Bundesfinanzhof, Beschluss vom 30.03.2021, Az. VII B 62/20

Der Antragsteller und [X.]eschwerdeführer (Antragsteller) wendet sich im Wege des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Verbindung zweier Einspruchsverfahren mit der [X.]egründung, dass die Verbindung zu einer rechtswidrigen Weitergabe von Informationen führe, die dem Steuergeheimnis unterliegen.

Der Antragsteller ist Rechtsanwalt und Steuerberater. Im Zuge [X.] Ermittlungen wegen des Verdachts der Vereinnahmung zusätzlicher Erfolgshonorare durch den Antragsteller und einen weiteren Rechtsanwalt ([X.]) gelangte der Antragsgegner und [X.]eschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) auf der Grundlage eines [X.]erichts der zuständigen Oberfinanzdirektion (OFD) vom 25.07.2017 zu der Auffassung, dass sich der Antragsteller und [X.] neben ihrer anwaltlichen Tätigkeit als Partner einer Sozietät in den Jahren 2006 bis 2010 zu einer Mitunternehmerschaft in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammengeschlossen und in dieser Gestalt zusätzliche Leistungen an Dritte erbracht hätten, die ihnen gesondert vergütet worden seien. Das [X.] erließ daher am 23.08.2017 für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2010 im Wege der [X.] entsprechende [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen und rechnete in diesen die Erfolgshonorare dem Antragsteller und dem [X.] als Gesellschafter der --inzwischen beendeten-- GbR jeweils hälftig zu.

Sowohl der Antragsteller als auch [X.] legten gegen sämtliche Feststellungsbescheide Einsprüche ein und bestritten die Existenz einer GbR. Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Feststellungsbescheide des Antragstellers lehnte das [X.] ab. Dagegen gewährte das Finanzgericht ([X.]) auf einen entsprechenden Antrag nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) hin mit [X.]eschluss vom 24.01.2019 - 6 V 385/18 die AdV der Feststellungsbescheide und führte hierzu aus, die vom [X.] beigebrachten präsenten [X.]eweismittel genügten nach summarischer Prüfung nicht für die Annahme einer eigenständigen GbR, die neben der regulären Rechtsanwaltstätigkeit betrieben worden wäre.

[X.]ereits mit Schreiben vom 27.10.2017 teilte das [X.] dem Antragsteller mit, dass es beabsichtige, zu seinem Einspruchsverfahren den [X.] hinzuzuziehen, und dass [X.] einen Antrag auf Akteneinsicht gestellt habe. Der Antragsteller erwiderte, da [X.] seinerseits Einspruch gegen den Feststellungsbescheid eingelegt habe, gebe es keinen Grund für eine Hinzuziehung; es sei zu befürchten, dass [X.] die Hinzuziehung und die beabsichtigte Akteneinsichtnahme vor allem dazu benutzen werde, Verhältnisse, die ansonsten dem Schutz des Steuergeheimnisses unterlägen, Dritten zu offenbaren.

Mit Aktenvermerk vom 23.01.2018 verfügte daraufhin das [X.] die Verbindung der beiden Einspruchsverfahren und teilte dies dem Antragsteller mit Schreiben vom 19.02.2018 mit. Das Schreiben enthielt keine Rechtsbehelfsbelehrung. Ebenfalls mitgeteilt wurde dem Antragsteller, man habe dem [X.] Akteneinsicht zunächst in der Weise gewährt, dass man ihm Kopien des OFD-[X.]erichts und des Einspruchsschreibens des Antragstellers überlassen habe, dass jedoch in diesen Kopien sämtliche Passagen geschwärzt worden seien, die ausschließlich die persönlichen Verhältnisse des Antragstellers beträfen.

Gegen die Verbindung der Einspruchsverfahren legte der Antragsteller am 04.03.2018 Einspruch ein und beantragte zugleich AdV.

