Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.08.2023, Az. I R 54/19

Die [X.]lägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte ([X.]lägerin), eine GmbH, entwickelt, produziert und vertreibt [X.]rodukte auf dem Gebiet der Trenn- und Zerspantechnik. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der [X.]lägerin ist [X.].

[X.] gründete [X.] als Alleingesellschafter in der [X.] ([X.]) die [X.]. ([X.]), eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Geschäftsführer er wurde. [X.] ist ausschließlich auf dem Gebiet der Trenn-, Schleif- und Zerspantechnik (Drehen/Fräsen) tätig und stellt auch Fertig- und Halbfertigprodukte her (Aufnahme der [X.]roduktion im Jahr 2008). Für den Zeitraum von fünf Jahren erhielt [X.] in [X.] eine "Tax Holiday". Die Finanzierung der Standortgründung erfolgte durch die [X.]lägerin. Diese entsandte zudem zwei Mitarbeiter, die das [X.]ersonal der [X.] in [X.] schulten. Ab April 2012 arbeitete ein Mitarbeiter der [X.]lägerin in [X.], der die Fertigung der [X.] leitete; die [X.]ersonalkosten trug [X.].

Die Gründung der [X.] war nach der Darlegung der [X.]lägerin eine Reaktion auf die wirtschaftliche Situation als Automobilzulieferer im Jahr 2006 am Standort [X.] ([X.]). Der überwiegende Teil ihrer Verkaufsartikel unterlag einer mehrstufigen Fertigung, die verschiedene [X.]ombinationen von Fertigungsverfahren umfassen konnte. Insbesondere bei den arbeitszeitintensiven Fertigungsverfahren (Trennschleifen, Drehen, Fräsen) sei man aufgrund des hohen Lohnniveaus nicht mehr wettbewerbsfähig gewesen. Gute Deckungsbeiträge aus den [X.] (Adiabatisches Trennen, Doppelplanschleifen) mussten in zunehmendem Maße die Verluste der lohnintensiven Verfahren subventionieren. Einzelne Fertigungsstufen konnten aus Zertifizierungs- und Geheimhaltungsgründen indes nicht an externe [X.]roduzenten vergeben werden. Zudem hätte bei einer Fremdvergabe auch die Gefahr bestanden, dass eine Drittfirma das [X.]now-how der [X.]lägerin abschöpft und sodann das Geschäft mit dem [X.]unden der [X.]lägerin übernimmt. Außerdem mussten die lohnkostenintensiven Arbeiten zum Teil auch eine oder mehrere Fertigungsstufen der [X.] abdecken, so dass bei einer Fremdvergabe auch dieses Geschäft gefährdet gewesen wäre. Daher habe man die lohnintensiven Fertigungsprozesse nach [X.] ausgegliedert. Dort habe es unter anderem deutschsprachiges [X.]ersonal mit der nötigen Fachkunde, geringe Zölle und ein geringes Wechselkursrisiko gegeben. [X.] übernahm in diesem Zusammenhang Funktionen in den [X.]rozessen [X.]roduktion, Qualitätssicherung und unterhielt eine kleine Verwaltungseinheit.

Die [X.]lägerin belieferte [X.] mit dem zur [X.]roduktion benötigten Material. Die Lieferungen wurden zivilrechtlich als Materialverkäufe abgewickelt. Die [X.]lägerin erhielt als Gegenleistung ihre Einstandspreise ohne Verrechnung von Gewinnzuschlägen beziehungsweise Handling Fees/[X.]rovisionen. Diese Abwicklung (Materialeinkauf und Lieferung an [X.]) beruhte darauf, dass die [X.]lägerin günstigere Einkaufspreise als [X.] erzielen konnte.

Die von der [X.]lägerin in Auftrag gegebenen Arbeiten führte [X.] mit dem gekauften Material und ihrem [X.]ersonal aus. Alsdann verkaufte [X.] die [X.]rodukte an die [X.]lägerin; zum Teil wurden die [X.]rodukte unmittelbar von [X.] an die Endkunden der [X.]lägerin geliefert, zum Teil wurden sie von der [X.]lägerin oder von Drittfirmen weiterbearbeitet. Die [X.]lägerin ermittelte die Verrechnungspreise für die von ihr gekauften [X.]rodukte anhand einer "Deckungsbeitragsrechnung".

Bis zum [X.] nahm die [X.]lägerin alle von [X.] in [X.] hergestellten [X.]rodukte ab. Ab 2013 erzielte [X.] eigene Umsätze mit der Fremdfirma [X.]. Dabei handelte es sich um einen früheren [X.]unden der [X.]lägerin. Da diese bei einer [X.]roduktion in [X.] dem [X.]unden [X.] keine konkurrenzfähigen [X.]reise anbieten konnte, übernahm [X.] die Aufträge und belieferte [X.] mit den von ihr hergestellten [X.]rodukten. Einen eigenen Vertrieb hatte [X.] in den Jahren 2011 bis 2013 (Streitjahre) nicht.

Für die Streitjahre wurde die [X.]lägerin zunächst erklärungsgemäß unter anderem auf Basis ihrer Deckungsbeitragsrechnung veranlagt. Im Rahmen einer Außenprüfung unter Beteiligung eines Fachprüfers für [X.] ging dieser davon aus, dass die Verlagerung von Funktionen und Risiken auf [X.] in den Jahren 2007/2008 dem Grunde nach den Tatbestand einer [X.] erfülle. Da lediglich eine Routinefunktion übertragen worden sei, habe die [X.]lägerin die [X.] aber zu Recht ohne Bezahlung eines besonderen Entgelts durchgeführt.

