Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.12.2018, Az. II R 9/15

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist aufgrund eines notariellen [X.] vom 16. Februar 2005 Alleinerbe der 1906 geborenen und im Juli 2009 verstorbenen [X.]rblasserin ([X.]).

Die [X.]rblasserin hatte als Stifterin im Jahr 1999 Vermögen auf eine neu gegründete Stiftung übertragen. Die Stiftung war mit Statut vom 9. Februar 1999, geändert am 16. Juni 2009, als unbefristete [X.]. 552 ff. des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts ([X.]) mit Sitz in [X.], [X.], errichtet worden. Zweck der Stiftung war laut Statut vom 9. Februar 1999 die Ausrichtung von Beiträgen zugunsten Angehöriger bestimmter Familien, nach dem Tod der [X.]rstbegünstigten, der [X.], jedoch ausschließlich die Ausrichtung von Beiträgen an Projekten des O. Der von der Stifterin bestellte [X.] konnte in [X.] Begünstigte bestimmen, ferner einstimmig die Statuten ändern und die Stiftung in eine andere Rechtsform umwandeln oder auflösen. Aus einer späteren Bestätigung der Mitglieder des [X.]es ergibt sich, dass der [X.] im Rahmen der Mandatsausübung in vollem Umfang an die Anweisungen der [X.] gebunden und nicht zu einer selbständigen Ausübung des Mandats berechtigt war.

In dem Statut vom 16. Juni 2009 war geregelt, dass ergänzend Ausschüttungen an natürliche und juristische Personen außerhalb des genannten [X.] vorgenommen werden konnten. Die Stifterin konnte im Rahmen des [X.] oder eines Reglements konkrete und verbindliche Kriterien für die dem [X.] obliegende Verwaltung des Stiftungsvermögens festlegen. Sie konnte die Statuten und [X.] jederzeit abändern sowie die Stiftung jederzeit ohne Angabe von Gründen widerrufen.

Mit [X.] vom 16. Juni 2009 bestimmte der [X.] der Stiftung die [X.] jeweils zur [X.]rstbegünstigten. Nach deren Tode waren Beträge für den Kurator sowie für den Tierschutz vorgesehen. Begünstigter des restlichen Vermögens war der Kläger. Das [X.] war zu Lebzeiten der [X.] widerruflich und nach deren Tode unwiderruflich.

Die aus der Stiftung von 1999 bis 2008 erzielten [X.]rträge hatte die [X.]rblasserin bei der [X.]inkommensteuer nicht erklärt. Dies holte der Kläger nach ihrem Tode am 11. August 2009 nach. Zudem gab er am 28. Januar 2010 eine [X.]rbschaftsteuererklärung ab. [X.]r wies darin auf das Stiftungsvermögen in [X.] hin und vertrat die Auffassung, es läge eine von der Stifterin beherrschte abhängige [X.] des [X.] ([X.]) vom 28. Juni 2007 II R 21/05 ([X.][X.] 217, 254, [X.], 669) vor, deren Vermögen der Stifterin zuzurechnen sei. Seine auf den Stiftungsstatuten beruhende Begünstigung führe jedoch nicht zu einem steuerpflichtigen Vorgang gemäß § 1 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes ([X.]rbStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) hielt das Vermögen der Stiftung --nach Abzug der Beträge für den Kurator und den Tierschutz-- für einen Teil des Nachlasses und setzte mit Bescheid vom 20. April 2010 die [X.]rbschaftsteuer auf dieser Grundlage gegen den Kläger fest.

Im Rahmen des Klageverfahrens berücksichtigte das [X.] mit Änderungsbescheid vom 28. Oktober 2014 weitere Nachlassverbindlichkeiten und setzte die Steuer entsprechend herab. Im Übrigen blieb die Klage erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) vertrat die Auffassung, zu dem [X.]rbanfall des Klägers nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG gehöre nach § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auch das Stiftungsvermögen. Die gesonderte Regelung im [X.] habe lediglich die Wahrnehmung der Befugnisse aus dem [X.]rbe gesichert, ähnlich der Weitergabe der gegenüber der [X.] Zugangsdaten bei einem [X.] Nummernkonto. An der Durchbrechung des [X.]s bei der Stiftung (sog. transparente Stiftung) und damit der Zurechnung des Stiftungsvermögens zur [X.] habe deren Tod nichts geändert. Zwar sei grundsätzlich fraglich, ob nicht mit dem Tode des Stifters dessen Weisungsrechte als höchstpersönliche Rechte erlöschen und so das [X.] wieder zum Tragen komme. Im Streitfall habe jedoch auch nach dem maßgeblichen liechtensteinischen Privatrecht der Tod der [X.] an der Durchgriffsmöglichkeit nichts geändert, weil [X.] die Stiftung --wie sich an der Nichterklärung umfangreicher [X.]rträge zeige-- zum Zwecke der Steuerhinterziehung und damit missbräuchlich gegründet habe. Das [X.]-Urteil ist in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2015, 736 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensrecht und materiellem Recht. Der Vorteil, den er --der [X.] mit dem Tod der [X.] als Begünstigter des Stiftungsvermögens erhalten habe, sei nicht von dem abschließenden Katalog des § 3 [X.]rbStG erfasst und unterliege deshalb nicht der [X.]rbschaftsteuer.

