Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.03.2022, Az. XI R 5/19

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) die gegenüber der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ergangenen [X.] für die [X.] und 2012 (Streitjahre) vom 12.05.2014 nach § 174 Abs. 4 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) erneut ändern durfte.

Die Klägerin, eine GmbH, gab in den Streitjahren u.a. elektronische Versicherungsbestätigungen ([X.]) für die Zulassung von Fahrzeugen an andere Unternehmer weiter. Aus dieser Tätigkeit erzielte sie Betriebseinnahmen von 17.526,45 € (2011) und 52.603,10 € (2012), die sie in ihren Umsatzsteuer-Jahreserklärungen für das [X.] vom 25.07.2012 und für das [X.] vom [X.] als umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) deklarierte.

Das [X.] folgte dem und veranlagte die Klägerin mit Körperschaftsteuerbescheiden für das [X.] vom 12.10.2012 und für das [X.] vom 30.09.2013 antragsgemäß zur Körperschaftsteuer.

Nach einer Außenprüfung im Jahr 2014 vertrat das [X.] in den [X.] für die Streitjahre vom 12.05.2014 die Auffassung, dass die Umsätze der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Gleichzeitig seien weitere Vorsteuerbeträge zum Abzug zuzulassen. In den [X.] für die Streitjahre vom selben Tag verminderte das [X.] den Gewinn entsprechend. Es folgte der Auffassung des Prüfers, der in der "Mehr- und [X.]" (neben weiteren Prüfungsfeststellungen) u.a. höhere Umsatzsteuer und den höheren Vorsteuerabzug für die Streitjahre berücksichtigte und (durch Einbuchung eines "steuerlichen Ausgleichspostens" auf der Passivseite der [X.]) den Gewinn insoweit entsprechend minderte.

Die Klägerin legte gegen die [X.] Einspruch ein. Nach Ergehen des Urteils des [X.] ([X.]) vom 24.07.2014 - V R 9/13 ([X.]/NV 2014, 1783) half das [X.] mit Änderungsbescheiden vom 26.04.2016 dem Einspruch der Klägerin wegen Umsatzsteuer für die Streitjahre ab.

Unter dem 01.07.2016 (für das [X.]) und dem 12.07.2016 (für das [X.]) erließ das [X.] auf § 174 Abs. 4 [X.] gestützte [X.], mit denen es die in den [X.] vom 12.05.2014 vorgenommenen Gewinnminderungen (2.579 € für das [X.] und 7.758 € für das [X.]) wieder rückgängig machte.

Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, dass die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] nicht vorlägen. Der Begriff des "bestimmten Sachverhalts" sei auf einen einheitlichen Lebensvorgang bezogen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpfe. Die Regelung erlaube nur Änderungen, die unmittelbar aus dem Sachverhalt selbst (und nicht aus den steuerlichen Folgen dieses Sachverhalts) resultierten. [X.] sich auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten eine Änderung der umsatzsteuerrechtlichen Einstufung eines Sachverhalts, würden sich die Folgerungen bei der Ertragsteuer nicht aus dem Sachverhalt selbst, sondern nur aus der Rechtsfolge dieses Sachverhalts ergeben.

Das [X.] wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 07.04.2017 als unbegründet zurück. Da die Klägerin umsatzsteuerrechtlich erfolgreich für ihre Rechtsansicht gestritten habe, müsse sie ertragsteuerrechtlich die damit verbundenen Nachteile hinnehmen.