Im Hinblick auf die Warenkäufe der [X.]lägerin von [X.] seien die durch die Deckungsbeitragsrechnung ermittelten Verrechnungspreise nicht der Besteuerung zugrunde zu legen, vielmehr müssten einkommenserhöhend verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) angesetzt werden. Aufgrund einer Funktions- und Risikoanalyse kam der Fachprüfer zu dem Ergebnis, [X.] sei aus den nachfolgenden Gründen ein sogenannter Lohnfertiger:

Aufgrund der Freistellung der [X.] von wesentlichen Risiken vertrat der Fachprüfer die Ansicht, dass für die Verrechnungspreisermittlung die [X.]ostenaufschlagsmethode anzuwenden sei. Dabei ging er von einem [X.] von 12 % aus, wobei er das von der [X.]lägerin fakturierte Material (sowie angefallene Schrotterlöse) nicht in die [X.]ostenbemessungsgrundlage einbezog. Für das Streitjahr 2013 berücksichtigte er, dass der [X.]unde [X.] ausschließlich Verträge mit [X.] abgeschlossen hatte, und kürzte die [X.]ostenbemessungsgrundlage um die entsprechenden [X.]osten.

Die Frage, ob für die Materialverkäufe der [X.]lägerin an [X.] fremdübliche [X.]aufpreise vereinbart wurden, griff der Fachprüfer nur die Materialverkäufe auf, die dazu dienten, dass [X.] [X.]rodukte für [X.] herstellen konnte. [X.] sei bei eigenen Materialkosten der [X.]lägerin von … € ein [X.] und ein [X.] in Höhe von jeweils 5 % (für 2013: weitere vGA von … € [2 x … €]). Da der Gewinn der [X.] aus dem Geschäft mit [X.] eine Vergütung für eine Routinefunktion darstelle, sah der [X.]rüfer davon ab, eine vGA wegen der Übertragung des [X.]unden [X.] von der [X.]lägerin auf [X.] anzusetzen.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) übernahm die [X.]rüfungsfeststellungen und erließ unter dem 18.09.2015 entsprechend geänderte Bescheide für die Streitjahre. Der Einspruch blieb hinsichtlich der aufgezeigten [X.]unkte ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 17.06.2016).

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens reichte die [X.]lägerin weitere Unterlagen ein, aus denen hervorging, dass [X.] die Frachtkosten für die Materiallieferungen, die zur Durchführung des Geschäfts mit [X.] angefallen waren, getragen hatte. Das [X.] nahm aufgrund dieser Unterlagen an, bei der Ermittlung der vGA aus diesen Materiallieferungen sei der bisher angesetzte [X.] von 5 % nicht gerechtfertigt und erließ unter dem 02.01.2017 entsprechend geänderte Bescheide für 2013.

Die [X.]lage hatte lediglich insoweit Erfolg, als das Finanzgericht ([X.]) im Rahmen des Fremdvergleichs durch Anwendung der [X.]ostenaufschlagsmethode zugunsten der [X.]lägerin die Standortvorteile der [X.] höher bewertete als das [X.] ([X.] nun 17 %). Das [X.] hat die Bescheide zu den Streitjahren 2012 und 2013 entsprechend geändert; zum Streitjahr 2011 ist eine Änderung unterblieben, weil das [X.] eine Saldierung mit einem sich zugunsten der [X.]lägerin auswirkenden anderweitigen Fehlers der betreffenden Bescheide vorgenommen hat ([X.] München, [X.], Urteil vom 26.11.2019 - 6 [X.] 1918/16, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2020, 764). Sowohl die [X.]lägerin als auch das [X.] haben gegen das [X.]-Urteil Rechtsmittel eingelegt.

Die [X.]lägerin macht mit ihrer Revision insbesondere die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die [X.]örperschaftsteuerbescheide für 2011 sowie 2012, die Gewerbesteuermessbescheide für 2011 sowie 2012, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.06.2016, sowie den [X.]örperschaftsteuerbescheid 2013 und den [X.] jeweils vom 02.01.2017, dahingehend abzuändern, dass die in den genannten Bescheiden festgesetzte Hinzurechnung in Gestalt der vGA für die [X.] in Höhe von … €, 2012 in Höhe von … € und 2013 in Höhe von … € entfallen.

Das [X.] macht die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben, die [X.]lage abzuweisen sowie die Revision der [X.]lägerin zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beigetreten, ohne einen Antrag zu stellen.

Das Rechtsmittel des [X.] ist ungeachtet der Bezeichnung als "Anschlussrevision" in der innerhalb der Revisionsfrist beim [X.] ([X.]) eingegangenen Revisionsschrift vom 30.12.2019 eine selbständige Revision des durch das angefochtene Urteil (im Hinblick auf die Teilstattgabe) beschwerten [X.]. Das folgt aus dem ausdrücklichen Hinweis des [X.] auf eine (nachzureichende) Begründung der "Revision" in einem gesonderten Schriftsatz sowie der Bitte, die Frist nach § 120 Abs. 2 [X.]O zu verlängern.

Die Revisionen der Klägerin und des [X.] sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Der von der Vorinstanz durchgeführte Fremdvergleich zur Ermittlung der Verrechnungspreise für den Erwerb bearbeiteter [X.]rodukte von [X.] durch die Klägerin ist nicht frei von [X.]. Er ist nach Maßgabe der Entscheidungsgründe erneut vorzunehmen. Unter Beachtung des sogenannten Verböserungsverbots wird das [X.] auch zu prüfen haben, ob mit Blick auf die Verlagerung des Kunden [X.] auf [X.] (Übertragung der Kundenbeziehung) eine vGA anzusetzen ist.