Das [X.] lehnte den [X.] mit der [X.]egründung ab, bei der Verbindung der Einspruchsverfahren handele es sich um eine verfahrensleitende Verfügung, die nach dem allgemeinen Rechtsgedanken, der sowohl § 128 Abs. 2 [X.]O als auch § 44a der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) zugrunde liege, einer eigenständigen Anfechtung entzogen sei. Könne wie im vorliegenden Fall in [X.]ezug auf das [X.]estehen oder Nichtbestehen einer GbR nur eine einheitliche Entscheidung ergehen, sei eine Verbindung erforderlich; das Ermessen der [X.]ehörde sei insoweit "auf Null" reduziert.

Den gegen die Verbindung gerichteten Einspruch des Antragstellers verwarf das [X.] mit Entscheidung vom 30.07.2019 als unzulässig. Über die Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide hat das [X.] bislang noch nicht entschieden.

Der Antragsteller hat am 12.08.2019 beim [X.] beantragt, das [X.] im Wege einer einstweiligen Anordnung gemäß § 114 [X.]O zu verpflichten, "eine Weitergabe von dem Steuergeheimnis unterliegenden Informationen durch Verbindung" der Einspruchsverfahren gegen die [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2010 "an Dritte, insbesondere an den vermeintlichen Mitgesellschafter ... oder dessen Rechtsberater, hinsichtlich einer (nichtexistenten) GbR" bis zum Abschluss des Hauptverfahrens zu unterlassen.

Mit Klage vom 02.09.2019 hat der Antragsteller zudem die Aufhebung der mit Schreiben vom 19.02.2018 mitgeteilten Verbindung der Einspruchsverfahren und hilfsweise die Unterlassung der Weitergabe von Informationen, die dem Steuergeheimnis unterliegen, "durch Verbindung der Einspruchsverfahren" an [X.] oder dessen Rechtsberater beantragt (Az. 7 K 1304/19).

Das [X.] hat den Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung mit [X.]eschluss vom 02.03.2020 als unzulässig verworfen und zur [X.]egründung ausgeführt, dass die Verbindung der beiden Einspruchsverfahren einen anfechtbaren Verwaltungsakt darstelle, gegen den einstweiliger Rechtsschutz nur im Wege einer AdV erlangt werden könne. Soweit daneben noch Raum sei für einen auf die Untersagung der Weitergabe einzelner Informationen gerichteten Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung, sei dieser nicht hinreichend bestimmt und somit ebenfalls unzulässig.

Dagegen wendet sich der Antragsteller mit der vorliegenden, vom [X.] zugelassenen [X.]eschwerde. Zur [X.]egründung führt er im Wesentlichen aus, [X.] habe sich im Zusammenhang mit den steuerstrafrechtlichen Ermittlungen bereiterklärt, der Staatsanwaltschaft [X.] über die Vermögensverhältnisse des Antragstellers zu geben. Es bestehe daher die Gefahr, dass [X.] sein Akteneinsichtsrecht aufgrund der Verbindung der Einspruchsverfahren vor allem dazu benutzen werde, Verhältnisse in [X.]ezug auf ihn, die ansonsten dem Schutz des Steuergeheimnisses unterlägen, Dritten gegenüber zu offenbaren.

Nach Form und Inhalt sei die Verbindung der Einspruchsverfahren kein Verwaltungsakt gewesen, sodass der von ihm gestellte Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung zulässig sei. Der Antrag sei auch begründet, da sich ein Anordnungsanspruch aus seinem subjektiven öffentlichen Recht auf Wahrung des Steuergeheimnisses ergebe, das bei der Verbindung von Einspruchsverfahren auch dann zu beachten sei, wenn es sich bei den Einspruchsführern um mehrere Gesellschafter derselben Personengesellschaft handle. Der Anordnungsgrund ergebe sich daraus, dass bei einer Verbindung der Einspruchsverfahren und einer dadurch möglichen Akteneinsichtnahme des [X.] sein grundgesetzlich geschütztes Recht auf informationelle Selbstbestimmung endgültig und unheilbar verletzt würde. Dem stünde die Vornahme von Schwärzungen durch das [X.] nicht entgegen; denn diese Vorgehensweise sei für ihn nicht kontrollierbar.