Das Finanzgericht ([X.]) Köln wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2019, 1428 veröffentlichten Urteil vom [X.] - 10 K 1074/17 ab. Der der rechtlichen Beurteilung zugrunde liegende Sachverhalt sei die entgeltliche Weitergabe der [X.]. Diese Tätigkeit der Klägerin sei der einheitliche Lebensvorgang, der bei der Umsatzsteuer dazu führe, dass diese Tätigkeit nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei sei, und gleichzeitig bei der Körperschaftsteuer dazu führe, dass die Einnahmen als Nettoeinnahmen nicht um Umsatzsteuer zu kürzen seien. Beides beruhe auf demselben Sachverhalt ohne Ergänzung um weitere Sachverhaltselemente. Unerheblich sei, dass die [X.] nicht auf die gleiche Rechtsfolge gerichtet sei und unterschiedliche Steuerarten betroffen seien.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] sowie einen Verfahrensfehler. Das Urteil des [X.] widerspreche der Auffassung des [X.] München in seinem Urteil vom 08.05.2014 - 15 K 2272/11 ([X.] 2014, 1352). Der Begriff des "bestimmten Sachverhalts" i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] sei zwar auf einen einheitlichen Lebensvorgang bezogen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpfe. Die Regelung erfasse allerdings nur Anpassungen, die sich aus diesem einheitlichen Lebensvorgang, nicht aber aus den steuerlichen Folgen dieses einheitlichen Lebensvorgangs ergäben. Die vom [X.] zuvor berücksichtigten Umsatzsteuerverbindlichkeiten hätten sich nicht aus dem Sachverhalt "Zwischenhandel mit [X.]" ergeben, sondern aus dem umsatzsteuerrechtlichen Streit zwischen der Klägerin und dem [X.]. Die Klägerin ermittle ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 238 des Handelsgesetzbuchs (HGB) durch Betriebsvermögensvergleich. Durch den Streit mit dem [X.] habe dieses bei der Klägerin eine Umsatzsteuerverbindlichkeit als sonstige Verbindlichkeit (§ 266 Abs. 3 C Nr. 8 HGB) betriebsvermögensmindernd berücksichtigt. Diese Rechtsfolge habe das [X.] nicht aus dem Sachverhalt selbst, sondern der rechtsirrigen Beurteilung des Sachverhalts gezogen. Gleiches gelte für die spätere Abhilfe. Als bilanzsteuerrechtliche Folge aus der Umsatzsteuerbefreiung seien die nach § 266 Abs. 3 C Nr. 8 HGB passivierten Umsatzsteuerverbindlichkeiten entfallen. Auch dies stelle eine ertragsteuerrechtliche Rechtsfolge aus einer anderen Rechtsfolge dar, die nicht zu einer Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] berechtige. Bis zum Erlass der [X.] vom 26.04.2016 seien die [X.] vom 12.05.2014 weiterhin richtig gewesen.

Die Klägerin verweist ergänzend auf ihren Hilfsvortrag im Klageverfahren, wonach die ertragsteuerrechtlichen Folgen richtigerweise erst im [X.] zu ziehen seien. Zu diesem auch in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Argument enthalte die Vorentscheidung keine Ausführungen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 07.04.2017 sowie die [X.] für das [X.] vom 01.07.2016 und für das [X.] vom 12.07.2016 aufzuheben, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit an das [X.] zurückzuverweisen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zwar liege der Änderung vorliegend ein Rechtsirrtum zugrunde. Dieser Rechtsirrtum beruhe jedoch auf einem bestimmten Sachverhalt. Unter Zugrundelegung der Auffassung der Klägerin wäre im Fall eines Rechtsirrtums des [X.] eine [X.] generell ausgeschlossen; diese restriktive Auslegung widerspreche dem Zweck des § 174 Abs. 4 [X.].

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 [X.] erfüllt sind; entgegen dem Hilfsvortrag der Klägerin waren die [X.] für die Streitjahre vom 12.05.2014 auch nicht bis zum Erlass der [X.] vom 26.04.2016 richtig. Auch die Verfahrensrüge bleibt ohne Erfolg.

1. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Nach § 174 Abs. 4 Satz 3 [X.] ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden.

a) Der Regelungsmechanismus des § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] setzt hinsichtlich der verfahrensmäßigen Abfolge voraus, dass ein angefochtener Bescheid als irrig erkannt und deswegen auf Antrag des Steuerpflichtigen aufgehoben oder geändert wird. Dies löst sodann --"nachträglich"-- die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 [X.] aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann. § 174 Abs. 4 [X.] regelt mithin den Fall, dass verfahrensrechtliche Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zu ziehen sind (vgl. Beschluss des [X.] des [X.] vom 10.11.1997 - GrS 1/96, [X.]E 184, 1, [X.] 1998, 83, Rz 54; [X.]-Urteile vom 11.02.2009 - X R 56/06, [X.]/NV 2009, 1411, Rz 16; vom 14.03.2012 - XI R 2/10, [X.]E 237, 391, [X.] 2012, 653), wobei der Umstand, dass die Bescheide unter demselben Datum ergangen sind, der Annahme einer Nachträglichkeit nicht entgegen steht (vgl. [X.]-Urteil vom 08.04.2014 - I R 51/12, [X.]E 246, 7, [X.] 2014, 982).