1. Die Vorinstanz hat den einkommens- und gewerbeertragserhöhenden Ansatz von vGA wegen der Höhe der von der Klägerin bezahlten [X.]reise für den Erwerb der von ihrer Schwestergesellschaft [X.] bearbeiteten [X.]rodukte ohne Rechtsfehler nach Maßgabe eines Fremdvergleichs durchgeführt.

a) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung ([X.]) mindern vGA das Einkommen der Kapitalgesellschaft (und in der Folge auch den Gewerbeertrag, § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung) nicht. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des [X.] gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.] auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der [X.] die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des [X.]s seit Urteil vom 16.03.1967 - I 261/63, [X.]E 89, 208, [X.]I 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. [X.]surteil vom 22.02.2023 - I R 27/20, [X.]E 280, 55, [X.] 2023, 840, m.w.N.).

b) Der sachliche Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] ist nicht davon berührt, dass es im Streitfall um eine grenzüberschreitende Geschäftsbeziehung zwischen nahestehenden [X.]ersonen geht und folglich auch der Tatbestand der Einkünftekorrekturvorschrift des § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] in der für die Streitjahre geltenden Fassung (Außensteuergesetz --[X.]--) angesprochen ist. Der [X.] hat zwar in seinem Urteil vom [X.] (I R 14/16) ([X.]E 268, 1) unter Hinweis auf den Wortlaut des § 1 Abs. 1 [X.] ("unbeschadet anderer Vorschriften") dahin erkannt, dass der Regelung in § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] kein Vorrang gegenüber der Regelung des § 1 Abs. 1 [X.] zukommt, dass beide Vorschriften vielmehr "[einander] überlagern". Die Entscheidung ist jedoch zu § 1 Abs. 1 [X.] i.d.[X.] von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.05.2003 ([X.], 660, [X.], 321) ergangen. § 1 Abs. 1 [X.] ist indessen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 ([X.], 1912, [X.], 630) --und damit für die [X.] um einen Satz 3 (für 2011, 2012) beziehungsweise Satz 4 (für 2013) ergänzt worden, wonach "die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen" sind. Dies ist dahin zu verstehen, dass § 1 Abs. 1 [X.] gegenüber anderen Einkünftekorrekturvorschriften (hier § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.]) grundsätzlich zurücktritt und nur dann (subsidiär) zur Anwendung kommt, wenn die andere Norm Berichtigungen nur in einem geringeren Umfang zulässt. Damit ist § 1 Abs. 1 [X.] nur dann und nur insoweit anzuwenden, als mit dieser Rechtsgrundlage eine weiterreichende Einkünftekorrektur ausgelöst wird (so im Ergebnis auch z.B. [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2. Aufl., Rz 2.202; [X.] in [X.], [X.], 2. Aufl., § 1 Rz 20; [X.] in Strunk/[X.]/[X.], [X.]/[X.], § 1 [X.] Rz 14; [X.] in [X.], [X.]/[X.], 3. Aufl., § 1 [X.] Rz 46; [X.]/[X.]/[X.], § 1 [X.] Rz 18). Diese Auslegung, der auch die Finanzverwaltung folgt ([X.]-Schreiben vom 06.06.2023 - Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 [X.], [X.], 1093, Rz 1.3 und 1.4), wird durch die Gesetzesmaterialien bestätigt, in denen ausgeführt wird, dass "Berichtigungen nach Satz 1 andere Regelungen …, die unverändert grundsätzlich Vorrang haben, ergänzen" (BTDrucks 16/4841, S. 85).

c) Nach der Rechtsprechung des [X.]s gelten für den Fremdvergleich im Rahmen der vGA im Grundsatz keine anderen Maßgaben als im Rahmen des § 1 Abs. 1 [X.] ([X.]surteile vom [X.] (I R 14/16), [X.]E 268, 1; vom 18.05.2021 - I R 4/17, [X.]E 273, 440, [X.] 2023, 678). Für die Rechtslage der Streitjahre --nach Einfügung des § 1 Abs. 3 [X.] i.d.F. des UntStRefG 2008 (sogenannter erweiterter Fremdvergleich)-- kann jedoch der [X.]rüfungsmaßstab voneinander abweichen, was für jeden einzelnen Geschäftsvorfall gesondert zu prüfen ist.

d) Das in den Streitjahren geltende Abkommen zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung von Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 26.03.1987 --[X.]-Jugoslawien-- ([X.] 1988, 745, BStBl I 1988, 373), dessen unveränderte Fortgeltung [X.] und [X.] am [X.] ([X.] 1992, 1196) vereinbart haben, hindert weder die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] noch des § 1 Abs. 1 [X.] in der vorliegenden Konstellation. Dass Art. 10 [X.]-Jugoslawien --im Kern mit Art. 9 Abs. 1 OE[X.]D-Musterabkommen übereinstimmend-- eine am Fremdvergleich orientierte Korrektur der von der Klägerin und [X.] vereinbarten Entgelte (unabhängig von der konkret anwendbaren nationalen Rechtsgrundlage) gestattet, ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Erläuterungen.

e) Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die zwischen der Klägerin und [X.] tatsächlich vereinbarten [X.]reise für die Erwerbe bearbeiteter [X.]rodukte von denjenigen abweichen, die zwischen fremden [X.] vereinbart worden wären, ist eine tatsächliche Frage, deren Beantwortung im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem [X.] obliegt.

aa) Die Tatsacheninstanz muss den maßgeblichen [X.] unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls ermitteln, wobei auch eine Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung zugelassen ist. Die Entscheidung darüber, wie der Fremdvergleich im Einzelfall durchzuführen ist, obliegt grundsätzlich dem [X.] (z.B. [X.]surteile vom [X.] (I R 14/16), [X.]E 268, 1; vom 18.05.2021 - I R 4/17, [X.]E 273, 440, [X.] 2023, 678, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung). Dieses muss bei der Ermittlung des "fremdüblichen" [X.]reises allerdings beachten, dass es für die betreffende Leistung in aller Regel nicht "den" [X.] geben wird, vielmehr jeder [X.]reis im Rahmen einer bestimmten Bandbreite fremdvergleichsgerecht sein wird. In einem solchen Fall ist bei der Berechnung der vGA von dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Vergleichspreis auszugehen (z.B. [X.]surteil vom 17.10.2001 - I R 103/00, [X.]E 197, 68, [X.] 2004, 171). Dies gilt im Grundsatz auch bei der Anwendung von § 1 Abs. 1 [X.], wobei sich allerdings hier eine Einengung der Bandbreite nach Maßgabe des § 1 Abs. 3 Satz 3 [X.] ergeben kann, die zu einer weitergehenden Berichtigung führen könnte. Davon abgesehen kann die vom [X.] angestellte Würdigung jedoch im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies nicht der Fall, muss sie auch dann Bestand haben, wenn sich aus den vom [X.] vorgefundenen tatsächlichen Umständen gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten lassen (z.B. [X.]surteile vom [X.] (I R 14/16), [X.]E 268, 1; vom 18.05.2021 - I R 4/17, [X.]E 273, 440, [X.] 2023, 678, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung).