Ungeachtet dessen fehle es an den Voraussetzungen für eine Verbindung der Einspruchsverfahren; eine GbR, die neben der Rechtsanwaltssozietät, über die der Antragsteller und [X.] ohnehin bereits als Partner verbunden gewesen seien, betrieben worden wäre, habe tatsächlich nicht existiert. Dies ergebe sich auch aus der Zeugenaussage des [X.] in dem Strafverfahren vor dem [X.] ([X.]) (Az. [X.]); zum [X.]eweis seien die Akten dieses Verfahrens beizuziehen. Selbst wenn man aber die Existenz einer solchen GbR unterstelle, sei für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2010 zwischenzeitlich Festsetzungsverjährung eingetreten, da eine Steuerhinterziehung mangels Vorsatzes nicht angenommen werden könne. Schließlich habe das [X.] bei der Entscheidung über die Verbindung das erforderliche Ermessen nicht ausgeübt.

Der Antragsteller beantragt,
unter Aufhebung des [X.]eschlusses des [X.] vom 02.03.2020 den Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung gemäß § 114 [X.]O als zulässig zu erachten und das [X.] einstweilig zu verpflichten, eine Weitergabe von dem Steuergeheimnis unterliegenden Informationen an Dritte, insbesondere an den vermeintlichen Mitgesellschafter oder dessen Rechtsberater, durch die rechtswidrige Verbindung der Einspruchsverfahren gegen die [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2010 hinsichtlich der (nicht-existenten) GbR bis zum Abschluss des Hauptverfahrens zu unterlassen.

Das [X.] beantragt,
die [X.]eschwerde zurückzuweisen.

Das [X.] verweist zunächst darauf, dass über die Einsprüche gegen die [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen erst dann entschieden werden könne, wenn dem [X.] die beantragte Akteneinsicht in die Feststellungsakten der Mitunternehmerschaft gewährt worden sei; denn erst dann könne [X.] seinen verfassungsrechtlich gewährleisteten Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) wahrnehmen. Die den Antragsteller betreffenden steuerlichen Verhältnisse seien ohnehin nur insoweit zu den Steuerakten der GbR und zum Einspruchsverfahren genommen worden, wie dies dem jeweiligen Verfahren diene. Dementsprechend seien auch der OFD-[X.]ericht vom 25.07.2017 und die Einspruchsbegründung des Antragstellers dem [X.] nur in geschwärzter Form zur Verfügung gestellt worden. An dieser Verfahrensweise werde das [X.] auch weiterhin festhalten. Ob es sich bei der Verbindung zweier Einspruchsverfahren um einen Verwaltungsakt handle, könne offengelassen werden; denn jedenfalls sei diese Verbindung als Verfahrenshandlung nicht anfechtbar.

Ungeachtet dessen bestehe aber auch kein Anordnungsanspruch. Die Verbindung der Einspruchsverfahren sei bei einer einheitlichen Feststellung nach § 352 der Abgabenordnung ([X.]) Folge der kumulativen Einspruchsbefugnis der Feststellungsbeteiligten und unterliege den gleichen Voraussetzungen wie eine notwendige Hinzuziehung gemäß § 360 Abs. 3 Satz 1 [X.]. Diese Voraussetzungen seien hier erfüllt, weshalb die Offenbarung der in den Feststellungsakten und den Schriftsätzen des Antragstellers enthaltenen Verhältnisse gegenüber [X.] der Durchführung des Rechtsbehelfsverfahrens [X.] von § 30 Abs. 4 Nr. 1 [X.] diene.

Auf die Frage, ob zwischen dem Antragsteller und [X.] tatsächlich eine GbR bestehe und ob dem Antragsteller eine Steuerhinterziehung nachgewiesen werden könne, komme es in dem vorliegenden Verfahren nicht an; dies könne erst im Hauptsacheverfahren gegen die Feststellungsbescheide geklärt werden. Ungeachtet dessen sei auf der Grundlage umfangreicher Ermittlungen und eines zweiten OFD-[X.]erichts vom 10.07.2019 davon auszugehen, dass die GbR bestanden habe und dass eine Steuerhinterziehung in [X.]ezug auf die streitgegenständlichen [X.]eträge gegeben sei.

