Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12.06.2017, Az. III B 144/16

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betrieb in den Jahren 2009 bis 2013 einen Gebrauchtwagenhandel. Mitte 2013 fanden eine [X.] und eine Betriebsprüfung beim Kläger statt, in deren Folge verschiedene Entwürfe einer tatsächlichen Verständigung erarbeitet und mit dem Kläger und seinem Berater besprochen wurden. Am 13. Juni 2014 kam es zu einer erneuten Besprechung, an der nur noch der Kläger persönlich und drei Finanzbeamte teilnahmen. Man einigte sich für 2009 bis 2013 auf verschiedene Besteuerungsgrundlagen. Die Ergebnisse der tatsächlichen Verständigung wurden im Juli 2014 in geänderten Bescheiden zur Einkommensteuer, zum Gewerbesteuermessbetrag und zur Umsatzsteuer umgesetzt, die mangels Einsprüchen bestandskräftig wurden.

Im September 2014 legte der Kläger Einspruch gegen die tatsächliche Verständigung ein, den er damit begründete, dass ihm von den Finanzbeamten eine Steuernachzahlung von 1 Mio. €, eine Vernichtung seiner Existenz und eine Haftstrafe angedroht und er zur Unterschrift erpresst worden sei. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) verwarf den Einspruch mangels Verwaltungsaktsqualität der tatsächlichen Verständigung als unzulässig.

Mit der dagegen gerichteten Klage machte der Kläger geltend, die tatsächliche Verständigung sei infolge seiner Anfechtung (§ 123 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) unwirksam. Zudem komme sie zu einem objektiv völlig unzutreffenden Ergebnis. Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage als unzulässig ab. Es hielt sowohl den auf Feststellung der Unwirksamkeit der tatsächlichen Verständigung gerichteten Hauptantrag als auch den Hilfsantrag, der auf eine Verpflichtung gerichtet war, die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass der Besteuerung nicht die tatsächliche Verständigung zugrunde gelegt werde, für unzulässig und ließ die Revision nicht zu.

Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Revision wegen Verfahrensmängeln (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) zuzulassen.

Die Beschwerde ist unbegründet und deshalb durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 [X.]O).

1. Soweit das [X.] im Streitfall die Klage auf Feststellung der Unwirksamkeit der tatsächlichen Verständigung vom 13. Juni 2014 als unzulässig abgewiesen hat, liegt kein Verfahrensmangel vor, der die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O rechtfertigt.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) stellt es einen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O dar, wenn über eine zulässige Klage nicht in der Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird (z.B. [X.]-Beschlüsse vom 18. August 2011 V B 44/10, [X.]/NV 2011, 2084, Rz 23, und vom 31. Mai 2010 V B 49/08, [X.]/NV 2010, 1978, Rz 23).

b) Nach § 41 Abs. 1 [X.]O kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Die Feststellung kann nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können (§ 41 Abs. 2 Satz 1 [X.]O). Dies gilt nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird (§ 41 Abs. 2 Satz 2 [X.]O).

Im Streitfall ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger seine Rechte durch eine [X.] hätte verfolgen können.

aa) Das [X.] hat die umstrittene tatsächliche Verständigung vom 13. Juni 2014 nach den Feststellungen des [X.] den zur Einkommensteuer, zum Gewerbesteuermessbetrag und zur Umsatzsteuer ergangenen [X.] vom 3. Juli 2014, 4. Juli 2014 und 14. Juli 2014 zugrunde gelegt. Diese Bescheide hat der Kläger nicht mit einer Klage angefochten. Mit einer solchen Anfechtungsklage hätte der Kläger sein Rechtsschutzziel, dass die tatsächliche Verständigung der Besteuerung wegen der geltend gemachten Unwirksamkeit nicht zugrunde gelegt werden darf, erreichen können. Denn es entspricht ständiger Rechtsprechung des [X.], dass die Voraussetzungen der Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung im Verfahren über die Anfechtung des Festsetzungs- oder Feststellungsbescheids inzident geprüft werden ([X.]-Urteile vom 13. August 1997 I R 12/97, [X.]/NV 1998, 498, Rz 12, betreffend Berücksichtigung einer tatsächlichen Verständigung bei einer Körperschaftsteuerfestsetzung; vom 1. Februar 2001 IV R 3/00, [X.]E 194, 13, [X.] 2001, 520, Rz 44 f., betreffend Berücksichtigung bei einem Feststellungsbescheid; vom 8. Oktober 2008 I R 63/07, [X.]E 223, 194, [X.] 2009, 121, Rz 8 ff., betreffend Berücksichtigung bei einem Gewerbesteuermessbetragsbescheid und zugleich zur Möglichkeit, in einem solchen Anfechtungsprozess durch Zwischenurteil über die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung zu entscheiden).

bb) Zu Recht ist das [X.] ferner davon ausgegangen, dass die Anfechtungsklage das Rechtsschutzziel des [X.] mindestens ebenso gut und sogar rechtsschutzintensiver verwirklicht hätte als die Feststellungsklage (s. zu diesem Erfordernis [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 41 [X.]O Rz 15), da nur mit der Anfechtungsklage die letztendlich vom Kläger begehrte Absenkung der mit den [X.] festgesetzten oder festgestellten Beträge erreicht werden konnte.