bb) Zur Ermittlung fremdvergleichskonformer Verrechnungspreise im Rahmen von Lieferungs- und sonstigen Leistungsverhältnissen zwischen verbundenen Unternehmen werden vorrangig die sogenannten transaktionsbezogenen Standardmethoden --[X.]reisvergleichsmethode, [X.], [X.] angewendet (z.B. [X.]surteile vom [X.] (I R 14/16), [X.]E 268, 1; vom 18.05.2021 - I R 4/17, [X.]E 273, 440, [X.] 2023, 678, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung). Dabei ist die im Einzelfall geeignetste Methode diejenige, mit der der [X.] im konkreten Einzelfall mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit seiner Richtigkeit ermittelt werden kann (z.B. [X.], [X.]E 197, 68, [X.] 2004, 171; vom 18.05.2021 - I R 4/17, [X.]E 273, 440, [X.] 2023, 678; ebenso [X.]. 2.2 der OE[X.]D-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen vom September 2022, abgedruckt als Anlage 1 zum [X.]-Schreiben vom 06.06.2023 - Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 [X.], [X.], 1093). Für Veranlagungszeiträume ab 2008 --und damit für die [X.] ordnet § 1 Abs. 3 Satz 1 [X.] den Vorrang der Standardmethoden für den Anwendungsbereich der Korrekturvorschrift des § 1 Abs. 1 [X.] ausdrücklich an.

2. Die Ermittlung der [X.]e für die verfahrensgegenständlichen Erwerbe bearbeiteter [X.]rodukte wird diesen (durch § 1 [X.] im Streitfall nicht modifizierten) allgemeinen Maßgaben im Rahmen der vGA-Bemessung nicht gerecht.

a) Das [X.] hat zur Ermittlung der fremdvergleichskonformen [X.]reise für die Erwerbe bearbeiteter [X.]rodukte von [X.] an die Klägerin die [X.] gewählt. Zur [X.] hat es ausgeführt, dass die [X.] als Standardmethode bei der Lohnfertigung verwendet werde. Das [X.] habe diese Methode zu Recht angewendet, da eine andere Methode, die zu realitätsnäheren Ergebnissen führe, nicht ersichtlich sei. Allerdings hätten weder uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte (zum Beispiel unter Fremden übliche Verkaufspreise, Bruttomargen oder Kostenaufschlagsätze) noch eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte festgestellt werden können. Weitere Ermittlungsmöglichkeiten seien von keinem Beteiligten vorgetragen worden und auch nicht ersichtlich, so dass § 1 Abs. 3 Satz 5 [X.] anzuwenden sei. Nach dieser Vorschrift habe der Steuerpflichtige für seine Einkünfteermittlung einen hypothetischen Fremdvergleich vorzunehmen. Nicht ausreichend berücksichtigt seien (bei dem vom [X.] vorgenommenen [X.] von 12 %) die Standortvorteile der [X.]. Da die Klägerin nur durch eine Auslandsproduktion Gewinne habe erzielen können, sei sie darauf angewiesen, dass eine ausländische Firma mit ihr zusammenarbeite. Ein fremder Geschäftsführer der [X.] hätte diese Abhängigkeit der Klägerin geltend machen können, denn die Klägerin hätte gegebenenfalls einen anderen qualitativ und kostenmäßig gleichwertigen Vertragspartner suchen müssen. Man halte daher einen [X.] von 17 % für geboten. Bei der Berechnung der Kostenbasis sei der Ansatz der Materialkosten nicht gerechtfertigt. Denn ansonsten wäre der gebotene Vorteilsausgleich aufgrund der verbilligten Materiallieferungen nicht mehr sichergestellt. Ein ordentlicher Geschäftsführer würde nicht verbilligt Material an einen [X.] liefern, um dem [X.] aus dem Verkauf von bearbeiteten [X.]rodukten an ihn selbst einen Gewinn zu ermöglichen.

b) Die Erwägungen des [X.] zur [X.] sind nicht frei von [X.]; insbesondere leidet die Bemessung des [X.]es von 17 % an einem inhaltlichen Mangel.

aa) Soweit das [X.] die von der Klägerin vorgelegte Ermittlung der Verrechnungspreise anhand einer Deckungsbeitragsrechnung (basierend auf [X.]) als nicht geeignete Methode zur Bestimmung von [X.]en (im Sinne einer geschäftsvorfallbezogenen Angemessenheitsanalyse) angesehen hat, hält dies einer revisionsrechtlichen [X.]rüfung stand. Die Würdigung der Vorinstanz, dass der Deckungsbeitragsrechnung keine individuelle, geschäftsvorfallbezogene Fremdvergleichsprüfung zu entnehmen ist, ist weder in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen noch verstößt sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze. Der [X.] ist an diese Würdigung gebunden (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

bb) Die Anwendung der [X.] auf die gekauften [X.]rodukte durch das [X.] ist methodisch nicht zu beanstanden. Zwar ist die [X.]reisvergleichsmethode die Grundmethode zur Bestimmung angemessener Verrechnungspreise, weil sie unmittelbar zur Feststellung des [X.] führt (z.B. [X.]surteil vom 18.05.2021 - I R 4/17, [X.]E 273, 440, [X.] 2023, 678, m.w.N. aus der Literatur). Sind allerdings konkrete Vergleichswerte, aus denen der Fremdvergleich abgeleitet werden kann, nicht feststellbar, ist eine andere Verrechnungspreismethode heranzuziehen.