Die [X.]eschwerde ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das [X.] hat den Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung im Ergebnis zu Recht als unzulässig verworfen.

1. Der Senat entscheidet über die nach § 128 Abs. 3 [X.]O zulässige [X.]eschwerde durch [X.]eschluss ohne mündliche Verhandlung (§§ 132, 90 Abs. 1 Satz 2 [X.]O); denn eine solche ist weder zur weiteren Aufhellung des Sachverhalts noch zur Klärung der unterschiedlichen Rechtsstandpunkte der [X.]eteiligten erforderlich. Allein wegen der grundsätzlichen [X.]edeutung, die das [X.] der Sache beimisst, ist die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung nicht geboten (vgl. auch Senatsbeschluss vom 14.04.2008 - VII [X.] 226/07, [X.], 1295).

2. Der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung ist bereits deshalb unzulässig, weil er sich gegen eine nicht selbstständig anfechtbare Verfahrenshandlung richtet. Auf die Frage, ob die Entscheidung über die Verbindung von Einspruchsverfahren einen Verwaltungsakt darstellt, kommt es nicht an.

a) Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass sich der Antragsteller mit seinem [X.]egehren auf vorläufigen Rechtschutz gegen die Verbindung der Einspruchsverfahren wendet.

Zwar ließe sich das [X.]egehren des Antragstellers auch so verstehen, dass es ihm in erster Linie darum geht, eine Weitergabe bestimmter Informationen durch das [X.] vorläufig zu unterbinden (s. dazu auch unten: I[X.]3.). Das Rechtsschutzziel des Antragstellers wäre in diesem Fall auf ein schlichtes Verwaltungshandeln in Form einer Unterlassung gerichtet; vorläufiger Rechtsschutz wäre nach Maßgabe des § 114 [X.]O zu gewähren (vgl. auch [X.]eschluss des [X.] --[X.]-- vom 04.09.2000 - I [X.] 17/00, [X.], 260, [X.], 648, unter [X.]; Senatsbeschluss vom 28.10.1997 - VII [X.] 40/97, [X.] 1998, 424, unter [X.]; [X.] in Tipke/[X.], § 114 [X.]O Rz 20, m.w.[X.]).

Tatsächlich geht es dem Antragsteller aber darum, die Verbindung der Einspruchsverfahren wieder rückgängig zu machen. Das ergibt sich bereits aus der Formulierung des Antrags, mit dem sich der Antragsteller ausdrücklich gegen eine Weitergabe von Informationen "durch die rechtswidrige Verbindung der Einspruchsverfahren" wendet, und wird durch die [X.]egründung dieses Antrags bestätigt, mit der vor allem geltend gemacht wird, dass die Verbindung der Einspruchsverfahren rechtswidrig bzw. unzulässig gewesen sei. Dementsprechend ist auch die von dem Antragsteller am 02.09.2019 erhobene Klage ([X.]. 7 K 1304/19) im Hauptantrag auf die Aufhebung der Verbindung der Einspruchsverfahren gerichtet.

b) Die Verbindung der Einspruchsverfahren ist als Verfahrenshandlung nicht selbstständig anfechtbar.

aa) Die Verbindung von Einspruchsverfahren ist eine Verfahrenshandlung.

Verfahrenshandlungen sind Maßnahmen, die beispielsweise dem Erlass eines Verwaltungsakts vorausgehen und nach ihrem objektiven Erklärungsinhalt (noch) keine materiell-rechtliche Regelung treffen, sondern diese erst vorbereiten; sie sind geeignet, das Verwaltungsverfahren zu fördern, können es aber nicht abschließen (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 118 [X.] Rz 177, m.w.[X.]; ebenso für das allgemeine Verwaltungsverfahren: [X.]eschluss des [X.] --[X.]-- vom 09.05.2019 - 4 VR 1/19, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2019, 1357, Rz 17, m.w.[X.]).

