Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.03.2013, Az. V R 61/10

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), stammt aus dem [X.] und war zunächst [X.] und später [X.] Staatsbürger. Er studierte seit 1999 an der [X.] Chemie und war aufgrund des Studiums im Inland aufenthaltsberechtigt.

Neben seinem Studium war er ab August 2000 aufgrund einer mehr als geringfügigen Beschäftigung von ca. 20 Wochenstunden als Krankenpfleger renten-, nicht aber auch arbeitslosenversicherungspflichtig tätig. Die Versicherungsfreiheit bei der Arbeitslosenversicherung beruhte gemäß § 27 Abs. 4 Nr. 2 des [X.] ([X.]) auf dem Studium des [X.].

Für seinen im März 2000 im Inland geborenen und lebenden [X.] stellte der Kläger am 2. Dezember 2003 für den Zeitraum ab August 2000 Antrag auf Kindergeld, den die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) mit [X.] vom 19. Dezember 2003 ablehnte. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 16. März 2004 zurück. Hiergegen erhob der Kläger Klage zum Finanzgericht ([X.]). Während des [X.]-Verfahrens beantragte der Kläger am 8. November 2007 Kindergeld erneut für seinen [X.] und darüber hinaus für seine im Juni 2007 geborene Tochter. Durch [X.] vom 7. März 2008, zu dem die Familienkasse ausdrücklich mitteilte, dass dieser gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) Gegenstand des Klageverfahrens geworden sei, gewährte die Familienkasse Kindergeld für den Zeitraum ab August 2007, da der Kläger ab diesem Monat aufgrund eines neu abgeschlossenen Arbeitsvertrages eine arbeitslosenversicherungspflichtige Tätigkeit ausgeübt habe.

Mit seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (E[X.]) 2010, 1227 veröffentlichten Urteil gab das [X.] der Klage statt. Der Kläger sei für den Zeitraum August 2000 bis Juli 2007 kindergeldberechtigt. Zwar erstrecke sich die Bindungswirkung eines bestandskräftigen [X.]es, mit dem eine Kindergeldfestsetzung abgelehnt werde, nur auf den Zeitraum bis zum Ende des Monats seiner Bekanntgabe. Aufgrund der im Streitfall erhobenen Klage fehle es jedoch an einem bestandskräftigen [X.]. Die Sache sei für den gesamten Zeitraum spruchreif. [X.] könne, ob der Kläger nach § 62 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kindergeldberechtigt sei, da sich ein Anspruch auf Kindergeld jedenfalls aus dem Abkommen zwischen der [X.] und der [X.] über Soziale Sicherheit vom 12. Oktober 1968 ([X.] 1969, 1438) in der Fassung des [X.] vom 30. September 1974 --SozSichAbk [X.] ([X.] 1975, 390) ergebe.

Hiergegen wendet sich die Familienkasse mit der Revision, mit der sie die Verletzung von § 44 Abs. 1 [X.]O und Art. 28 Abs. 1 SozSichAbk [X.] geltend macht. Das [X.] habe über Sachverhalte entschieden, die bei Erlass der Einspruchsentscheidung noch nicht verwirklicht gewesen seien. Für den Zeitraum nach Ergehen der Einspruchsentscheidung liege keine Entscheidung der Familienkasse zur Anspruchsberechtigung des [X.] vor; es fehle insoweit auch an einem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren. Darüber hinaus setze die Arbeitnehmereigenschaft nach dem SozSichAbk [X.] eine Versicherungspflicht in allen Zweigen der Sozialversicherung voraus. Es komme auf eine vollumfängliche Integration in das [X.] Sozialversicherungssystem an. Erforderlich sei, dass für den Fall der Arbeitslosigkeit Anspruch auf Arbeitslosengeld bestehe, was auf den Kläger nicht zutreffe.

Die Familienkasse beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.

Wie sich aus einem [X.] vom 7. März 2008 ergebe, in dem die Familienkasse darauf hingewiesen habe, dass das Kindergeld rückwirkend erst ab August 2007 festgesetzt werden könne, habe die Familienkasse den [X.] zumindest konkludent für den Zeitraum bis einschließlich Juli 2007 abgelehnt. Auch im Übrigen sei das Urteil des [X.] zutreffend.