cc) Bei der [X.] handelt es sich um eine Standardmethode, die regelmäßig bei der Lohnfertigung verwendet wird ([X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2. Aufl., Rz 6.31; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 1 [X.] Rz 1631; ähnlich [X.]/von [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Verrechnungspreise, 5. Aufl., [X.]N Rz 543; s.a. [X.]. 2.60 sowie 7.40 der OE[X.]D-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen vom September 2022, abgedruckt als Anlage 1 zum [X.]-Schreiben vom 06.06.2023 - Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 [X.], [X.], 1093, die von der Anwendung der [X.] als am besten geeignete Methode ausgehen). Die Qualifikation der [X.] als Lohnfertiger durch das [X.] ist im Revisionsverfahren bindend.

aaa) Die tatrichterlichen Feststellungen des [X.] gehen dahin, dass die Klägerin das zur [X.]roduktion benötigte Material an [X.] geliefert und jedenfalls bis 2012 alle von [X.] hergestellten [X.]rodukte abgenommen hat, [X.] in den Streitjahren keinen eigenen Vertrieb hatte und der Kundenstamm als wesentliches immaterielles Wirtschaftsgut bei der Klägerin verblieben war.

bbb) Eine tatrichterliche Würdigung des [X.] ist im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüfbar, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies nicht der Fall, ist der [X.] auch dann an die Beurteilung des [X.] gebunden, wenn eine abweichende Würdigung gleichermaßen möglich oder naheliegend ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]sbeschluss vom 13.07.2021 - I R 16/18, [X.]E 274, 36, [X.] 2022, 119, Rz 26).

ccc) So liegt der Fall hier. Das [X.] hat seine Feststellungen maßgeblich darauf gestützt, dass [X.] mit Blick auf die Kosten der Materiallieferungen kein wesentliches Absatzrisiko (im Urteil als "Verkaufsrisiko" bezeichnet) getragen hat. Dem kann die Klägerin nicht mit Erfolg entgegenhalten, das Risiko bestehe, weil über die jeweiligen Materiallieferungen beziehungsweise -erwerbe jeweils einzelvertragliche [X.] abgeschlossen worden seien und es deshalb an einer langfristigen Abnahmeverpflichtung beziehungsweise -garantie zwischen [X.] und der Klägerin fehle. Denn dieses Vorbringen lässt unberücksichtigt, dass die Vorinstanz offensichtlich von einer faktischen Abnahmeverpflichtung beziehungsweise -garantie (vgl. hierzu z.B. [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2. Aufl., Rz 6.17, 6.27) ausgegangen ist. Dieser Schluss ist nach Auffassung des [X.]s naheliegend, zumindest jedoch möglich. Ein Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze ist nicht ersichtlich.

dd) Soweit die Vorinstanz davon ausgegangen ist, dass die Materiallieferungen der Klägerin an [X.] untrennbar mit den Erwerben des von [X.] bearbeiteten Materials durch die Klägerin verbunden sind und deshalb eine Trennung der zusammengehörenden Vorgänge dem wirtschaftlichen Gehalt des Geschehens nicht gerecht würde, ist dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dieser Schluss ist insbesondere im Hinblick darauf, dass die Klägerin nach den Feststellungen des [X.] das zur [X.]roduktion erforderliche Material für [X.] beschafft hat und diese im Hinblick auf die Beschaffung des Materials keine nennenswerten Funktionen und Risiken ausgeübt hat, nach Auffassung des [X.]s naheliegend und jedenfalls möglich. Dies gilt unabhängig davon, dass der Gesetzgeber ab dem [X.] eine zusammenfassende Betrachtung von Geschäftsvorfällen nach § 1 Abs. 4 Satz 1 [X.] gesetzlich geregelt hat.

ee) Ausgehend von der Annahme der Vorinstanz, dass im Streitfall eine faktische Abnahmeverpflichtung beziehungsweise -garantie bestanden hat, ist in diesem Zusammenhang revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Kosten für die beigestellten Materialien nicht in die Kostenbasis einbezogen worden sind. Dies ergibt sich bereits daraus, dass --auch wenn [X.] zivilrechtlich Eigentum am Material erworben hat-- ein eigener Wertschöpfungsbeitrag der [X.] als reines [X.]roduktionsunternehmen, das keinerlei Funktionen insbesondere im strategischen Beschaffungsprozess (z.B. Auswahl der Lieferanten, Verhandlung von [X.]reisen, Bestimmung der Qualität, Ermittlung der Menge, Verhandlung der Lieferkonditionen etc.; vgl. hierzu auch [X.][X.], Der Betrieb --[X.]-- 2023, 1054) ausgeübt hat, nicht feststellbar ist. Es handelt sich damit bei den Materialkosten nicht um wertschöpfende Kosten, die in die Kostenbemessungsgrundlage bei Anwendung der [X.] einzubeziehen wären (im Ergebnis ebenso [X.]/von [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Verrechnungspreise, 5. Aufl., [X.]N Rz 543; [X.]-Schreiben vom 13.10.2010 - [X.], Grundsätze für die [X.]rüfung der Einkünfteabgrenzung zwischen nahe stehenden [X.]ersonen in Fällen von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen, [X.], 774, Rz 207; ähnlich [X.][X.], [X.] 2023, 1054).

ff) Soweit die Vorinstanz im Rahmen der Anwendung der [X.] davon ausgegangen ist, dass ein hypothetischer Fremdvergleich nach § 1 Abs. 3 Satz 5 ff. [X.] vorzunehmen sei, versteht der [X.] dies dahin, dass das [X.] lediglich eine Schätzung des [X.]es vorgenommen hat. Einen methodischen Fehler, wie vom beigetretenen [X.] angenommen, vermag der [X.] darin nicht zu erkennen. Hiergegen spricht insbesondere, dass das [X.] zwar den hypothetischen Fremdvergleich als anzuwendende Methode genannt, aber tatsächlich weder einen Einigungsbereich (Mindestpreis des Leistenden, Höchstpreis des Leistungsempfängers) noch die jeweiligen Gewinnerwartungen auch nur annäherungsweise ermittelt hat. Vielmehr hat es im Ergebnis lediglich den [X.] des [X.], korrigiert um eine stärkere Berücksichtigung von Standortvorteilen der [X.], im Schätzungswege übernommen.