Das [X.] habe sich bei der Auslegung des [X.] der [X.] unter Verletzung des § 133 BGB sowie des Anspruchs auf rechtliches Gehör auf den Wortlaut des [X.] beschränkt, statt zutreffend die zeitliche Abfolge von Stiftungsstatuten und [X.] zu bedenken. Der testamentarische Wille der [X.] sei nicht darauf gerichtet gewesen, Verfügungen über das Stiftungsvermögen zu treffen. [X.]s gehöre nicht zum Nachlass.

Die Auffassung des [X.], das [X.] sei wegen Steuerhinterziehung der [X.] durchbrochen, beruhe zum einen auf einer Verletzung der aus § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) folgenden Pflicht des [X.], seine Überzeugung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu schöpfen, zum anderen auf einem Verstoß gegen materielles Recht. Die festgestellten Tatsachen böten keine Grundlage dafür, der [X.] bei Stiftungsgründung eine Steuerhinterziehungsabsicht zu unterstellen, denn allein eine gewisse Wahrscheinlichkeit hierfür reiche nicht aus. Zudem könne materiell-rechtlich das [X.] nur über den Tod hinaus durchbrochen werden, wenn die Steuerhinterziehung einziges Motiv der Stiftungsgründung gewesen sei, woran es eindeutig fehle.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den [X.]rbschaftsteuerbescheid vom 28. Oktober 2014 dahingehend zu ändern, dass die [X.]rbschaftsteuer ohne [X.]inbeziehung des in der Stiftung eingelegten Vermögens in Höhe von 1.188.657 € festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Auslegung des [X.] durch das [X.] sei ebenso wie die Durchbrechung des [X.]s bei der Stiftung zutreffend. Der den gemeinnützigen Zwecken gewidmete Teil des Stiftungsvermögens habe sich ab 2006 deutlich verringert.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 [X.]O). Das [X.] hat im [X.]rgebnis zu Recht entschieden, dass das dem Kläger zustehende (restliche) Stiftungsvermögen der [X.]rbschaftsteuer unterliegt. Die vom Kläger insoweit erworbene Forderung der [X.] gegen die [X.] deren Vermögens ist Teil seines steuerpflichtigen [X.]rwerbs von Todes wegen.

1. Der [X.]rbschaftsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.]. § 3 [X.]rbStG der [X.]rwerb von Todes wegen.

Als [X.]rwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG u.a. der [X.]rwerb durch [X.]rbanfall nach § 1922 BGB. Der steuerrechtliche [X.]rwerb tritt grundsätzlich in der Person desjenigen ein, der auch zivilrechtlich [X.]rwerber ist. Ist der [X.]rblasser zur [X.] ein Inländer, der nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]rbStG im Inland einen Wohnsitz hatte, wird die Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG begründet.

2. Bei einem [X.]rbanfall mit Auslandsberührung ist auf der Grundlage zivilrechtlicher Vorschriften zu entscheiden, welches nationale Recht für den [X.]rbanfall maßgebend ist und ob ein im Ausland befindlicher Vermögensgegenstand zum Nachlassvermögen gehört, der durch den [X.]rbanfall auf den [X.]rben übergeht.

a) Die Rechtsnachfolge von Todes wegen (das [X.]rbstatut) unterliegt nach Art. 25 Abs. 1 des [X.]inführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche ([X.]GBGB) i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes zum Internationalen [X.]rbrecht und zur Änderung von Vorschriften zum [X.]rbschein sowie zur Änderung sonstiger Vorschriften (Int[X.]rbRVGuaÄndG) vom 29. Juni 2015 ([X.], 1042) dem Recht des Staates, dem der [X.]rblasser im Zeitpunkt seines Todes angehörte.

