Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.10.2016, Az. VIII R 2/14

Die [[X.].]eteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren (1996 bis 2001) Einkünfte aus selbständiger [[X.].]rbeit oder solche aus Gewerbebetrieb erzielt hat.

Der Kläger absolvierte nach dem Realschulabschluss in den Jahren 1972 bis 1975 eine Lehre zum Industriekaufmann.

In den Jahren 1979 bis 2001 arbeitete er --teilweise für [[X.].] in mehreren weltweit tätigen Konzernen in der [[X.].] und der [[X.].] im [[X.].]ereich des Controllings. Gegenstand seiner Tätigkeit waren insbesondere die Neuausrichtung des Controllings im Konzern, die Umsetzung vom kameralistischen zum kaufmännisch orientierten Rechnungswesen sowie von betriebswirtschaftlichen Konzepten des internen Rechnungswesens und des Controllings für einzelne [[X.].]bteilungen, die Konzeption und Realisierung dezentraler Controllingsysteme, die Durchführung von [[X.].]usbildungs- und Trainingsmaßnahmen der Mitarbeiter in diesen [[X.].]ereichen und die Weiterentwicklung der [[X.].] im [[X.].]ereich des Controllings.

Daneben war der Kläger vom 24. Juli 1996 bis 23. Juli 2000 an der staatlichen [[X.].] in [[X.].], später in [[X.].] ([X.]) im Studiengang [[X.].]etriebswirtschaft immatrikuliert. Er reichte dort jedoch keine schriftlichen [[X.].]rbeiten ein und legte auch kein Examen ab.

Der Kläger erklärte die in den Streitjahren erzielten Einkünfte aus der [[X.].]eratungstätigkeit als Einkünfte aus selbständiger [[X.].]rbeit. Der [[X.].]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[[X.].]--) folgte dieser Einschätzung zunächst, ging aber aufgrund einer [[X.].]etriebsprüfung für die Jahre 1996 bis 1998 von einer gewerblichen Tätigkeit des [X.] aus und setzte mit [[X.].]escheiden jeweils vom 26. März 2002 Gewerbesteuermessbeträge für 1996 in Höhe von 2.911,81 € (5.695 DM), für 1997 in Höhe von 2.336,60 € (4.570 DM), für 1998 in Höhe von 4.755,01 € (9.300 DM) und für 1999 in Höhe von 5.033,67 € (9.845 DM) fest. Für 1999 wurde der [[X.].]escheid über den [X.] mit Änderungsbescheid vom 7. Juni 2002 aus nicht streitigen Gründen auf 2.065,62 € (4.040 DM) herabgesetzt. Mit [[X.].]escheid vom 4. Juli 2002 setzte das F[[X.].] den [X.] für 2000 in Höhe von 1.071,67 € (2.096 DM) fest. Den [X.] für 2001 schätzte das F[[X.].] mit [[X.].]escheid vom 11. Juni 2003 auf 429,49 € (840 DM), setzte ihn aber nach Eingang der Einkommensteuererklärung für 2001 mit Änderungsbescheid vom 27. Juni 2003 auf 42,44 € (83 DM) herab.

Einspruch und Klage im ersten Rechtsgang blieben erfolglos. [[X.].]uf die [[X.].]eschwerde des [X.] hob der [[X.].]undesfinanzhof ([[X.].]FH) das Urteil des Finanzgerichts ([X.]) vom 27. Oktober 2009  12 K 3048/05 mit [[X.].]eschluss vom 3. Mai 2010 VIII [[X.].] 245/09 nach § 116 [[X.].]bs. 6 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) aus verfahrensrechtlichen Gründen auf und wies die Sache an das [X.] zurück.

Im zweiten Rechtsgang legte der Kläger zum Nachweis des streitigen Umfangs seiner theoretischen Kenntnisse eine [[X.].]escheinigung von Prof. Dr. ... vom ... 2005 sowie Zeugnisse und [[X.].]estätigungen von Herrn ... für die Tätigkeit bei ... und von Herrn ... für die Firma ... vor. Weiterhin wurden Projektarbeiten, ein [[X.].]ufsatz im Controller Magazin aus 2002 und ein undatiertes Seminar-Script ("[[X.].]etriebswirtschaftslehre erfahren - Zusammenhänge erkennen") des [X.] vorgelegt. Zu behaupteten Fortbildungsveranstaltungen wurden --trotz [[X.].]ufforderung des [X.] keine Unterlagen vorgelegt. Das [X.] erhob darüber hinaus ein Sachverständigengutachten durch Prof. Dr. Z und ließ --auf [[X.].]ntrag des [X.]-- eine Wissensprüfung durchführen.