gg) Die vom [X.] im Rahmen der [X.] durchgeführte Schätzung des [X.]es auf 17 % leidet allerdings an inhaltlichen Mängeln.

aaa) Für den [X.] ist schon nicht ersichtlich, dass das [X.] bei der Bestimmung des [X.]es in ausreichendem Maße eigene Schätzungserwägungen angestellt hat. Im Ergebnis hat das [X.] den [X.] des [X.] von 12 % (Grundaufschlag von 10 % und zusätzlich 2 % für Standortvorteile) übernommen und einen zusätzlichen Aufschlagsatz von 5 % für bislang nicht ausreichend berücksichtigte Standortvorteile der [X.] hinzugefügt. Nicht nachvollziehbar ist bereits, dass das [X.] den [X.] des [X.] im Ausgangspunkt übernommen hat, obwohl es ersichtlich davon ausgegangen ist, dass die Hinweise des [X.] auf einige [X.]resse- und Internetartikel den Ansprüchen für einen Fremdvergleich nicht genügten.

bbb) Den Akten ist auch zu entnehmen, dass der [X.] den [X.] von 10 % mit "allgemeiner Erfahrung" begründet (Bericht des [X.]s über die [X.]rüfung der [X.], Seite 4) und das [X.] dazu auf "Internetrecherchen … der erzielbaren [X.] in der [X.]" (Einspruchsentscheidung vom 17.06.2016, Seite 10) verwiesen hat. Durch das [X.] wurde im finanzgerichtlichen Verfahren ergänzend vorgetragen (Schriftsatz vom 07.10.2016), dass aufgrund von Internetrecherchen (Artikel der [X.] vom 10.04.2015 und der Automobil-Industrie vom 09.04.2014 sowie der [X.]) Fremdvergleichswerte für die Branche der Automobilzulieferer ermittelt worden seien. Danach würde sich der Mittelwert der erzielbaren Aufschläge im [X.]rüfungszeitraum bei rund 5,5 % bewegen. Es könne dabei von einer Bandbreite von rund 2 % bis rund 10 % ausgegangen werden. Allerdings lässt sich diesen Darlegungen eine Auseinandersetzung beispielsweise mit der Frage, welche Unternehmen, welcher Größenordnung, aus welchem Bereich der Automobilzulieferbranche Gegenstand der den [X.]resseartikeln zugrunde liegenden Studien waren, welche Funktionen und Risiken diese Unternehmen ausgeübt und auf welchen Märkten sie agiert haben, nicht ansatzweise entnehmen. Der [X.] kann damit den [X.] zwar dem Grunde, nicht aber der Höhe nach nachvollziehen. Das [X.] hätte begründen müssen, woraus sich im Fall der Klägerin angesichts der von ihr übernommenen Funktionen und Risiken ein [X.] von 10 % rechtfertigt.

3. Im Ergebnis zutreffend hat die Vorinstanz die Verlagerung des Kunden [X.] auf [X.] nicht als Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 9 [X.] eingestuft. Allerdings hat das [X.] nicht geprüft, ob eine etwaige vGA hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung eines möglichen Wirtschaftsguts (hier: Kundenbeziehung zu [X.]), die vom [X.] erwogen ("Lizenzgebühr?"), aber letztlich in seinem Bericht nicht berücksichtigt worden ist, anzusetzen ist.

a) Wird eine Funktion einschließlich der dazugehörigen [X.]hancen und Risiken und der [X.] oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile verlagert und können keine eingeschränkt vergleichbaren Fremdvergleichswerte für diese Verlagerung der Funktion als Ganzes (Transferpaket) festgestellt werden (§ 1 Abs. 3 Satz 5 [X.]), hat der Steuerpflichtige das Transferpaket zu bewerten (§ 1 Abs. 3 Satz 9 [X.]). Nach der Begriffsbestimmung in § 1 Abs. 2 Satz 1 der Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (Funktionsverlagerungsverordnung) vom 12.08.2008 ([X.], 1680, [X.], 34) in der für die Streitjahre geltenden Fassung ([X.]) liegt eine Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 9 [X.] vor, wenn das verlagernde Unternehmen dem übernehmenden Unternehmen Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen [X.]hancen und Risiken überträgt oder zur Nutzung überlässt, damit das übernehmende Unternehmen eine Funktion ausüben kann, die bisher von dem verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist, und dadurch die Ausübung der betreffenden Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt wird.

b) Ausgehend von der Annahme, die Konjunktion "und dadurch" in § 1 Abs. 2 Satz 1 [X.] sei dahingehend zu verstehen, dass eine kausale Beziehung zwischen der Funktionseinschränkung beim abgebenden und der Funktionsausübung beim aufnehmenden Unternehmen vorliegen müsse (vgl. hierzu [X.]/Kundt/[X.]ockx, Internationale [X.] --[X.]-- 2020, 246, 250; [X.]/[X.], [X.], 689), hat das [X.] eine Funktionsverlagerung im Streitfall abgelehnt, da die Funktionseinschränkung durch die Markt- beziehungsweise Wettbewerbssituation der Klägerin (kein Angebot wettbewerbsfähiger [X.]reise möglich) ausgelöst worden sei. Der [X.] hat Zweifel, ob er diesem Normverständnis des [X.] folgen könnte, da für die Tatbestandsverwirklichung einer Funktionsverlagerung zunächst unerheblich ist, ob die Funktion im Inland zukünftig uneingeschränkt weiter ausgeübt werden könnte. Im Rahmen des Fremdvergleichs ist lediglich von Bedeutung, ob ein fremder Dritter bereit gewesen wäre, für das inländische Steuersubstrat (Funktion als Ganzes) ein Entgelt zu bezahlen. Reserveursachen spielen angesichts dieses Telos des § 1 Abs. 3 Satz 9 [X.] (BTDrucks 16/4841, S. 84) für die Verwirklichung des Tatbestandes keine Rolle und können allenfalls für die [X.]reisbestimmung relevant sein (ebenso [X.]-Schreiben vom 13.10.2010 - [X.], Grundsätze für die [X.]rüfung der Einkünfteabgrenzung zwischen nahe stehenden [X.]ersonen in Fällen von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen, [X.], 774, Rz 20).