b) Die Vorschrift soll in dieser Situation (erfolgreiches Vorgehen gegen einen anderen Bescheid) den Grundsätzen von Treu und Glauben zur Geltung verhelfen (vgl. [X.]-Urteil vom 04.05.2011 - I R 67/10, [X.]/NV 2012, 6): Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist (vgl. [X.]-Urteile vom 10.05.2012 - IV R 34/09, [X.]E 239, 485, [X.] 2013, 471, Rz 26; vom 02.10.2018 - IV R 24/15, [X.]/NV 2019, 516). Wer erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss die damit verbundenen Nachteile hinnehmen ([X.]-Urteile vom 10.03.1999 - XI R 28/98, [X.]E 188, 409, [X.] 1999, 475; vom 11.05.2010 - IX R 25/09, [X.]E 230, 203, [X.] 2010, 953; vom 24.04.2013 - II R 53/10, [X.]E 241, 63, [X.] 2013, 755, Rz 19).

c) Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Gegenstand der irrigen Beurteilung muss --anders als diese Beurteilung selbst-- ausschließlich der Seinswelt angehören, d.h. es muss sich um einen Zustand, einen Vorgang, eine Beziehung bzw. eine Eigenschaft materieller oder immaterieller Art handeln, die ihrerseits Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sind (vgl. [X.]-Urteil vom [X.], [X.]E 198, 20, [X.] 2002, 450). Der Begriff ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen [X.] (vgl. [X.]-Urteile vom 19.11.2003 - I R 41/02, [X.]/NV 2004, 604; vom 18.03.2004 - V R 23/02, [X.]E 205, 402, [X.] 2004, 763; vom 14.11.2012 - I R 53/11, [X.]/NV 2013, 690; kritisch dazu [X.] in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Rz 21.429; [X.] in Tipke/[X.], § 174 [X.] Rz 41 f.), wobei mehrere Sachverhaltselemente dann einen [X.] bilden, wenn die Elemente einen inneren Zusammenhang aufweisen (vgl. [X.]-Urteil vom 12.02.2015 - V R 38/13, [X.]E 248, 504, [X.] 2017, 31).

Entscheidend ist, dass aus demselben --unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten-- Sachverhalt andere steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind (vgl. [X.]-Urteil vom 08.03.2007 - IV R 41/05, [X.]/NV 2007, 1813), wobei der ursprünglich beurteilte und der tatsächlich verwirklichte Lebens- und Besteuerungssachverhalt nicht vollständig übereinstimmen müssen. Je nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestandes kann eine teilweise Deckungsgleichheit genügen (vgl. [X.]-Urteile vom 19.08.2015 - X R 50/13, [X.]E 251, 389, [X.] 2017, 15; vom 19.08.2015 - X R 51/13, [X.]/NV 2016, 721; vom 21.09.2016 - V R 24/15, [X.]E 254, 505, [X.] 2017, 143; vom 25.01.2017 - X R 45/14, [X.]/NV 2017, 1039).