Die Verordnung ([X.]U) Nr. 650/2012 des [X.]uropäischen Parlaments und des Rates vom 4. Juli 2012 über die Zuständigkeit, das anzuwendende Recht, die Anerkennung und Vollstreckung von [X.]ntscheidungen und die Annahme und Vollstreckung öffentlicher Urkunden in [X.]rbsachen sowie zur [X.]inführung eines [X.]uropäischen Nachlasszeugnisses --[X.]u[X.]rbVO-- (Amtsblatt der [X.]uropäischen Gemeinschaften Nr. L 201 vom 27. Juli 2012, [X.]) ist auf Todesfälle vor dem 17. August 2015 nicht anwendbar. Sie findet nach Art. 83 Abs. 1 [X.]u[X.]rbVO erst auf die Rechtsnachfolge von Personen Anwendung, die am 17. August 2015 oder danach verstorben sind. Art. 25 [X.]GBGB i.d.F. des Int[X.]rbRVGuaÄndG, der die entsprechende Anwendung des [X.] der [X.]u[X.]rbVO anordnet, soweit die Rechtsnachfolge von Todes wegen nicht in den Anwendungsbereich der Verordnung fällt, ist nach Art. 22 Abs. 1 Int[X.]rbRVGuaÄndG erst am 17. August 2015 in [X.] getreten (vgl. im [X.]rgebnis ebenso Beschluss des [X.] vom 25. April 2016  3 Wx 122/15, Zeitschrift für [X.]rbrecht und Vermögensnachfolge 2016, 502, Rz 26 bis 29).

b) [X.]rbstatut ist im Streitfall das [X.] Recht, da [X.] zum Zeitpunkt ihres Todes [X.] Staatsangehörige war.

aa) Nach § 1922 [X.]. § 1942 BGB geht das vererbbare Vermögen ([X.]rbschaft) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Ganzes auf den oder die [X.]rben über. Die [X.] ist nicht disponibel. [X.]ine wirtschaftliche Betrachtungsweise ist insoweit ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2016 II R 21/14, BFH[X.] 256, 381, BStBl II 2018, 196, Rz 10).

bb) Das Vermögen einer intransparenten, wirksam gegründeten und rechtlich selbständigen Stiftung ist dem Stifter nicht mehr zuzurechnen und kann schon deshalb nach inländischem [X.]rbrecht --unabhängig von dem ausländischen [X.] der Stiftung-- nicht mehr der gesetzlichen [X.]rbfolge oder einer Verfügung von Todes wegen unterliegen. Vermögenswerte, die zum Zeitpunkt des [X.]rbfalls nicht mehr zum Vermögen des [X.]rblassers gehören, sind kein Nachlassvermögen und der letztwilligen Verfügung des [X.]rblassers entzogen. Ist einer Stiftung vor dem [X.]rbfall tatsächlich und rechtlich wirksam Vermögen zugeflossen, ist es nur noch der Stiftung zuzuordnen. Der Tod des [X.] ist insoweit erbschaftsteuerrechtlich nicht von Bedeutung.

cc) Sind jedoch nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen dem Stifter umfassende [X.] über das Vermögen einer ausländischen Stiftung vorbehalten, so dass die Stiftung gehindert ist, über das ihr übertragene Vermögen dem Stifter gegenüber tatsächlich und frei zu verfügen, ist das Vermögen weiterhin dem Stifter zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil in BFH[X.] 217, 254, [X.], 669, unter [X.]). [X.] in diesem Sinne ergeben sich z.B. durch den Vorbehalt des [X.] in Bezug auf die [X.]ntscheidungen über die Anlage und Verwendung des Vermögens, die Möglichkeit, ganz oder teilweise die Rückübertragung des Vermögens zu verlangen, und die Weisungsunterworfenheit der Stiftung und ihrer Organe gegenüber dem Stifter (vgl. BFH-Urteil in BFH[X.] 217, 254, [X.], 669, unter [X.]). Der Stifter kann aufgrund seiner Befugnisse über das Vermögen der Stiftung wie über ein eigenes Bankguthaben verfügen. Dies gilt mangels Änderungen der Vereinbarungen oder anderweitiger Zwischenverfügungen bis zum Todeszeitpunkt.

c) Vom maßgeblichen [X.]rbstatut ist die kollisionsrechtlich gesondert anzuknüpfende Vorfrage zu unterscheiden, ob ein Recht nach dem Tode des [X.]rblassers noch vorhanden ist und einen Nachlassgegenstand darstellt (vgl. Beschluss des [X.] --BGH-- vom 3. Dezember 2014 IV ZB 9/14, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2015, 623, Rz 28).

