.]ern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist schon die Möglichkeit zur Ausübung von [X.]errechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen. [X.] trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (vgl. zum Ganzen Urteil des [X.] --[X.]-- vom 21. Juli 2010 IV R 63/07, [X.], 214; Beschluss des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.], 405, [X.] 1984, 751).

Zwar wurde zivilrechtlich durch den Erbfall der [X.] Kommanditist. Dennoch ist steuerrechtlich die Klägerin als [X.] anzusehen, da der [X.] nur als Treuhänder nach Maßgabe des [X.] über das Stiftungsvermögen verfügen durfte (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 [X.]).

Sofern die [X.] der Klägerin, die im Außenverhältnis durch den [X.] auszuüben war, nach den tatsächlichen Gegebenheiten eingeschränkt war, wird ihre Mitunternehmerstellung nicht berührt. Das [X.] hat dazu --für den Senat wiederum bindend nach § 118 Abs. 2 [X.]O-- festgestellt, dass gemäß § 19 Abs. 1 Satz 5 des [X.]svertrags der [X.] Erben, soweit sie Kommanditisten sind, sich bei der Ausübung ihrer [X.]srechte nur durch einen gemeinsamen, der [X.]ervertretung genehmen Treuhänder vertreten lassen können, der der [X.] gegenüber als alleiniger Kommanditist gilt und der sich intern mit den übrigen [X.]ern auseinandersetzen muss. Entgegen der Auffassung der Klägerin rechtfertigt auch eine gemeinsame Ausübung der [X.]errechte über einen Treuhänder die Annahme einer [X.]. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats reicht bereits die Möglichkeit einer solchen mittelbaren Einflussnahme aus (vgl. zur Einflussnahme über einen Beirat Senatsurteil vom 30. November 2005 [X.], [X.], 1148). Die zivilrechtlich dem [X.] zustehenden Rechte als Kommanditisten werden durch diese Regelung jedenfalls nicht prinzipiell ausgeschlossen, sondern können, ggf. in Absprache mit anderen Kommanditisten, mittels des Treuhänders ausgeübt werden. Unerheblich ist auch, ob dieser nach dem [X.]svertrag zu bestimmende Treuhänder tatsächlich bestellt worden ist. Der [X.] hatte zumindest die Möglichkeit, auf dessen Bestellung zur Ausübung der [X.]errechte hinzuwirken. Damit ist die [X.] zwar schwächer ausgebildet als sie es ohne Zwischenschaltung eines Treuhänders wäre, aber sie ist letztlich nicht völlig entfallen. Dem steht auch das Ruhen von [X.]srechten nach § 18 Abs. 1 Satz 4 des [X.]svertrags bei Übertragungen an juristische Personen nicht entgegen. Wie das [X.] im Einklang mit dem Wortlaut der Regelung in revisionsrechtlich bindender Weise festgestellt hat, galt dies nicht für die Übertragung der [X.] im Wege der Erbfolge.

Zutreffend weist das [X.] in diesem Zusammenhang zudem darauf hin, dass nach der Rechtsprechung des [X.] Einschränkungen bei der [X.] durch ein umfassendes [X.] ausgeglichen werden können, wenn die [X.] nicht völlig ausgeschlossen ist (vgl. [X.]-Beschluss vom 26. Juni 2008 IV R 89/05, [X.]/NV 2008, 1984; [X.]-Urteil vom 7. November 2006 [X.], [X.]/NV 2007, 906). Die Revision hat nicht in Frage gestellt, dass die Klägerin durch ihre Beteiligung am Gewinn und Verlust der [X.] sowie der stillen Reserven umfassend [X.] trug. Auch aus dem festgestellten Sachverhalt ergeben sich keine Anhaltspunkte, dass die Klägerin aufgrund des [X.] oder anderweitiger Abreden keinerlei Risiko getragen hätte. Damit ist die Würdigung des [X.], die Klägerin sei [X.] gewesen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