d) Eine irrige Beurteilung im Sinne der Vorschrift liegt vor, wenn sich die Beurteilung des bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist ([X.]-Urteile vom 25.10.2016 - X R 31/14, [X.]E 255, 399, [X.] 2017, 287; vom 20.11.2019 - XI R 49/17, [X.]/NV 2020, 497, Rz 18). Ob der dafür ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt, ist unerheblich (vgl. [X.]-Urteil vom 05.05.2011 - V R 45/09, [X.]/NV 2011, 1655; vom 21.09.2017 - VIII R 59/14, [X.]E 259, 411, [X.] 2018, 163; a.[X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 174 [X.] Rz 237). Eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts liegt daher auch dann vor, wenn das [X.] aus einem bestimmten Sachverhalt unzutreffende steuerrechtliche Folgerungen zieht (vgl. [X.]-Urteile vom 28.06.1990 - V R 93/85, [X.]/NV 1991, 210; vom 18.02.1997 - VIII R 54/95, [X.]E 183, 6, [X.] 1997, 647; vom 02.05.2001 - VIII R 44/00, [X.]E 195, 14, [X.] 2001, 562), oder wenn das [X.] den Sachverhalt zwar in subjektiv vertretbarer Weise beurteilt, dabei aber die objektive Rechtslage verfehlt (vgl. [X.]-Beschluss vom 19.05.1981 - VIII B 90/79, [X.]E 133, 348, [X.] 1981, 633). Eine Änderung wegen der irrigen Beurteilung des Sachverhalts in einem anderen Bescheid ist noch nicht einmal ausgeschlossen, wenn das [X.] insoweit vorsätzlich fehlerhaft gehandelt hat (vgl. [X.]-Beschluss vom 21.05.2004 - V B 30/03, [X.]/NV 2004, 1497; [X.]-Urteil in [X.]E 239, 485, [X.] 2013, 471). Welcher Art der Irrtum des [X.] war, d.h. ob das [X.] fälschlich von einer steuerlichen Relevanz dem Grunde nach ausgegangen ist oder die steuerlichen Folgen anderweit fehlerhaft beurteilt hat, stellt keinen rechtserheblichen Unterschied dar (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 251, 389, [X.] 2017, 15, Rz 26). Selbst das Übersehen einer möglichen Rechtsfolge erlaubt eine Änderung nach § 174 Abs. 4 [X.] (vgl. [X.]-Urteil vom [X.], [X.]/NV 1993, 406, unter 2.b). Es kann deshalb dahinstehen, auf [X.] die Fehlbeurteilung durch die Finanzbehörde liegt.

e) Die zutreffende Berücksichtigung desselben Sachverhalts kann auch bei einer anderen Steuerart in Frage kommen, sofern --bezogen auf den zu beurteilenden [X.] eine sachliche Verbindung zwischen beiden Regelungsgegenständen besteht (vgl. [X.]-Urteile vom 03.08.1988 - I R 115/84, [X.]/NV 1989, 482; vom 27.09.2006 - IV R 39, 40/05, [X.]/NV 2007, 221; in [X.]E 246, 7, [X.] 2014, 982, Rz 20; vom 04.02.2016 - III R 12/14, [X.]E 253, 290, [X.] 2016, 818, Rz 18, m.w.N.; [X.] in Tipke/[X.], § 174 [X.] Rz 48). Auch bilanzrechtlich zwingende Folgerungen aus der unrichtigen Beurteilung des Sachverhalts reichen für die Anwendung des § 174 Abs. 4 [X.] aus (vgl. [X.]-Urteile vom 27.02.1997 - IV R 38/96, [X.]/NV 1997, 388; vom 27.10.2015 - VIII R 47/12, [X.]E 252, 80, [X.] 2016, 600, Rz 60).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] zutreffend eine Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 [X.] bejaht. Die Annahme des [X.], dass bei der entgeltlichen Weitergabe von eVB für die Zulassung von Fahrzeugen eine zu passivierende Umsatzsteuerverbindlichkeit entstehe, ist eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts i.S. des § 174 Abs. 4 [X.].

a) Rechtsfehlerfrei gehen [X.] und [X.] davon aus, dass der Sachverhalt, um dessen zutreffende Beurteilung es im Streitfall geht, die Weitergabe von eVB für die Zulassung von Fahrzeugen an andere Unternehmer gegen Entgelt ist.

aa) Die Klägerin hatte diesen Sachverhalt in ihren Bilanzen, Umsatz- und Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre rechtlich zutreffend dahin gehend beurteilt, dass diese Tätigkeit umsatzsteuerfrei sei, insoweit keine Umsatzsteuer beim [X.] angemeldet und dort abgeführt werden müsse sowie keine Verbindlichkeit zur Zahlung von Umsatzsteuer für diese Umsätze in ihren Bilanzen passiviert werden dürfe. Dies ist --abweichend zur Rechtsansicht des [X.] München im Urteil in E[X.] 2014, 1352-- die unmittelbare bilanzielle Folge aus dem Sachverhalt selbst. Ob das [X.] Umsatzsteuer für diese Umsätze festsetzt oder nicht, ist für die Beurteilung an den Bilanzstichtagen nicht von Belang (zu den Jahren 2014 und 2016 s. unter II.3.).

bb) Demgegenüber hat das [X.] in seinen [X.]n vom 12.05.2014 den Sachverhalt irrig dahin gehend beurteilt, dass diese Tätigkeit umsatzsteuerpflichtig sei und die Klägerin Umsatzsteuer für diese Umsätze schulde. Ihm ist insoweit ein Rechtsirrtum unterlaufen.