Nicht gefolgt werden kann dem Kläger darin, dass die [X.] aufgrund der vom [X.] angenommenen Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung keinen effektiven Rechtsschutz ermöglicht hätte. Denn wie unter [X.] ausgeführt, wird im Rahmen einer [X.] gegen den Verwaltungsakt auch die Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung inzident geprüft. Ungeachtet der Frage, ob auf die von den an einer tatsächlichen Verständigung beteiligten Personen abgegebenen Erklärungen die bürgerlich-rechtlichen Regelungen über Willenserklärungen (§§ 116 ff. [X.]) direkte oder analoge Anwendung finden (für Anwendbarkeit der §§ 119, 123 [X.] etwa [X.]-Urteil vom 1. September 2009 VIII R 78/06, [X.]/NV 2010, 593, Rz 24), ist der [X.]-Rechtsprechung nicht zu entnehmen, dass eine rechtswidrige Druckausübung auf den Steuerpflichtigen bei der Beurteilung der Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung außer Betracht zu bleiben hätte (s. dazu vielmehr z.B. [X.]-Beschlüsse vom 23. Mai 2005 [X.], nicht veröffentlicht, Rz 8, und vom 23. Juli 2002 [X.], [X.]/NV 2002, 1486, Rz 3 f.).

cc) Da es nur auf die Statthaftigkeit der Anfechtungsklage ankommt, ist es ohne Bedeutung, dass der Kläger die Anfechtungsfrist versäumt hat ([X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 41 [X.]O Rz 375) und die Klage deshalb unzulässig war.

dd) Entgegen der Auffassung des [X.] liefe die Zulassung der Feststellungsklage in seinem Fall dem Zweck des § 41 Abs. 2 Satz 1 [X.]O zuwider.

Zwar trifft es zu, dass das Subsidiaritätserfordernis des § 41 Abs. 2 Satz 1 [X.]O auch der Verhinderung einer Umgehung besonderer Sachentscheidungsvoraussetzungen wie der Klagefrist (§ 47 [X.]O) oder des zumindest teilweise erfolglos abgeschlossenen Vorverfahrens (§ 44 [X.]O) dient. Diese [X.] wird aber nicht dadurch beseitigt, dass der Kläger Einspruch gegen die tatsächliche Verständigung und nach dessen Zurückweisung innerhalb der Frist des § 47 [X.]O Klage erhoben hat. Denn die Subsidiarität der Feststellungsklage soll gerade eine Umgehung der Sachentscheidungsvoraussetzungen der vorrangig zu erhebenden verwaltungsaktbezogenen [X.]n unterbinden ([X.] in [X.], § 41 [X.]O Rz 353). Letztere sind im Streitfall die [X.] gegen die [X.] vom Juli 2014. In Bezug auf diese [X.]n erfüllte der Kläger die Voraussetzungen der §§ 44, 47 [X.]O aber gerade nicht, weil er die [X.] hatte bestandskräftig werden lassen.

ee) Schließlich liegen auch die Voraussetzungen des § 41 Abs. 2 Satz 2 [X.]O nicht vor, da eine tatsächliche Verständigung keinen Verwaltungsakt darstellt.

Verwaltungsakt ist gemäß § 118 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist.

Eine danach erforderliche hoheitliche Maßnahme mit Regelungscharakter liegt vor, wenn die Behörde von einer ihr verliehenen Befugnis der öffentlichen Gewalt Gebrauch macht und dadurch dem [X.] einseitig eine Verpflichtung auferlegt ([X.] in [X.], § 118 [X.] Rz 110, 116; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 118 [X.] Rz 9, 11). Hieran fehlt es im Falle einer tatsächlichen Verständigung. Diese schöpft ihre Verbindlichkeit nicht aus einer einseitigen Verpflichtungsbefugnis der Behörde. Vielmehr erwächst die Bindungswirkung nach der Rechtsprechung des [X.] aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, der es gebietet, dass im [X.] jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderrufbar disponiert hat (z.B. [X.]-Urteil vom 6. Februar 1991 I R 13/86, [X.]E 164, 168, [X.] 1991, 673, unter II.2.d; [X.]-Beschluss vom 30. Juli 1997 II B 18/97, [X.]/NV 1998, 188, unter 1.; Senatsurteil vom 24. Januar 2002 III R 49/00, [X.]E 198, 12, [X.] 2002, 408, unter [X.], zugleich zur Bindungswirkung aus dem [X.], falls die tatsächliche Verständigung mit Teilen der Literatur so eingestuft wird). Mangels einseitigem Setzen einer verbindlichen Rechtsfolge enthalten tatsächliche Verständigungen auch keine Regelung i.S. des § 118 [X.] ([X.] in [X.], § 118 [X.] Rz 150).

Eine Verwaltungsaktqualität ergibt sich entgegen der Auffassung des [X.] auch nicht daraus, dass das [X.] die tatsächliche Verständigung dergestalt eingeordnet hätte. Vielmehr hat das [X.] den Einspruch mit der Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 2014 ausdrücklich deshalb als unzulässig verworfen, weil es die tatsächliche Verständigung nicht als Verwaltungsakt qualifizierte. Da § 366 [X.] die Beifügung einer Rechtsbehelfsbelehrung unabhängig davon vorsieht, ob der Einspruch nach § 347 [X.] als statthaft qualifiziert wurde, lässt sich aus dieser kein Rückschluss auf das Vorliegen eines Verwaltungsakts ziehen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 2 [X.]O.