Der [X.] muss diese Rechtsfrage jedoch nicht abschließend entscheiden, da im Streitfall bereits keine Funktion im Sinne von § 1 Abs. 3 Satz 9 [X.] übertragen worden ist. Denn § 1 Abs. 1 Satz 2 [X.] setzt voraus, dass die Funktion ein organischer Teil eines Unternehmens ist, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn vorliegen muss. Es ist weder vorgetragen noch für den [X.] ersichtlich, dass die [X.]roduktion für den Kunden [X.] als eigenständige [X.]roduktion im Unternehmen der Klägerin und damit als organischer Teil angesehen werden kann (s. allgemein [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 1 [X.] Rz 1209; a.A. wohl [X.]-Schreiben vom 13.10.2010 - [X.], [X.], 774, Rz 16).

Die Vorinstanz hätte allerdings prüfen müssen, ob ein fremder Dritter ein Entgelt für die Übertragung der Kundenbeziehung zu [X.] verlangt hätte. Überlässt eine Gesellschaft ihrer Schwestergesellschaft eine bestehende Geschäftsbeziehung zu einem Kunden und verzichtet damit auf zukünftige Gewinne aus der Geschäftsbeziehung, kann darin eine vGA liegen (Überlassung einer Geschäftschance, vgl. [X.]surteil vom 30.08.1995 - I R 155/94, [X.]E 178, 371; [X.], [X.], 4. Aufl., § 8 Rz 850a ff.; [X.]/Herlinghaus/[X.], [X.], 2. Aufl., § 8 Rz 1220 ff., 1224; [X.]/[X.]/Rengers, § 8 [X.] Rz 776 ff.).

4. Unbegründet ist die Revision der Klägerin im Hinblick auf den vGA-Ansatz für die Materialverkäufe der Klägerin an [X.] zur Abwicklung deren Geschäfts mit dem Kunden [X.]. Ohne Rechtsfehler hat die Vorinstanz bei der Ermittlung der fremdvergleichskonformen [X.]reise einen Aufschlagsatz von 5 % auf die Einkaufspreise der Klägerin angesetzt.

a) Das [X.] hat zur Ermittlung der fremdvergleichskonformen [X.]reise für diese Materialverkäufe der Klägerin an [X.] die [X.]reisvergleichsmethode gewählt. Zur [X.] hat es ausgeführt, dass die Einkaufspreise der Klägerin bekannt seien und damit als Fremdvergleichswerte zur Verfügung stünden (uneingeschränkt vergleichbare Werte). Als Anpassung zur Anwendung der [X.]reisvergleichsmethode sei nur zu berücksichtigen, dass die Klägerin als Großkunde günstigere Einkaufspreise habe erzielen können als [X.]. Entscheidend sei, dass die Klägerin das Material an [X.] zu ihren Einkaufspreisen verkauft und später nicht durch Erwerbe bei [X.] "zurück erhalten" habe. Die Klägerin habe damit ein Verlustgeschäft getätigt, denn sie habe die bei ihr durch die Materialbeschaffung angefallenen Aufwendungen nicht ersetzt erhalten. In solchen Fällen sei eine Korrektur dahingehend geboten, dass ein Aufschlag zum Ausgleich der eigenen Kosten der Klägerin und für eine gewisse Gewinnspanne angesetzt werde. Der Höhe nach habe das [X.] einen Aufschlagsatz von 5 % angesetzt. Dies sei nicht zu beanstanden. Die Klägerin habe keinerlei tatsächliche Umstände vorgetragen, aus denen die Höhe der Einkaufsvorteile ersichtlich werde. Das [X.] halte eine Schätzung der Einkaufsvorteile mit mindestens 5 % für sachgerecht.

b) Diese Erwägungen des [X.] halten einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

aa) Ausgehend von der Feststellung, dass die Klägerin das Material an [X.] zu ihren Einkaufspreisen verkauft hat und damit weder die bei ihr durch die Materialbeschaffung angefallenen Aufwendungen ersetzt erhalten noch einen Gewinn erzielt hat, ist dem [X.] zunächst darin beizupflichten, dass der Fremdvergleich in einem solchen Fall eine Korrektur dahingehend gebietet, dass [X.] auf den Wert der eingekauften Materialien anzusetzen ist.

bb) Methodisch nicht zu beanstanden ist die Anwendung der [X.]reisvergleichsmethode auf die eingekauften [X.]rodukte. Wenn man mit dem [X.] davon ausgeht, dass die Einkaufspreise der Klägerin als uneingeschränkt vergleichbare Werte zur Verfügung stehen und diese als Grundlage einer Schätzung des [X.] der auf die Einkaufspreise der Klägerin anzusetzenden [X.] dienen können, und weiter davon ausgeht, dass [X.] als reines [X.]roduktionsunternehmen anzusehen ist, das keinerlei Funktionen insbesondere im strategischen Beschaffungsprozess (z.B. Auswahl der Lieferanten, Verhandlung von [X.]reisen, Bestimmung der Qualität, Ermittlung der Menge, Verhandlung der Lieferkonditionen etc.; vgl. hierzu [X.][X.], [X.] 2023, 1054 f.) ausgeübt hat, liegt die Annahme nahe, dass die wesentliche Wertschöpfung bei der Klägerin stattgefunden hat und damit die durch höhere Stückzahlen generierten Einkaufsvorteile (nahezu) vollständig bei dieser verblieben sind (s.a. [X.][X.], [X.] 2023, 1054, 1056). Ausgehend hiervon hält der [X.] den von [X.] und [X.] zugrunde gelegten Aufschlagsatz von 5 % für so niedrig bemessen, dass er als Mindestsatz jedenfalls möglich und daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