[X.]) Darüber hinaus hat das [X.] in den [X.]n vom 12.05.2014 den Sachverhalt ebenfalls irrig dahin beurteilt, dass die Klägerin in ihren Bilanzen für die Streitjahre jeweils eine Verbindlichkeit zur Zahlung von Umsatzsteuer passivieren müsse. Ihm ist insoweit bei der bilanz- und körperschaftsteuerrechtlichen Beurteilung derselbe Rechtsirrtum unterlaufen wie bei der Umsatzsteuer.

dd) [X.]) und [X.]) angeführten Rechtsmeinungen des [X.] erwiesen sich jedoch als Folge des [X.]-Urteils in [X.]/NV 2014, 1783 (s.a. Schreiben des [X.] vom 08.12.2015, [X.], 1066) als rechtsirrig: Danach kann ein Versicherungsmakler i.S. des § 4 Nr. 11 UStG auch sein, wer sog. [X.] für Kurzzeitversicherungen an- und verkauft. Dies führt dazu, dass die Umsätze umsatzsteuerfrei sind, eine Umsatzsteuer nicht geschuldet wird und daher auch eine Verbindlichkeit zur Zahlung von Umsatzsteuer nicht zu passivieren ist. Beide Änderungsbescheide vom 12.05.2014 waren insoweit unzutreffend.

Dies zeigt, dass sich dieselbe irrige Beurteilung desselben Sachverhalts (derselbe Rechtsirrtum) in verschiedenen Steuerbescheiden verschiedener Steuerarten (hier: gegenläufig) ausgewirkt hat, ohne dass diese Beurteilung allerdings rechtlich voneinander abhinge. Nach § 157 Abs. 2, § 179 Abs. 1 [X.] ermittelt das Finanzamt die einzelnen Besteuerungsgrundlagen eines Steuerbescheids in der Regel für jede Steuerfestsetzung selbständig und ohne Bindung an ihren Ansatz in anderen Steuerbescheiden (vgl. allgemein zum Verhältnis von Einkommensteuer und Umsatzsteuer z.B. [X.]-Beschlüsse vom 06.07.1999 - IX B 21/99, [X.]/NV 2000, 4 unter Verweis auf [X.]-Urteil vom 25.01.1994 - IX R 97, 98/90, [X.]E 174, 386, [X.] 1994, 738, unter 2.a; vom 19.09.2007 - XI B 52/06, [X.]/NV 2008, 63; [X.]-Urteil vom 12.04.2016 - VIII R 60/14, [X.]/NV 2016, 1455, Rz 20). Da die gegenüber der Klägerin ergangenen Umsatzsteuerbescheide --wegen fehlender entsprechender gesetzlicher Bestimmung-- hinsichtlich der [X.] keine Grundlagenbescheide für die [X.] sind, hatte das [X.] die Frage, ob materiell eine Umsatzsteuerverbindlichkeit entstanden ist, in den [X.]n unabhängig vom Inhalt der Umsatzsteuerbescheide zu beurteilen. Der Irrtum darüber, ob ein Sachverhalt das Entstehen von Umsatzsteuerverbindlichkeiten nach sich zieht, ist daher im Bilanz-, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.], die lediglich mit der bei der Umsatzsteuer inhaltlich übereinstimmt. Die (zu Unrecht) angenommene Umsatzsteuerpflicht ist auch nicht notwendige Rechtsfolge der in den [X.]n vertretenen Rechtsauffassung, sondern einer eigenständigen (hier: irrigen) bilanzrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen Beurteilung des von der Klägerin verwirklichten [X.]. Die rechtsirrige Beurteilung der Umsatzsteuerpflicht in den gegenüber der Klägerin ergangenen [X.]n vom 12.05.2014 führte nicht zum rückwirkenden Entstehen von materiellen Umsatzsteuerverbindlichkeiten der Klägerin in den Streitjahren (zu den Jahren 2014 und 2016 s. unter II.3.).

