Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.01.2017, Az. II R 26/16

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die [X.], ist Trägerin der nichtrechtsfähigen [X.] Die [X.] wurde aufgrund eines Testaments des 1871 verstorbenen [X.] errichtet, in welchem [X.] der Klägerin ein Landgut zur Verwaltung in einer Stiftung vermachte. Die Erträge der [X.] sollten (nach Abzug von Verwaltungskosten) für die Erziehung und Ausbildung von Nachkommen des [X.] und --im Fall deren [X.] für "[X.]ürgerkinder" der Klägerin verwendet werden.

Nach einem Urteil des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) vom 29. Januar 2003 I R 106/00 ([X.]FHE 201, 287) ist die [X.] nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) körperschaftsteuerpflichtig.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte mit [X.]escheid vom 7. August 2015 für die Stiftung [X.] Ersatzerbschaftsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 des [X.] ([X.]) in Höhe von 1.875.775 € fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht führte zur [X.]egründung im Wesentlichen aus, der Annahme einer Familienstiftung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] stehe nicht entgegen, dass es sich bei der [X.] um eine nichtrechtsfähige Stiftung handle. Die Entstehungsgeschichte und der Gesetzeszweck des § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] sprächen dafür, dass die Norm zumindest in den Fällen, in denen Träger der Stiftung eine Körperschaft des öffentlichen Rechts sei, auch nichtrechtsfähige Stiftungen einbeziehe. Andernfalls bleibe das auf Dauer in der [X.] gebundene Vermögen über Generationen erbschaftsteuerfrei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2016, 1447 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung des § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] geltend.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Erbschaftsteuerbescheid vom 7. August 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2016 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die [X.] ist als nichtrechtsfähige [X.] keine Familienstiftung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] und unterliegt daher nicht der [X.].

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] unterliegt der Erbschaftsteuer in Zeitabständen von je 30 Jahren das Vermögen einer [X.], sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist (Familienstiftung). Die durch das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und [X.]ungsteuerrechts vom 17. April 1974 ([X.], 933) eingeführte [X.] soll verhindern, dass in Familienstiftungen gebundenes Vermögen auf Generationen der Erbschaftsteuer entzogen wird (BTDrucks 7/1333, S. 3). Zu diesem Zweck fingiert der Steuertatbestand in Abständen von je 30 Jahren einen Generationenwechsel, bei dem der Erblasser zwei Kinder hinterlässt (vgl. [X.]-Urteil vom 18. November 2009 II R 46/07, [X.], 898, Rz 13). Die [X.] ist verfassungsgemäß (Beschluss des [X.] vom 8. März 1983  2 BvL 27/81, [X.] 63, 312).

2. Eine nichtrechtsfähige [X.] erfüllt nicht den Begriff der Familienstiftung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] Sie besitzt kein eigenes Vermögen, welches der [X.] unterliegen kann (gl. [X.] in [X.]/Stenger, Bewertungsrecht, § 1 [X.] Rz 29; [X.], in Fischer/[X.]/ [X.], [X.], § 1 Rz 65, Stand 29. Dezember 2016; [X.] in [X.]/[X.], § 1 [X.], Rz 54; [X.] in Troll/[X.]/ [X.], [X.], § 1 Rz 53; [X.] in [X.]/[X.], Erbschaftsteuer- und [X.]ungsteuergesetz, § 1 Rz 33, Stand Oktober 2015; [X.] in Götz/[X.], [X.], Ab 1. Januar 2015, § 1 [X.] Rz 33, Aktualisierung vom 6. Dezember 2016; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und [X.]ungsteuergesetz, [X.], 4. Aufl., § 1 [X.] Rz 11; [X.], Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis --ZErb-- 2013, 324; [X.], Betriebs-Berater 2013, 2780; Theuffel-Werhahn, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2014, 14; [X.], [X.] --DStR-- 2016, 2888; Daragan, [X.], 1; offen gelassen von [X.] in [X.][X.], § 1 [X.] Rz 7; a.[X.]/[X.]/[X.], DStR 2013, 1966; [X.], [X.], 46).