Zwar enthält die [X.] keine ausdrücklichen Regelungen über die Verbindung von Einspruchsverfahren; doch ist eine solche nach allgemeiner Auffassung gleichwohl möglich (vgl. [X.]-Urteil vom 31.05.1978 - I R 76/76, [X.], 332, [X.] 1978, 600, unter [X.]; s.a. [X.] in [X.], § 73 [X.]O Rz 7, m.w.[X.]; [X.] in Tipke/[X.], § 367 [X.] Rz 50; [X.] in Tipke/[X.], § 73 [X.]O Rz 1; [X.]/Rätke, [X.], 15. Aufl., § 367 Rz 32). Sie ist in den Fällen, in denen --wie im [X.] mehrere Feststellungsbeteiligte Einspruch erheben, regelmäßig auch geboten, da in diesem Fall eine Entscheidung über die Rechtsbehelfe grundsätzlich nur einheitlich ergehen kann (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 332, [X.] 1978, 600, unter [X.]; ebenso [X.] vom 12.04.2018 - X [X.] 144, 145/17, [X.] 2018, 966, Rz 32; s.a. [X.] in [X.], [X.] § 352 Rz 39). Die Verbindung der Einspruchsverfahren ersetzt in diesem Fall die Hinzuziehung eines der [X.]eteiligten zum Einspruchsverfahren des anderen (vgl. [X.]-Urteil vom 16.10.2008 - IV R 82/06, [X.] 2009, 581, unter I[X.]1.a.; s.a. Siegers in [X.], § 352 [X.] Rz 282, und [X.] in [X.], § 353 [X.] Rz 82).

bb) Verfahrenshandlungen sind grundsätzlich nicht selbstständig anfechtbar. Dies folgt aus dem allgemeinen Rechtsgedanken, der sowohl § 128 Abs. 2 [X.]O als auch § 44a VwGO zugrunde liegt, und gilt gleichermaßen auch für das Verwaltungsverfahren nach der [X.].

(1) Gemäß § 128 Abs. 2 [X.]O können im finanzgerichtlichen Verfahren neben prozessleitenden Verfügungen und Aufklärungsanordnung etc. [X.]eschlüsse über Verbindung und Trennung von Verfahren nicht mit der [X.]eschwerde angefochten werden. Selbst eine Überprüfung und Abhilfe durch den [X.] im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens gegen die Endentscheidung des [X.] scheidet regelmäßig aus (vgl. § 124 Abs. 2 i.V.m. § 128 Abs. 2 [X.]O; s.a. [X.] vom 04.11.2009 - V S 18/09 (PKH), [X.] 2010, 228, unter I[X.]2.b, m.w.[X.]).

Eine Ausnahme lässt die höchstrichterliche Rechtsprechung nur dann zu, wenn sich nach entsprechender Rüge eines [X.]eteiligten ergibt, dass die Vornahme oder das Unterlassen der Verbindung oder Trennung willkürlich gewesen --also ohne sachlichen Grund erfolgt-- ist oder dass ein [X.]eteiligter durch die Verbindung oder Trennung prozessual in der Wahrnehmung seiner Rechte behindert wurde (vgl. etwa [X.]-[X.]eschlüsse in [X.] 2018, 966, Rz 30; vom 27.04.2012 - III [X.] 241/11, [X.] 2012, 1322, Rz 6, und vom 13.05.2011 - V [X.] 60/10, [X.] 2011, 1886, Rz 8, jeweils m.w.[X.]; [X.]-Urteil vom 27.09.1994 - VIII R 36/89, [X.]E 176, 289, [X.] 1995, 353, unter C.I[X.]3.; s.a. [X.] in [X.], § 73 [X.]O Rz 42; [X.] in Tipke/[X.], § 73 [X.]O Rz 13).