II. Die Revision der Familienkasse ist nur teilweise begründet. Im Hinblick auf den Streitzeitraum April 2004 bis Juli 2007 ist die Klage mangels Vorverfahrens unzulässig. Das Urteil des [X.] war insoweit aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 [X.]O), damit es der Familienkasse Gelegenheit gibt, die noch fehlende Einspruchsentscheidung zu erlassen. Im Übrigen hat das [X.] im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Kläger nach dem SozSichAbk [X.] kindergeldberechtigt ist.

1. Die Klage ist hinsichtlich des [X.] April 2004 bis Juli 2007 unzulässig und war insoweit an das [X.] zurückzuverweisen.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) beschränkt sich der "zeitliche Regelungsumfang" eines einen Kindergeldanspruch betreffenden [X.] auch für den Fall eines zunächst außergerichtlichen und dann gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens auf das Ende des Monats der [X.]ekanntgabe der Einspruchsentscheidung, ohne dass eine nachfolgende Klageerhebung hieran etwas ändert ([X.]-Urteil vom 22. Dezember 2011 III R 41/07, [X.]E 236, 144, [X.], 681).

b) Im Streitfall hat die Familienkasse die Einspruchsentscheidung am 16. März 2004 erlassen. Zwar besteht die [X.]esonderheit, dass die Familienkasse auf einen weiteren, während des Klageverfahrens gestellten Kindergeldantrag des Klägers einen Änderungsbescheid erlassen hat, zu dem die Familienkasse mitteilte, dass er gemäß § 68 [X.]O zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sei, und mit dem die Familienkasse den Kläger erst ab August 2007, nicht aber auch für den vorherigen Zeitraum als kindergeldberechtigt ansah.

Die Annahme der Familienkasse, dass ein Kindergeldbescheid, der auf einen während des Klageverfahrens gestellten Antrag auf Kindergeld für einen Zeitraum nach Ergehen der Einspruchsentscheidung ergeht, gemäß § 68 [X.]O zum Verfahrensgegenstand wird, ist aber mit dem [X.]-Urteil in [X.]E 236, 144, [X.], 681 nicht vereinbar. Denn hat die einer Einspruchsentscheidung nachfolgende Klageerhebung keinen Einfluss auf den zeitlichen Regelungsumfang des angefochtenen [X.]escheides, liegt ein Änderungsbescheid, der nach § 68 [X.]O Verfahrensgegenstand werden kann, nur vor, wenn er sich auf Zeiträume bis zum Ende des Monats der [X.]ekanntgabe der Einspruchsentscheidung bezieht. Dass im [X.]-Urteil in [X.]E 236, 144, [X.], 681 nicht über den --hier vorliegenden-- Fall eines im [X.]-Verfahren zusätzlich ergangenen [X.] zu entscheiden war, steht dem nicht entgegen. Auf die vom [X.] für maßgeblich angesehene Spruchreife kommt es daher nicht an.

c) Das [X.] hätte daher über die Klage für den Zeitraum April 2004 bis Juli 2007 nicht in der Sache entscheiden dürfen, sondern hätte vielmehr zunächst der Familienkasse Gelegenheit geben müssen, auch für diesen Zeitraum eine Einspruchsentscheidung zu erlassen. Versäumt das [X.] dies und erlässt es stattdessen eine Sachentscheidung, so ist sein Urteil wegen Verletzung des § 44 Abs. 1 [X.]O aufzuheben ([X.]-Urteile vom 24. April 2007 I R 33/06, [X.]/NV 2007, 2236; vom 21. Juli 1987 IX R 80/83, [X.]/NV 1988, 213). Die Sache ist an das [X.] zurückzuverweisen, damit dieses auf die Erfüllung der Voraussetzungen für eine Sachentscheidung hinwirken kann.

2. Hinsichtlich des [X.] April 2000 bis März 2004 ist die Revision unbegründet.

Im Streitfall lagen nach den für den Senat bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) die Voraussetzungen für eine Kindergeldberechtigung des Klägers gemäß § 62 Abs. 1 EStG vor. Wie das [X.] weiter zu Recht entschieden hat, kommt es im Streitfall im Hinblick auf das vorrangig anzuwendende SozSichAbk [X.] nicht darauf an, ob der nach § 62 Abs. 1 EStG bestehende Kindergeldanspruch durch § 62 Abs. 2 EStG zu Lasten --nicht freizügigkeitsberechtigter-- Ausländer eingeschränkt wird und ob diese Einschränkung verfassungsgemäß ist.

a) Im Streitfall ist das SozSichAbk [X.] zugunsten des Klägers anwendbar.