5. Aus den zu 2. und 3. angeführten Gründen kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Es ist aufzuheben und die Sache ist an das [X.] zurückzuverweisen, damit dieses die noch erforderlichen tatsächlichen Feststellungen treffen kann; dies erledigt zugleich die von der Klägerin erhobene Sachaufklärungsrüge. Das [X.] wird Folgendes zu beachten haben:

a) Zur Ermittlung der fremdvergleichskonformen [X.]reise für die Erwerbe bearbeiteter [X.]rodukte von [X.] könnte erwogen werden, ob möglicherweise die [X.]reiskalkulation der [X.] für die an den Kunden [X.] verkauften [X.]rodukte als Basis eines Fremdvergleichs nach der [X.]reisvergleichsmethode zur Anwendung gebracht werden kann. Dies würde voraussetzen, dass die von [X.] gegenüber [X.] verlangten [X.]reise als uneingeschränkt vergleichbare oder eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte für die Erwerbe der Klägerin angesehen werden könnten.

b) Sollte dies nicht der Fall sein und das [X.] zur Ermittlung der [X.]e für die Erwerbe bearbeiteter [X.]rodukte von [X.] wiederum die [X.] als am besten geeignete Methode anwenden, wird es nach Abzug der Materialkosten als nicht wertschöpfende Kosten (siehe die Ausführungen oben) zu ermitteln haben, welche Kosten im Einzelnen in die Kostenbemessungsgrundlage einzufließen haben. Dabei wird es insbesondere zu berücksichtigen haben, dass der Einbezug von [X.]lankosten am ehesten geeignet ist, der bei der Ermittlung von Verrechnungspreisen anzuwendenden sogenannten ex-ante-Betrachtung (§ 1 Abs. 3 Satz 4 [X.]; z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 1 [X.] Rz 741; [X.]/[X.]/[X.], § 1 [X.] Rz 78; s.a. [X.]surteil vom [X.] - I R 114/70, [X.]E 102, 268, [X.] 1971, 600 zum maßgeblichen Zeitpunkt für die vGA-[X.]rüfung; übereinstimmend [X.]-Schreiben vom 06.06.2023 - Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 [X.], [X.], 1093, Rz 3.38) Rechnung zu tragen. Der Ansatz von sogenannten Ist-Kosten bedarf vor diesem Hintergrund einer Erläuterung.

c) Im Rahmen der Anwendung der [X.] wird das [X.] schließlich einen angemessenen [X.] zu ermitteln haben. Es wird dabei, falls keine vergleichbaren betriebsinternen Gewinnaufschläge zur Verfügung stehen, zumindest eingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte (zum Beispiel branchenübliche Gewinnspannen) festzustellen haben. Zu deren Ermittlung wird das [X.] möglicherweise --gegebenenfalls unter Heranziehung eines Sachverständigen-- auf Datenbankstudien beziehungsweise -analysen (s. insoweit z.B. [X.][X.], [X.] 2023, 1054, 1057) zurückgreifen müssen. Die (erst) während des Revisionsverfahrens von der Klägerin vorgelegte --und damit als neuer Tatsachenvortrag im Revisionsverfahren nicht verwertbare-- [X.] ist möglicherweise (bei entsprechenden Anpassungen) geeignet, erste Hinweise zu geben. Dabei wird das [X.] auch zu beachten haben, dass die Kostenbasis vergleichbar sein muss.

Den damit verbundenen Aspekt der Berücksichtigung von Standortvorteilen hat das [X.] im angefochtenen Urteil zu Recht nach Maßgabe einer Aufteilung anhand der jeweiligen Funktionen, Risiken, eingesetzten Wirtschaftsgüter und realistisch verfügbaren Handlungsalternativen vorgenommen (z.B. allgemein [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2. Aufl., Rz 6.37; hierzu auch [X.]. 9.126 bis 9.131 der OE[X.]D-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen vom September 2022, abgedruckt als Anlage 1 zum [X.]-Schreiben vom 06.06.2023 - Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 [X.], [X.], 1093). In diesem Zusammenhang hat es zutreffend einer konkret sachbezogenen Aufteilung nach einzelfallkonkretisierten Maßgaben gegenüber einer pauschalen hälftigen Aufteilung der Standortvorteile (so [X.] Münster, Urteil vom 16.03.2006 - 8 K 2348/02 E, E[X.] 2006, 1562) den Vorrang gegeben (s.a. [X.], E[X.] 2020, 770, 771).

d) Mit Blick auf die Verlagerung der Kundenbeziehung zu [X.] auf [X.] im [X.] ist zu prüfen, ob ein fremder Dritter unter ansonsten gleichen Umständen ein Entgelt von [X.] verlangt hätte. Hierbei wird sich das [X.] gegebenenfalls auch mit dem Vorbringen der Klägerin zu befassen haben, eine Fortführung des Geschäfts mit [X.] durch sie selbst wäre wirtschaftlich für sie nicht tragbar gewesen. Im Übrigen ist das sogenannte Verböserungsverbot zu beachten.

e) Soweit das Streitjahr 2011 angesprochen ist, weist der [X.] darauf hin, dass das [X.] im angefochtenen Urteil zutreffend den streitjahrbezogenen rechnerischen Klageerfolg ([X.]) mit dem zugunsten der Klägerin in der angefochtenen Festsetzung enthaltenen Rechtsfehler (Verletzung des [X.]rinzips der Abschnittsbesteuerung, zutreffend [X.]/Kundt/[X.]ockx, [X.] 2020, 246, 252), den vGA-Betrag 2011 um einen aus dem [X.] veranlassten Betrag von [X.] ("Übertragung" mit Blick auf eine veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtung) zu mindern, saldiert hat. Insoweit besteht bei unveränderten Bedingungen noch ein weiterer Saldierungsspielraum von [X.], der die steuerliche Auswirkung einer weiteren Minderung des vGA-Ansatzes 2011 begrenzen würde.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.