Der vom [X.] bestellte Gutachter Prof. Dr. Z stellte im Sachverständigengutachten vom ... 2012 und im Nachtrag zum Sachverständigengutachten vom ... 2012 fest, die vorgelegten Projektarbeiten zeigten nur die fachliche [[X.].]reite des betriebswirtschaftlichen Wissens, ermöglichten aber nicht die [[X.].]estimmung seiner theoretischen Tiefe. Erst mit [[X.].]eendigung der Immatrikulation des [X.] bei der [X.] Mitte Juli 2000 könne davon ausgegangen werden, dass der Kläger sich das theoretische Wissen habe in der Tiefe aneignen können, welches ein [[X.].]bsolvent der Studienrichtung [[X.].]etriebswirtschaftslehre nach Ende seines Studiums besitze. Weiterhin stellte der Gutachter aufgrund der erfolgreich abgelegten Wissensprüfung fest, dass der Kläger über ausreichende Kenntnisse in sämtlichen [[X.].]ereichen der [[X.].]etriebswirtschaftslehre verfüge. Dabei wies der Gutachter darauf hin, dass dies keinen zuverlässigen Rückschluss auf die Tiefe des Wissens in den Streitjahren zulasse.

[[X.].]uch im zweiten Rechtsgang wies das [X.] die Klage mit Urteil vom 26. Februar 2013  12 K 2562/10 ab. Die Tätigkeit des [X.] sei zwar der eines beratenden [[X.].]etriebswirts vergleichbar, ihm fehlten jedoch in den Streitjahren in der Tiefe vergleichbare theoretische Kenntnisse. Die Wissensprüfung zeige zwar, dass der Kläger zum Zeitpunkt der Wissensprüfung über das erforderliche Wissen verfüge; hierdurch lasse sich aber nicht die Tiefe der theoretischen Kenntnisse in den Streitjahren überprüfen.

Im Rahmen der Revisionsbegründung trägt der Kläger vor, durch die erfolgreich abgeschlossene Wissensprüfung sei die theoretische Tiefe seines Wissens im Streitzeitraum nachgewiesen. Das Gericht habe die Wissensprüfung angeordnet und könne deren Ergebnis nun nicht übergehen. Das [X.] verstoße gegen das Gebot zur ordnungsgemäßen Sachaufklärung i.S. der §§ 116, 119 [X.]O. Darüber hinaus verletze die angefochtene Entscheidung materielles Recht.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie die [X.]sbescheide für die Jahre 1996 bis 2001 aufzuheben.

Das F[[X.].] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

1. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des [X.] ([X.]) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Gewerbebetrieb in diesem Sinne ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (§ 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]). Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, wer ein gewerbliches Unternehmen betreibt. Dies ist der Fall, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Zudem darf eine solche Betätigung nicht als Ausübung eines freien Berufs anzusehen sein (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Streitig ist zwischen den Beteiligten allein, ob der Kläger durch seine Tätigkeit einen freien Beruf in der Form eines beratenden [X.] gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgeübt hat.

Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] übt derjenige den Beruf des beratenden [X.] i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der [X.]chaft --und nicht nur mit einzelnen [X.] vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Diesem Berufsbild eines beratenden [X.] entsprechend liegt ein "ähnlicher Beruf" nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt ([X.]-Urteile vom 13. April 1988 I R 300/83, [X.]E 153, 222, [X.] 1988, 666, unter II.2.; vom 2. September 1988 III R 58/85, [X.]E 154, 332, [X.] 1989, 24, unter [X.]; vom 26. Juni 2002 IV R 56/00, [X.]E 199, 367, [X.] 2002, 768, unter 1.; vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, [X.]E 223, 206, [X.] 2009, 642, unter [X.]; vom 18. April 2007 XI R 34/06, [X.]/NV 2007, 1495, unter [X.]). Verfügt der Steuerpflichtige nicht über einen Abschluss als Absolvent einer Hochschule (Diplom), [X.] (Diplom/graduierter Betriebswirt) oder Fachschule (staatlich geprüfter Betriebswirt), muss er eine vergleichbare Tiefe und Breite seiner Vorbildung nachweisen. Diesen Nachweis kann der Autodidakt durch Belege über eine erfolgreiche Teilnahme an Fortbildungsveranstaltungen oder ein Selbststudium, anhand praktischer Arbeiten oder durch eine Art Wissensprüfung führen ([X.]-Urteil in [X.]E 199, 367, [X.] 2002, 768, unter 1.).

Eine solche Wissensprüfung kann als ergänzendes Beweismittel allerdings nur dann in Betracht kommen, wenn sich aus den vorgetragenen Tatsachen zum Erwerb und Einsatz der Kenntnisse bereits erkennen lässt, dass der Steuerpflichtige im Streitzeitraum über hinreichende Kenntnisse verfügt haben könnte ([X.]-Urteile vom 19. September 2002 IV R 74/00, [X.]E 200, 326, [X.] 2003, 27, unter 2., und in [X.]E 199, 367, [X.] 2002, 768, unter 1.). Denn zum einen weist die Examinierung Defizite im Hinblick auf die Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme auf. Zum anderen ist sie nur geeignet, den Nachweis über ein aktuell vorhandenes Wissen zu erbringen, so dass weitere Rückschlüsse auf den Kenntnisstand im Streitzeitraum notwendig sind.