ee) Die unzutreffende Umsatzsteuerfestsetzung vom 12.05.2014 wurde auf den Einspruch der Klägerin durch die [X.] vom 26.04.2016 zugunsten der Klägerin geändert, was dazu führt, dass das [X.] gemäß § 174 Abs. 4 Sätze 1 und 3 [X.] durch die [X.] vom 01.07.2016 und 12.07.2016 die aufgrund desselben [X.] in den [X.]n vom 12.05.2014 zugunsten der Klägerin berücksichtigte Einbuchung von (in Wahrheit nicht existierenden) Umsatzsteuerverbindlichkeiten wieder rückgängig machen durfte.

b) Die Einwendungen der Klägerin bleiben erfolglos.

aa) Soweit die Klägerin meint, das [X.] habe keinen Sachverhalt irrig beurteilt, sondern lediglich die Rechtsfolgen des Sachverhalts (vgl. auch Urteil des [X.] München in E[X.] 2014 1352; s.a. von [X.] in [X.], [X.] § 174 Rz 108.1), führt dieser Einwand aus den unter II.1.d) und II.2.a) genannten Gründen zu keiner anderen Beurteilung. Auch ein Rechtsirrtum über die bilanziellen Folgen eines bestimmten Sachverhalts berechtigt zur Änderung nach § 174 Abs. 4 [X.] (vgl. oben II.1.a)[X.]) bis ee)).

bb) Dieser Sichtweise steht das [X.]-Urteil vom 15.03.1994 - XI R 45/93 ([X.]E 174, 290) schon deshalb nicht entgegen, weil es einerseits durch den [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2004, 1497 und das [X.]-Urteil in [X.]/NV 2011, 1655 überholt ist, und auch andererseits jedenfalls einen anderen Sachverhalt (Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a UStG) betrifft.

c) Auch § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG führt zu keiner anderen Beurteilung (vgl. dazu [X.]/Rüsken, [X.], 15. Aufl., § 174 Rz 61 ff.); denn die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] liegen vor, so dass die Steuerbescheide für die Streitjahre noch änderbar sind.

3. Der Hilfsvortrag der Klägerin, die ertragsteuerrechtlichen Folgen seien im [X.] (2016) zu ziehen, ist für die Streitjahre ohne Auswirkungen.

a) Die Klägerin weist zwar zu Recht darauf hin, dass der Steuerbescheid, der geändert wird, infolge der irrigen Beurteilung unrechtmäßig sein muss und eine lediglich von der Behörde angenommene, tatsächlich aber nicht bestehende Unrichtigkeit die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 4 [X.] nicht erlaubt ([X.]-Urteile vom 04.03.2009 - I R 1/08, [X.]E 225, 312, [X.] 2010, 407; vom 21.11.2017 - VIII R 17/15, [X.]/NV 2018, 522). Auch trifft der Hinweis der Klägerin zu, dass nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes, § 247 Abs. 1, § 266 Abs. 1, Abs. 3 C Nr. 8 HGB, sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen sind.

b) Dabei ist allerdings (auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich) die objektiv richtige Rechtslage zugrunde zu legen (vgl. grundlegend Beschluss des [X.] des [X.] vom 31.01.2013 - GrS 1/10, [X.]E 240, 162, [X.] 2013, 317, Rz 61 ff.). Die [X.] vom 12.05.2014 waren, anders als die Klägerin meint, nicht bis zum Erlass der [X.] vom 26.04.2016 richtig, sondern falsch (s. oben [X.])). Es bestanden zu den Bilanzstichtagen der beiden Streitjahre, wie dargelegt, keine Umsatzsteuerverbindlichkeiten der Klägerin für die vorliegend zu beurteilenden Umsätze, die unter Zugrundelegung der objektiv richtigen Rechtslage zu passivieren gewesen wären; denn diese Umsätze waren (nach der übereinstimmenden Auffassung aller Beteiligten und des [X.]) umsatzsteuerfrei. Eine Verbindlichkeit war daher nicht auszuweisen. Davon ist die Klägerin in ihren Bilanzen auch zutreffend ausgegangen.