aa) Ob Rechte, die ihren Grund im Stiftungsrecht haben, dem Grunde nach vererblich sind, richtet sich nach dem [X.] der Stiftung. Dieses [X.] ist maßgeblich für die [X.]ntscheidung, ob das Vermögen der Stiftung vererbbar i.S. des § 1922 BGB ist. [X.]ine Vererbung des Stiftungsvermögens kommt nur in Betracht, wenn dieses in Durchbrechung des Trennungsprinzips zunächst dem Stifter aufgrund der ihm zustehenden [X.] zuzurechnen war. Weitere Voraussetzung ist, dass die [X.] des [X.] ebenfalls vererbt werden können und deshalb beim Ableben des [X.] auf dessen [X.]rben übergehen. Sind die [X.] vererblich, tritt der [X.]rbe damit auch bezüglich des Stiftungsvermögens in die Rechtsstellung des [X.] ein. Das Stiftungsvermögen gehört in einem solchen Fall grundsätzlich zum Nachlassvermögen des [X.] i.S. des § 1922 BGB.

bb) Sind die [X.] des [X.] dagegen nicht vererblich, erlöschen sie mit dem Tode des [X.] ersatzlos. Damit entfällt zugleich die Zurechnung des Stiftungsvermögens beim Stifter bzw. dessen [X.]rben. Rechtsnachfolger hinsichtlich des Stiftungsvermögens ist in diesem Fall die Stiftung selbst.

d) [X.] der Stiftung ist im Streitfall das Recht des [X.] (entsprechend für eine liechtensteinische Anstalt [X.] in NJW 2015, 623, Rz 29).

aa) Nach liechtensteinischem Recht richtet sich nicht nur die Wirksamkeit der Gründung der Stiftung, sondern auch die Vererblichkeit stiftungsrechtlicher Rechte und Pflichten. Das gilt sowohl für eine intransparente, also rechtlich selbständige Stiftung mit eigenem Stiftungsvermögen als auch für eine transparente Stiftung, deren Vermögen wegen Durchbrechung des Trennungsprinzips dem Stifter zuzurechnen ist.

bb) [X.]s ist in erster Linie Aufgabe des [X.] als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 [X.]O [X.]. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln. [X.]ntsprechende Feststellungen sind für das Revisionsgericht nach § 155 Satz 1 [X.]O [X.]. § 560 ZPO grundsätzlich bindend, sofern sie nicht nur kursorischer Natur sind (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFH[X.] 257, 35, [X.], 456, Rz 60, 61, m.w.N.). Dadurch ist das Revisionsgericht aber nicht generell daran gehindert, vom [X.] nicht berücksichtigtes ausländisches Recht zu ermitteln und der [X.]ntscheidung zugrunde zu legen (vgl. [X.] in NJW 2015, 623, Rz 24, m.w.N.).

3. Der vom Kläger als Alleinerbe erworbene Anspruch gegen die [X.] des Stiftungsvermögens gehört zu dem der [X.]rbschaftsteuer unterliegenden [X.]rwerb von Todes wegen.

a) [X.]s steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit und ist angesichts der Statuten der Stiftung offensichtlich, dass [X.] sich an dem in die Stiftung eingebrachten Vermögen [X.] so vorbehalten hat, dass ihr das Vermögen nach den Kriterien des [X.] in BFH[X.] 217, 254, [X.], 669 zu ihren Lebzeiten weiterhin zuzurechnen war.

b) Beim Ableben der [X.] ist der Kläger als ihr Alleinerbe nach § 1922 BGB in ihre Rechtsposition eingetreten. Die bezüglich der Stiftung bestehenden [X.] der [X.] sind auf den Kläger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangen.