2. Das [X.] hat im Wege der Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O ausgeführt, es habe aufgrund des Sachverständigengutachtens mit Wissensprüfung (elf Jahre nach dem Streitzeitraum) und der vom Kläger im Streitzeitraum durchgeführten Arbeiten nicht die Überzeugung gewinnen können, dieser habe bereits im Streitzeitraum den erforderlichen (theoretischen) Ausbildungsstand einer betriebswirtschaftlichen Ausbildung in der Tiefe gehabt. Diese Würdigung des [X.] ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Für den Streitzeitraum 1996 bis Juni 2000 entspricht die Würdigung des [X.] dem Sachverständigengutachten, das vor dem Ende der Einschreibung des [X.] an der [X.] dessen theoretische Kenntnisse in vergleichbarer Tiefe verneint.

Für den Streitzeitraum ab Juli 2000 hat das Gericht keine abweichende Entscheidung treffen müssen, denn seine Würdigung, für diesen Zeitraum einen entsprechenden Wissensstand ebenfalls nicht feststellen zu können, widerspricht weder den Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen.

b) Soweit der Gutachter für den Streitzeitraum ab Juli 2000 angenommen hat, zum Ende der [X.] könne von einem einer betriebswirtschaftlichen Ausbildung in der Tiefe entsprechenden Kenntnisstand ausgegangen werden, weil der Kläger an der [X.] die erforderlichen Kenntnisse habe erwerben "können", zwingt dies entgegen der Revision nicht zu dem Schluss, der Kläger habe die Kenntnisse dort auch tatsächlich erlangt.

Das [X.] hat hierzu ohne Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze ausgeführt, der Umstand, dass der Kläger in diesem Zeitraum für ein Fernstudium der [X.]chaftslehre eingeschrieben gewesen sei, ermögliche nach den Umständen des Streitfalls keinen Rückschluss auf die vorhandenen Kenntnisse. Denn der Kläger habe weder nach Ablauf der Regelstudienzeit noch eines daran anknüpfenden Betreuungszeitraums eine der erforderlichen Klausuren geschrieben noch die Abschlussprüfung abgelegt.

c) Gleiches gilt für die Würdigung des [X.] zu der vom Kläger behaupteten Teilnahme an anderen Fortbildungsveranstaltungen, zu denen er keine Nachweise vorgelegt hat, und das anhand einer Literaturliste geltend gemachte Selbststudium.

d) Die Würdigung des [X.], es könne auch aus dem [X.] für die Streitjahre nicht auf den Kenntnisstand des [X.] im Streitzeitraum schließen, ist revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

Auch praktische Arbeiten können einen Rückschluss auf den erforderlichen Kenntnisstand zulassen ([X.]-Beschluss vom 26. Mai 2010 VIII B 224/09, [X.]/NV 2010, 1650, Rz 8). Denn unter bestimmten Umständen kann bereits aus der Art der Tätigkeit auf das Vorhandensein der entsprechenden Kenntnisse geschlossen werden ([X.]-Beschlüsse vom 7. März 2013 III B 134/12, [X.]/NV 2013, 930, Rz 13; vom 22. April 2010 VIII B 264/09, [X.]/NV 2010, 1300, Rz 3). Ein [X.] kann auch die Vornahme einer Wissensprüfung sein, wenn sich bereits aus den vorgetragenen Tatsachen zum Erwerb und Einsatz der Kenntnisse erkennen lässt, dass der Kläger über hinreichende Kenntnisse verfügen könnte und ein Nachweis anhand praktischer Arbeiten nicht zu führen ist ([X.]-Urteil vom 16. Dezember 2008 VIII R 27/07, [X.] --HFR-- 2009, 898, unter [X.], und [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2013, 930, Rz 14).

Im Streitfall ließen aber die konkret ausgeübten Tätigkeiten schon nach dem Sachverständigengutachten nicht den Schluss auf einen Ausbildungsstand des [X.] in der ganzen Tiefe eines betriebswirtschaftlichen Studiums zu, wie das [X.] ohne Verstoß gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze festgestellt hat.

e) Der Würdigung des [X.] steht auch nicht die erfolgreich abgelegte Wissensprüfung entgegen.
Die Wissensprüfung bezieht sich auf die Feststellung der erforderlichen Kenntnisse im jeweiligen Streitzeitraum und bedarf für den Rückbezug eines Anknüpfungspunktes in oder vor den Streitjahren. Es bleibt der nach Durchführung einer solchen Wissensprüfung vorzunehmenden Beweiswürdigung vorbehalten festzustellen, ob im Einzelfall ein Rückschluss von den Ergebnissen der Prüfung auf den Kenntnisstand des Steuerpflichtigen in früheren Jahren aufgrund besonderer Umstände in Zweifel zu ziehen ist ([X.]-Urteil in [X.], 898, unter II.2.d bb), ohne dass damit gegen das Gebot einer ordnungsgemäßen Sachaufklärung durch das Gericht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O verstoßen wird.

f) Das [X.] hat im Streitfall auch die weiteren vom Kläger angeführten Beweismittel daraufhin geprüft, ob diese auf Grundlage der erfolgreichen Wissensprüfung des Jahres 2012 einen Rückschluss auf den Kenntnisstand in den Streitjahren zulassen und dies jeweils in nicht zu beanstandender Weise verneint.

3. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.