c) Soweit die Klägerin sinngemäß geltend macht, dass das [X.] gleichwohl am 12.05.2014 (zu Unrecht) gegenüber der Klägerin Umsatzsteuer festgesetzt und diese Festsetzungen erst im [X.] wieder aufgehoben habe, was die Klägerin bilanziell habe abbilden müssen, mögen diese Vorgänge Auswirkungen auf die Bilanzen der Klägerin der Jahre 2014 und 2016 haben. Auswirkungen auf die Streitjahre ergeben sich hieraus indes nicht, weil die Bilanzen der Klägerin für die Streitjahre insoweit objektiv richtig und die Prüferbilanzen für die Streitjahre insoweit objektiv falsch waren.

d) Auf die sich im anhängigen Revisionsverfahren [X.] stellende Rechtsfrage, ob für die Nachforderung nicht hinterzogener Steuerbeträge eine Rückstellung im Jahr der wirtschaftlichen Veranlassung oder in dem Jahr zu bilden ist, in dem der Sachverhalt von der Außenprüfung aufgegriffen wird, kommt es hier nicht an; denn im Streitfall sind nach der objektiv richtigen Rechtslage keine Steuern bei der Klägerin nachzufordern.

4. Auf dieser Grundlage bleibt auch die Verfahrensrüge erfolglos.

a) Nach § 105 Abs. 2 Nr. 5 [X.]O muss ein finanzgerichtliches Urteil u.a. Entscheidungsgründe enthalten. Fehlt es hieran, ist das Urteil als auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen (§ 119 Nr. 6 [X.]O). Die Vorschrift des § 119 Nr. 6 [X.]O erfasst daher die von der Klägerin gerügten Mängel in der rechtlichen Begründung der vom [X.] im angefochtenen Urteil getroffenen Entscheidung, während das (versehentliche) Übergehen eines Sachantrags mit dem Antrag nach § 109 [X.]O zu korrigieren ist (s. allgemein z.B. [X.]-Urteil vom 18.04.1991 - VIII R 82, 83/89, [X.]/NV 1992, 670, Rz 27, zu § 116 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O a.F.). Das Übergehen eines Sachantrags wird von der Klägerin mit der Revision nicht geltend gemacht.

b) Es kann offenbleiben, ob das Urteil des [X.] insoweit teilweise nicht mit Gründen versehen ist, weil es auf den Vortrag, dass die Berücksichtigung erst im [X.] zu erfolgen habe, nicht ausdrücklich eingegangen ist; denn das Urteil des [X.] stellt sich insoweit jedenfalls als richtig dar (§ 126 Abs. 4 [X.]O).

aa) Der von der Klägerin gerügte Verfahrensfehler würde zwar, wenn er vorläge, grundsätzlich nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur erneuten Verhandlung und Entscheidung führen (s. z.B. allgemein [X.]-Urteil vom 04.04.2000 - VII R 24/99, [X.]/NV 2000, 1141, unter II.2.), und zwar ohne materiell-rechtliche Ausführungen des Revisionsgerichts (vgl. [X.]-Urteil vom 29.07.2010 - VI R 39/09, [X.]/NV 2010, 2296, Rz 26).

bb) Allerdings gilt dies nicht, wenn das übergangene Angriffs- oder Verteidigungsmittel zur Begründung oder zur Abwehr des Angriffs ungeeignet war und eine erneute Entscheidung des [X.] deshalb nur zu einer Bestätigung des Urteils führen könnte (vgl. dazu [X.]-Urteile vom [X.] - I R 16/00, [X.]/NV 2001, 626, unter [X.], m.w.N.; vom 18.06.2009 - V R 4/08, [X.]E 226, 382, [X.] 2010, 310, Rz 16). In einem solchen Fall kann das Revisionsgericht selbst die Sache abschließend entscheiden und die Revision als unbegründet zurückweisen (vgl. dazu z.B. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2000, 1141, unter II.2.). Eine solche Situation läge, wenn ein Verfahrensfehler des [X.] zu bejahen wäre, aufgrund der Ausführungen unter II.3. im Streitfall vor.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 [X.]O).