Aber auch in diesem Fall ist § 128 Abs. 2 [X.]O zu beachten, mit der Folge, dass die Verbindung regelmäßig nicht isoliert angegriffen werden kann. Eine entsprechende Überprüfung erfolgt gegebenenfalls erst im Rechtsmittelverfahren gegen die Endentscheidung des [X.], also im Rahmen einer gegen diese Entscheidung gerichteten Nichtzulassungsbeschwerde (vgl. [X.]-[X.]eschlüsse in [X.] 2018, 966; in [X.] 2012, 1322, und in [X.] 2011, 1886) oder einer Revision (vgl. [X.] vom 08.11.2005 - VIII R 2/96, [X.] 2006, 573, unter 2.b, und [X.]-Urteil in [X.]E 176, 289, [X.] 1995, 353).

(2) In ähnlicher Weise bestimmt § 44a Satz 1 VwGO, dass Rechtsbehelfe gegen behördliche Verfahrenshandlungen nur gleichzeitig mit den gegen die Sachentscheidung zulässigen Rechtsbehelfen geltend gemacht werden können. Dies gilt nach § 44a Satz 2 VwGO nur dann nicht, wenn behördliche Verfahrenshandlungen vollstreckt werden können oder gegen einen Nichtbeteiligten ergehen.

Aus der Gegenüberstellung der in dieser Regelung verwendeten [X.]egriffe "Verfahrenshandlung" und "Sachentscheidung" folgert das [X.], dass der Ausschluss selbstständiger Rechtsbehelfe alle behördlichen Maßnahmen erfasst, die Teil eines konkreten Verwaltungsverfahrens sind, ohne selbst Sachentscheidung zu sein, ohne also ihrerseits in materielle Rechtspositionen einzugreifen, und dass es insoweit unerheblich ist, welche Rechtsform diese vorbereitende Maßnahme hat, ob es sich also um einen Verwaltungsakt handelt oder aber um einen Realakt (s. [X.]-Urteil vom 06.11.2019 - 4 A 2/19, juris, Rz 11, und [X.]-[X.]eschluss in NVwZ 2019, 1357, Rz 17).

Dies gilt dem [X.] zufolge auch in den Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nach §§ 80, 80a VwGO oder nach § 123 VwGO, da in einem Eilverfahren nicht weitergehender Rechtsschutz erlangt werden kann als im Klageverfahren; entsprechende Anträge sind demzufolge regelmäßig, soweit nicht ein Ausnahmefall nach § 44a Satz 2 VwGO vorliegt, unzulässig (s. [X.]-[X.]eschlüsse vom 14.03.2019 - 2 VR 5/18, [X.]E 165, 65, NVwZ 2020, 312, Rz 19, und in NVwZ 2019, 1357, Rz 16, jeweils m.w.[X.]).

(3) Der [X.] wiederum hat bereits in anderem Zusammenhang auf § 44a VwGO zurückgegriffen und darauf verwiesen, dass die darin enthaltene Regelung eine Ausprägung des allgemeinen Grundsatzes darstellt, nach dem Verfahrenshandlungen nicht selbstständig angefochten werden können, solange das Verwaltungsverfahren noch nicht abgeschlossen ist ([X.]-Urteil vom 11.04.2012 - I R 63/11, [X.]E 237, 29, [X.] 2012, 539, Rz 14, m.w.[X.], zu § 364a [X.]; ähnlich bereits [X.]-Urteil vom 10.11.1998 - VIII R 3/98, [X.]E 187, 386, [X.] 1999, 199, unter 1.c, zu der schriftlichen Aufklärungsanordnung eines Außenprüfers).

(4) Das entspricht im Übrigen auch der Rechtsprechung des [X.]undessozialgerichts (s. Urteil vom 24.11.2004 - [X.] 16/03 R, juris, Rz 19, m.w.[X.]).

cc) Ausgehend von diesen Überlegungen kann auch im Verwaltungsverfahren nach der [X.] die Verbindung von Einspruchsverfahren als Verfahrenshandlung, die das eigentliche Verwaltungsverfahren noch nicht abschließt, vom Grundsatz her weder mit einer isolierten Klage noch --wie hier-- im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes angefochten werden. Darauf, ob die Verbindung als Verwaltungsakt einzuordnen ist oder nicht, kommt es insoweit nicht an.