aa) Das SozSichAbk [X.] ist auch nach dem Zerfall [X.] weiter anzuwenden (vgl. zur Parallelfrage der Weitergeltung des Doppelbesteuerungsabkommens [X.] [X.]-Urteil vom 20. August 2008 I R 35/08, [X.]/NV 2009, 26). Ebenso hat auch das [X.] ([X.]) mit Urteil vom 12. April 2000 [X.] 14 KG 3/99 R ([X.], 115) die Fortgeltung des SozSichAbk [X.] bejaht. Im Hinblick hierauf schließt sich der Senat den Zweifeln an der Fortgeltung des SozSichAbk [X.], die das [X.] später geäußert ([X.] vom 23. Mai 2006 [X.] 13 RJ 17/05 R, Die Sozialgerichtsbarkeit 2007, 227), aber aus prozessrechtlichen Gründen nicht aufrechterhalten hat (vgl. [X.]eschluss des [X.] vom 25. August 2008  2 [X.], [X.] 121, 388), nicht an.

bb) Der Kläger ist nach dem SozSichAbk [X.] anspruchsberechtigt. Nach Art. 3 Abs. 1 [X.]uchst. a SozSichAbk [X.] stehen bei der Anwendung der Rechtsvorschriften eines Vertragsstaats (hier: [X.]) die Staatsangehörigen des anderen Vertragsstaats den Staatsangehörigen des zuerst genannten Vertragsstaats gleich. Danach ist der Kläger, der im maßgeblichen Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung [X.] Staatsangehöriger war, wie ein [X.] Staatsangehöriger zu behandeln.

Im Hinblick auf die sich hieraus ergebende Gleichstellung mit [X.] Staatsangehörigen steht der Anspruchsberechtigung des Klägers der in § 62 Abs. 2 EStG vorgesehene Anspruchsausschluss für Ausländer nicht entgegen.

b) Im [X.]ereich des Kindergeldrechts bezieht sich die in Art. 3 Abs. 1 [X.]uchst. a SozSichAbk [X.] vorgesehene Gleichbehandlung gemäß Art. 2 Abs. 1 [X.]uchst. b SozSichAbk [X.] nur auf das "Kindergeld für Arbeitnehmer". Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen im Streitfall vor, wie das [X.] im Ergebnis zu Recht entschieden hat.

aa) Art. 2 Abs. 1 [X.]uchst. b SozSichAbk [X.] erfasst auch Ansprüche auf Kindergeld für Kinder mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland.

(1) Wie das [X.] mit Urteil in [X.], 115 entschieden hat, kam es beim Inkrafttreten des SozSichAbk [X.] auf die Arbeitnehmereigenschaft des [X.] nur bei Ansprüchen auf Kindergeld für Kinder an, die sich im anderen Vertragsstaat ([X.]) aufhielten. Dies beruhte darauf, dass ausländerdiskriminierende Vorschriften im [X.] Kindergeldrecht erst seit 1990 bestehen (vgl. [X.]VerfG-[X.]eschluss vom 6. Juli 2004  1 [X.]vL 4/97, [X.] 111, 160, unter A.) und damit weder bei Abschluss des SozSichAbk [X.] 1968 noch bei dessen Änderung im Jahre 1974 vorlagen. Nur bei einem Kindergeldanspruch für Kinder mit Aufenthaltsort in [X.] ergab sich daher ein Anspruch auf Kindergeld aufgrund des SozSichAbk [X.], wobei dessen Art. 28 Abs. 1 voraussetzte, dass die "Person" (der Anspruchsberechtigte) in [X.] beschäftigt war. Das [X.] verbesserte diese Position insoweit, als der enge Arbeitnehmerbegriff gemäß Art. 28 Abs. 1 Satz 2 SozSichAbk [X.] dadurch erweitert wurde, dass [X.]ezieher von Krankengeld und Arbeitslosengeld einbezogen wurden ([X.] in [X.], 115).