a) Die nichtrechtsfähige [X.] ist nicht gesetzlich geregelt. Sie hat ein dem [X.]szweck gewidmetes Vermögen, aber keine eigene Rechtspersönlichkeit. Träger des [X.]svermögens ist ein Treuhänder. Dieser kann z.B. eine natürliche oder eine juristische Person sein. Der Stifter überträgt das Vermögen durch Vertrag oder Verfügung von Todes wegen auf den Treuhänder. Der Treuhänder übernimmt und verwaltet es entsprechend dem festgelegten Zweck und nach den Weisungen des Stifters. Die für rechtsfähige [X.]en geltenden §§ 80 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sind grundsätzlich auf nichtrechtsfähige [X.]en nicht anwendbar (vgl. [X.]/ [X.], [X.], 76. Aufl., Vorb v § 80 Rz 10; [X.], a.a.[X.], § 1 [X.], Rz 54).

b) Der Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] spricht lediglich von [X.] und differenziert nicht ausdrücklich zwischen der rechtsfähigen und der [X.]. Der [X.] unterliegt aber das Vermögen der [X.]. Daher bezieht sich § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] nur auf rechtsfähige [X.]en und schließt solche ohne Rechtsfähigkeit nicht ein. Denn nur eine rechtsfähige [X.] kann Träger von eigenem Vermögen sein. Das [X.]svermögen ist konstitutives Merkmal der rechtsfähigen [X.] ([X.]/[X.], a.a.[X.], Vorb v § 80 Rz 7). Bei einer [X.] hingegen ist zivilrechtlicher Eigentümer des Vermögens der Träger der [X.]. Dieser hält das Vermögen im Rahmen eines besonderen Treuhandverhältnisses, ohne wirtschaftlicher Eigentümer zu sein, und handelt für die [X.] (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 287, unter [X.]). Bei der Prüfung, wer Eigentümer des Vermögens ist und daher der [X.] unterliegt (§ 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.]), kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist. Das folgt aus der Einordnung der Erbschaft- und [X.]ungsteuer als Verkehrsteuer (vgl. [X.]-Urteil vom 9. Juli 2009 II R 47/07, [X.], 399, [X.], 74, unter [X.]a).

Die zivilrechtliche Prägung des [X.]ungsteuerrechts hat der [X.] auch für die Besteuerung unentgeltlicher Vermögensübertragungen auf eine rechtsfähige [X.] für maßgeblich gehalten ([X.]-Urteil vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, [X.]E 228, 165, [X.], 363).

c) Weitere Normen des [X.], die das Wort "[X.]" verwenden, beziehen sich ebenfalls nur auf die rechtsfähige [X.].

aa) Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c [X.] entsteht die Erbschaftsteuer im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] für den Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete [X.] mit dem Zeitpunkt der Anerkennung der Rechtsfähigkeit. Nur für die Entstehung einer rechtsfähigen [X.] ist nach § 80 Abs. 1 BGB u.a. die Anerkennung durch die zuständige Behörde des Landes erforderlich. Nichtrechtsfähige [X.]en hingegen bedürfen für ihre Entstehung nicht der Anerkennung. Daher ist § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] nur auf rechtsfähige [X.]en anwendbar.

bb) In § 9 Abs. 1 Nr. 4 [X.] ist formuliert, dass in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] die Steuer in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf die [X.] entsteht. Auch dieser gesetzlichen Formulierung ist zu entnehmen, dass Voraussetzung für eine Besteuerung mit [X.] das Vorliegen eines auf die [X.] übergegangenen, eigenen Vermögens ist, was nur bei einer rechtsfähigen [X.] der Fall sein kann.

cc) In § 20 Abs. 1 Satz 1 [X.] ist festgelegt, dass Steuerschuldner in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] die [X.] ist. § 20 Abs. 1 Satz 2 [X.] bestimmt hingegen, dass in den Fällen der § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 [X.] Steuerschuldner die Vermögensmasse ist.