3. Den Gewinn aus der Veräußerung der Kommanditbeteiligung hat das [X.] zu Recht in voller Höhe als steuerpflichtig behandelt. Die Kommanditbeteiligung stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin dar, auf den sich ihre Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 [X.] 1977 nicht erstreckte.

a) Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach § 14 Satz 1 [X.] eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 [X.]). Nach den Feststellungen des [X.] war die [X.] auf dem Gebiet der Kommunikationstechnik und damit gewerblich i.S. des § 15 Abs. 2 EStG tätig. Durch die Erzielung originär gewerblicher Einkünfte, die nicht ausschließlich auf einer gewerblichen Prägung der i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG beruhen (vgl. dazu Senatsurteil vom 25. Mai 2011 [X.]/10, [X.]E 234, 59, [X.] 2011, 858), werden die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfüllt. Insoweit hält der Senat an seiner bisherigen Rechtsprechung fest (vgl. Senatsurteil vom 27. März 2001 [X.], [X.]E 195, 239, [X.] 2001, 449). Dies gilt sowohl für den laufenden Gewinn als auch für den Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; vgl. [X.]/[X.], [X.] § 5 Rz 45).

b) Zu Recht hat das [X.] die Anwendung der Steuervergünstigung nach § 13 [X.] 1977 versagt.

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] sind die einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dazu gehört die Frage, ob zugunsten eines Feststellungsbeteiligten das [X.] nach § 13 [X.] 1977 zu gewähren ist. Diese Feststellung betrifft die Höhe des Veräußerungsgewinns, worüber bei [X.] im [X.] zu entscheiden ist (vgl. zur Erfassung von Veräußerungsgewinnen allgemein [X.]-Urteile vom 29. April 1993 [X.], [X.], 23, [X.] 1993, 666, und vom 14. Mai 2002 [X.], [X.]E 199, 198, [X.] 2002, 532). Davon gehen auch die Beteiligten im Revisionsverfahren übereinstimmend aus.

aa) Wird eine von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse steuerpflichtig und ermittelt sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, so hat sie auf den Zeitpunkt, indem die Steuerpflicht beginnt, eine Anfangsbilanz mit den [X.] aufzustellen (§ 13 Abs. 2, Abs. 3 [X.] 1977). Der Klägerin kann nicht dahingehend gefolgt werden, dass diese Regelung im Streitfall der Annahme eines Veräußerungsgewinns der Höhe nach entgegensteht. Die Kommanditbeteiligung ist nicht aus dem steuerbefreiten in den steuerpflichtigen [X.] eines Wechsels der Steuerpflicht übergegangen, sondern bildete seit ihrer Gründung aufgrund des [X.] unmittelbar einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (vgl. Senatsurteil vom 19. Juli 1995 [X.]/94, [X.]E 179, 19, [X.] 1996, 28). Mit dem Zweck der Vorschrift, nur die stillen Reserven, die während der Steuerfreiheit gebildet wurden, endgültig dem steuerfreien Bereich zuzuordnen (vgl. [X.]/[X.], [X.] § 13 Rz 25; Schauhoff, [X.] --DStR-- 1996, 366, 368), ist das Begehren der Klägerin nicht vereinbar. Vielmehr musste die Klägerin, wie das [X.] zutreffend erkannt hat, als (Gesamt-)Rechtsnachfolgerin der [X.] gemäß § 7 Abs. 1 der [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]. § 8 Abs. 1 [X.] 1977) deren Buchwerte fortführen.

bb) Die Klägerin kann schließlich nicht mit Erfolg geltend machen, der Besteuerung des Veräußerungsgewinns stünde § 13 Abs. 4, Abs. 5 [X.] 1977 entgegen.