aa) Die Vererblichkeit der [X.] ist nicht aufgrund der Stiftungsstatuten ausgeschlossen. Im Statut der Stiftung vom 16. Juni 2009 war bestimmt, dass die Stifterin die Statuten und [X.]en jederzeit abändern sowie die Stiftung jederzeit ohne Angabe von Gründen widerrufen konnte. Die Mitglieder des [X.] haben bestätigt, dass der [X.] im Rahmen der Mandatsausübung in vollem Umfang an die Anweisungen der [X.] gebunden und nicht zu einer selbständigen Ausübung des Mandats berechtigt war. [X.]ine [X.]inschränkung dieser Rechte ist im Statut der Stiftung auch für den Fall des Ablebens der Stifterin nicht vorgesehen. [X.]s ist ebenso nicht bestimmt worden, dass diese Rechte nicht vererblich sind und beim Ableben der Stifterin erlöschen. Allein die Regelung in Art. 9 Abs. 1 des Statuts, dass die Stifterin die Statuten und [X.]en jederzeit abändern kann, beinhaltet --entgegen der Auffassung des [X.] keine personenbezogene Beschränkung dieses Rechts ausschließlich auf die Stifterin und damit auch keinen Ausschluss der Vererblichkeit des [X.]. Insoweit handelt es sich vielmehr um eine übliche Regelung, die das [X.] zu Lebzeiten der Stifterin festlegt. [X.]s gibt keine Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass ein Übergang kraft Gesamtrechtsnachfolge auf den [X.]rben ausgeschlossen werden sollte. Demgegenüber enthält das [X.], in dem u.a. die Begünstigung des Klägers festgelegt wird, die Regelung, dass es zu Lebzeiten der [X.]rstbegünstigten ([X.]rblasserin) jederzeit widerruflich ist und nach deren Tod unwiderruflich wird. Dies zeigt, dass im [X.] hinsichtlich des Widerrufs für die Zeit vor und nach dem Tod der [X.] unterschieden wurde, auch wenn die Begünstigung von den [X.]n zu unterscheiden ist.

bb) Die Vererblichkeit der Rechte der Stifterin zum Widerruf oder zur Änderung der Stiftungsdokumente ist auch nicht durch Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 [X.] (i.d.[X.] vom 26. Juni 2008 über die Abänderung des Personen- und Gesellschaftsrechts --[X.] n.F.--, [X.], Nr. 220) ausgeschlossen. Nach Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 [X.] n.F. kann sich der Stifter das Recht zum Widerruf der Stiftung oder zur Änderung der Stiftungserklärung in der Stiftungsurkunde vorbehalten. Diese Rechte können nicht abgetreten oder vererbt werden (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 [X.]). Diese Vorschrift ist aber --wie sich aus Art. 1 Abs. 1 [X.]. Abs. 4 Satz 1 der Übergangsbestimmungen des [X.] ergibt-- nicht auf Stiftungen anzuwenden, die vor Inkrafttreten des [X.] n.F. (am 1. April 2009) errichtet wurden. Die Anwendung des Art. 552 § 30 [X.] n.F. auf Altstiftungen wird in Art. 1 Abs. 4 Satz 1 der Übergangsbestimmungen des [X.] nicht angeführt. Im Streitfall wurde die Stiftung bereits im Jahr 1999 errichtet.

[X.]in Ausschluss der Vererblichkeit aller Rechte der Stifterin ergibt sich auch nicht aus dem für Altstiftungen möglicherweise weiterhin anzuwendenden Art. 559 [X.] [X.]. Art. 1 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen des [X.]. Zum einen betrifft Art. 559 [X.] das Recht zum Widerruf der Stiftung und damit nur einen Teil der [X.]. Zum anderen ist Art. 559 Abs. 4 [X.] zu entnehmen, dass bei einer bestehenden Stiftung ein --wie im [X.] in der Stiftungsurkunde ausdrücklich vorbehaltener Widerruf jederzeit zulässig ist. [X.]in Widerrufsrecht der [X.]rben wird nur für noch nicht in das [X.] eingetragene Stiftungen ausgeschlossen (Art. 559 Abs. 2 und 3 [X.]).

Dem Kläger wurde dementsprechend nach seinen Angaben bereits ein Teil des Stiftungsvermögens ausgezahlt.

cc) Soweit der Kläger sinngemäß einwendet, der testamentarisch geäußerte Wille der [X.] habe sich nicht auf die Vererbung des vermeintlichen Stiftungsvermögens erstreckt, geht dies ins Leere. Die Gesamtrechtsnachfolge nach § 1922 BGB ist nicht abdingbar.

c) Im Hinblick darauf, dass das Vermögen der Stiftung aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge dem Kläger zuzuordnen ist, kann dahinstehen, ob die Stiftung --wie das [X.] ausgeführt hat-- zum Zwecke der Steuerhinterziehung und damit missbräuchlich gegründet wurde. [X.]ine missbräuchliche Gründung ist nicht ausgeschlossen, da die [X.]rblasserin die [X.]rträge aus der Verwaltung des Stiftungsvermögens nicht bei der [X.]inkommensteuer angegeben hat.

4. Gegen die Höhe der steuerpflichtigen Bereicherung i.S. des § 10 Abs. 1 [X.]rbStG sind keine [X.]inwände erhoben worden.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.