Die Gleichstellung von (nichtrechtsfähigen) Vermögensmassen ausländischen Rechts mit den rechtsfähigen [X.]en in § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 [X.] und die Bestimmung dieser Vermögensmassen als Steuerschuldner in § 20 Abs. 1 Satz 2 [X.] durch das Steuerentlastungsgesetz ([X.]) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ([X.], 402) führten nicht zur Einbeziehung der [X.] in den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] Anlass der Ausdehnung der [X.] auf ausländische Vermögensmassen war, dass nach der Rechtslage bis zur Änderung durch das [X.] 1999/2000/2002 bei der Errichtung eines Trusts nach angelsächsischem Recht zu Lebzeiten des [X.] erst die Auskehrung des Vermögens [X.]ungsteuer auslösen konnte, sofern der Trustgeber oder die Begünstigten zu diesem Zeitpunkt als Steuerinländer unbeschränkt steuerpflichtig waren oder im Fall der beschränkten Steuerpflicht einzelne Gegenstände des verteilten [X.] zum Inlandsvermögen gehörten ([X.] in Troll/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 7 Rz 335). Nach den durch das [X.] 1999/2000/2002 eingeführten Vorschriften werden nunmehr auch bereits der Übergang von Vermögen auf einen vom Erblasser angeordneten Trust, der Übergang von Vermögen bei der Einrichtung eines Trusts zu Lebzeiten des [X.] und die Auflösung eines Trusts der Steuer unterworfen und zudem der Trust --bei Übergang von Vermögen auf einen vom Erblasser angeordneten Trust und bei Übergang von Vermögen bei der Einrichtung eines Trusts zu Lebzeiten des [X.]-- als Steuerschuldner bestimmt. Insoweit wollte der Gesetzgeber ausdrücklich eine [X.] bei Vermögensmassen ausländischen Rechts schließen, die zur Ersparnis von Erbschaft- und [X.]ungsteuer eingesetzt wurden, weil bei dieser Konstruktion keine Steuerpflicht oder erst mit zeitlicher Verzögerung eine Steuerpflicht ausgelöst wurde (BTDrucks 14/23, S. 200). Der Gesetzgeber hat sich hierbei ausdrücklich für die Gleichstellung von Vermögensmassen ausländischen Rechts mit den (rechtsfähigen) [X.]en entschieden und diesen unabhängig davon, ob sie rechtsfähig sind oder nicht, erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtlich die [X.] und Steuerschuldnereigenschaft zugesprochen (vgl. BTDrucks 14/443, S. 41). Eine Gleichstellung von inländischen Vermögensmassen mit rechtsfähigen [X.]en sowie ihre [X.] und Steuerschuldnerschaft hat der Gesetzgeber auch bei diesen Vorschriften jedoch nicht angeordnet.

d) Schließlich steht der Nichteinbeziehung der [X.] in § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] nicht entgegen, dass sie körperschaftsteuerpflichtig sein kann. Denn nach § 1 Abs. 1 [X.] sind auch Vermögensmassen körperschaftsteuerpflichtig; wegen § 1 Abs. 1 Nr. 5 [X.] gilt dies unabhängig davon, ob sie rechtsfähig oder nichtrechtsfähig sind (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 287, unter [X.]). Auch § 3 Abs. 1 [X.] sieht ausdrücklich eine Körperschaftsteuerpflicht von nichtrechtsfähigen Vermögensmassen vor.

3. Nach diesen Grundsätzen unterliegt die [X.] als nichtrechtsfähige [X.] nicht der [X.] nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 [X.] Die Vorentscheidung, der Bescheid vom 7. August 2015 und die Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2016 sind daher aufzuheben.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.