Nach § 13 Abs. 1 [X.] 1977 hat eine steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, wenn sie von der Körperschaftsteuer befreit wird, auf den Zeitpunkt, in dem die Steuerpflicht endet, eine Schlussbilanz aufzustellen. Gemäß § 13 Abs. 4 [X.] 1977 in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz mit den Buchwerten anzusetzen, wenn die Steuerbefreiung aufgrund des § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] 1977 beginnt und die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ausschließlich und unmittelbar der Förderung wissenschaftlicher Zwecke oder der Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsausbildung dient. Bei nur teilweiser Steuerbefreiung gilt dies nur für den entsprechenden Teil des Betriebsvermögens (§ 13 Abs. 5 [X.] 1977).

Im Zeitpunkt der streitgegenständlichen Veräußerung der Kommanditbeteiligung erfüllte die Klägerin diese Voraussetzungen schon deshalb nicht, weil nach der dem Testament beigefügten Anlage mit den Erträgen aus dem Stiftungsvermögen [X.], der Tierschutz sowie die Kunst, die [X.] und die Kunstwissenschaft gefördert werden sollten. Soweit das spätere [X.] die Förderung von Wissenschaft und Forschung, vor allem der kunstwissenschaftlichen Forschung benannte, entfaltet diese Neubestimmung der Zwecke keine mit § 84 BGB vergleichbare Rückwirkung. Erst durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Kunst, Kultur und Stiftungen sowie zur Änderung steuerrechtlicher Vorschriften (Kultur- und Stiftungsförderungsgesetz) vom 13. Dezember 1990 ([X.] 1990, 2775) wurde das [X.] auch auf solche Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen erweitert, die ausschließlich und unmittelbar mildtätigen oder als besonders förderungswürdig anerkannten kulturellen Zwecken dienen.

Hinzu kommt, dass das [X.] gemäß § 13 Abs. 4 und Abs. 5 [X.] 1977 nicht gilt, wenn, wie im Streitfall, eine partiell steuerpflichtige Körperschaft i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] 1977 ihre steuerpflichtige Tätigkeit durch Veräußerung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs beendet (vgl. [X.]/[X.], [X.], § 13 Rz 66). Die Veräußerung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bedeutet den Fortfall der [X.] und nicht den Beginn einer erweiterten Steuerpflicht, so dass seine Veräußerung den allgemeinen Besteuerungsregelungen unterliegt und stille Reserven realisiert werden (ebenso Schreiben des [X.] --BMF-- vom 1. Februar 2002, [X.], 221; [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 13 Rz 48; Blümich/Hofmeister, § 13 [X.] Rz 76; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 13 [X.] Rz 97; für den Fall der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils bereits Schauhoff, [X.], 366, 369 f.; [X.]/[X.], Der Betrieb 2002, 2509, 2512; a.A. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 13 [X.] Rz 56; [X.], Institut "Finanzen und Steuern" e.V., Heft Nr. 332, 24). Bei Veräußerung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gelangen nicht dessen Wirtschaftsgüter in den steuerbefreiten Bereich der Körperschaft, sondern erst der nach Besteuerung verbleibende Veräußerungsgewinn (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 13 [X.], [X.]). Jedenfalls lässt sich für den Fall einer Veräußerung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs oder der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter anlässlich der Betriebsaufgabe, aufgrund derer die betroffenen Wirtschaftsgüter nicht im steuerbegünstigten Bereich verwendet werden, aus dem BMF-Schreiben in [X.], 221, wonach im Fall einer Betriebsaufgabe keine stillen Reserven aufzudecken sind, nicht herleiten, dass stille Reserven bei der Veräußerung eines Kommanditanteils nicht zu besteuern sind. Es ist nicht Sache der Gerichte, entsprechend parallele Anwendungsbereiche einer gesetzlich nicht geregelten Ausnahme zu eröffnen (so bereits zur Rücklage für Ersatzbeschaffung Senatsurteil vom 13. Oktober 2010 [X.]/09, [X.]E 231, 529). Gleiches gilt für die (etwaige) Absicht, den Veräußerungserlös für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden. Auch dies rechtfertigt nach dem Wortlaut des § 13 Abs. 4 [X.] 1977 keine Gewährung des [X.]s.