(2) Aufgrund der seit 1990 bestehenden [X.]eschränkungen für den Kindergeldbezug von Ausländern (vgl. [X.]VerfG-[X.]eschluss in [X.] 111, 160, unter A.) kann Art. 2 Abs. 1 [X.]uchst. b SozSichAbk [X.] auch für Kinder mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland einen Kindergeldanspruch begründen. Dass der sich aus Art. 3 Abs. 1 [X.]uchst. a SozSichAbk [X.] ergebende Gleichbehandlungsanspruch erst aufgrund einer späteren Änderung des inländischen Rechts [X.]edeutung erlangt hat, steht dem nicht entgegen. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass dieser Gleichbehandlungsanspruch nur im Hinblick auf die bei Abschluss des Abkommens bestehende Rechtslage von [X.]edeutung ist. Andernfalls käme es im Hinblick auf die späteren Einschränkungen der Kindergeldberechtigung von Ausländern zu einem Wertungswiderspruch, da das SozSichAbk [X.] bei [X.] Arbeitnehmern, die im Inland tätig sind, einen Kindergeldanspruch nur für Kinder in [X.], nicht aber auch für Kinder im Inland begründen würde.

bb) Der Kläger erfüllt die Voraussetzungen des Arbeitnehmerbegriffs i.S. von Art. 2 Abs. 1 [X.]uchst. b SozSichAbk [X.].

(1) Nach dem [X.] in [X.] 86, 115 liegt Art. 2 Abs. 1 [X.]uchst. b SozSichAbk [X.] ein enger Arbeitnehmerbegriff zugrunde, der darauf beruht, dass --anders als nach [X.] materiellen [X.] nach jugoslawischem Recht nur Arbeitnehmer Anspruch auf Kindergeld hatten. Das [X.] ist insoweit davon ausgegangen, dass die gegenseitig eingegangenen Verpflichtungen nur durch eine [X.]eschränkung des sachlichen Geltungsbereiches auf das "Kindergeld für Arbeitnehmer" (auch für [X.]) im Gleichgewicht gehalten werden können.

Folge dieses engen Arbeitnehmerbegriffs ist z.[X.]., dass ein geringfügiges [X.]eschäftigungsverhältnis, das zu einer Versicherungsfreiheit bei Kranken- und Arbeitslosen- und Rentenversicherung führt, keine Arbeitnehmereigenschaft i.S. von Art. 2 Abs. 1 [X.]uchst. b SozSichAbk [X.] begründet ([X.]-Urteil vom 21. Februar 2008 III R 79/03, [X.]E 220, 439, [X.], 916).

(2) Aus der engen Auslegung des Arbeitnehmerbegriffs folgt aber nicht, dass die Arbeitnehmereigenschaft i.S. von Art. 2 Abs. 1 [X.]uchst. b SozSichAbk [X.] stets eine Versicherungspflicht in allen Zweigen der Sozialversicherung voraussetzt.

[X.]esteht in einem Sozialversicherungszweig für einen Arbeitnehmer eine Versicherungsfreiheit aufgrund einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung, ist vielmehr unter [X.]erücksichtigung der mit der Ausnahmeregelung verfolgten Ziele zu entscheiden, ob die erforderliche Arbeitnehmereigenschaft im Sinne des SozSichAbk [X.] vorliegt.

Dabei ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass die Versicherungsfreiheit nach § 27 Abs. 4 SG[X.] III (Arbeitsförderung) auf einem sog. "[X.]" beruht (vgl. z.[X.]. [X.] vom 11. November 2003 [X.] [X.] 24/03 R, [X.] 4-2500 § 6 Nr. 3, unter 1.). Gesetzliches Leitbild des [X.]s sind Studierende, die neben ihrem Studium eine entgeltliche [X.]eschäftigung ausüben, um sich durch Arbeit die zur Durchführung des Studiums und zur [X.]estreitung ihres Lebensunterhalts erforderlichen Mittel zu verdienen ([X.] in [X.] 4-2500 § 6 Nr. 3, unter 1.). Eine sozialversicherungsrechtliche [X.]egünstigung, die es Studenten erleichtern soll, als Arbeitnehmer Mittel zur [X.]estreitung ihres Lebensunterhalts zu verdienen, rechtfertigt es nicht, eine abkommensrechtliche Kindergeldberechtigung "für Arbeitnehmer" einzuschränken.

Im Hinblick auf diese [X.]esonderheit der Versicherungsfreiheit nach § 27 Abs. 4 SG[X.] III besteht kein Widerspruch zur [X.]-Rechtsprechung, die für geringfügige [X.]eschäftigungsverhältnisse im Hinblick auf den geringen Umfang der dabei ausgeübten Tätigkeit, der als Anknüpfungspunkt für die Versicherungsfreiheit dient, das Vorliegen einer Arbeitnehmereigenschaft nach Art. 2 Abs. 1 [X.]uchst. b SozSichAbk [X.] verneint ([X.]-Urteil in [X.]E 220, 439, [X.]St[X.]l II 2009, 916).

3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der [X.]eteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 [X.]O).