Selbst dann, wenn vorgebracht wird, die Vornahme oder das Unterlassen einer Verbindung oder Trennung seien willkürlich oder würden einen [X.]eteiligten in der Wahrnehmung seiner Rechte behindern, kann eine entsprechende Überprüfung regelmäßig erst im Rechtsmittelverfahren gegen die Endentscheidung des [X.] erfolgen.

c) Aus der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG und den Regelungen über die Wahrung des Steuergeheimnisses in § 30 [X.] lässt sich für den Streitfall kein anderes Ergebnis herleiten.

aa) Das Grundrecht des Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG garantiert jedermann effektiven Rechtsschutz bei möglichen Verletzungen seiner Rechte durch die öffentliche Gewalt. Damit wird sowohl der Zugang zu den Gerichten als auch die Wirksamkeit des Rechtsschutzes gewährleistet. Der [X.]ürger hat einen Anspruch auf eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle in [X.] ihm von der Prozessordnung zur Verfügung gestellten Instanzen. Dieser Anspruch garantiert nicht nur formal die Möglichkeit, die Gerichte anzurufen, sondern gebietet auch die Effektivität des damit verbundenen Rechtsschutzes; das bedeutet, gewährleistet wird ein Anspruch auf eine wirksame gerichtliche Kontrolle (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]eschlüsse des [X.] vom 26.01.2021 - 2 [X.]vR 676/20, juris, Rz 30, und vom 19.01.2021 - 1 [X.]vR 2671/20, [X.] 2021, 385, Rz 23, jeweils m.w.[X.]). Das Maß dessen, was wirkungsvoller Rechtsschutz ist, bestimmt sich entscheidend auch nach dem sachlichen Gehalt des als verletzt behaupteten Rechts (Einstweilige Anordnung des [X.] vom 09.02.2021 - 2 [X.]vQ 8/21, [X.] 2021, 340, Rz 5, und [X.]-[X.]eschluss vom 04.05.2018 - 2 [X.]vR 632/18, NVwZ 2018, 1390, Rz 37, jeweils m.w.[X.]), im Streitfall also des Rechts auf Wahrung des Steuergeheimnisses.

Im Hinblick auf die Gewährung vorläufigen Rechtschutzes sind die Gerichte nach Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG zudem verpflichtet, bei ihrer Entscheidungsfindung auch diejenigen Folgen zu erwägen, die mit der Versagung des vorläufigen Rechtsschutzes verbunden sind. Je schwerer die sich daraus ergebenden [X.]elastungen wiegen, je geringer die Wahrscheinlichkeit ist, dass diese [X.]elastungen im Falle des Obsiegens in der Hauptsache rückgängig gemacht werden können, umso weniger darf das Interesse an einer vorläufigen Regelung oder Sicherung der geltend gemachten Rechtsposition zurückgestellt werden (vgl. [X.]-[X.]eschluss vom 12.07.2011 - 1 [X.]vR 1616/11, [X.], 29, unter I[X.]2.c, m.w.[X.]; s.a. [X.]-[X.]eschluss in [X.]E 165, 65, NVwZ 2020, 312, Rz 22 ff.).

bb) Im Streitfall erfordert der Schutz des Steuergeheimnisses keinen isolierten vorläufigen Rechtsschutz gegen die Verbindung der Einspruchsverfahren.

(1) Gemäß § 30 Abs. 1 [X.] haben Amtsträger das Steuergeheimnis zu wahren.

Ein Amtsträger verletzt nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 [X.]uchst. a [X.] das Steuergeheimnis, wenn er personenbezogene Daten eines anderen, die ihm in einem Verwaltungsverfahren, einem Rechnungsprüfungsverfahren oder einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen bekannt geworden sind, unbefugt offenbart oder verwertet. Dasselbe gilt nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 [X.]uchst. b [X.] für personenbezogene Daten, die dem Amtsträger in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder in einem [X.]ußgeldverfahren wegen einer Steuerrechtsordnungswidrigkeit bekannt geworden sind.

Nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 [X.] ist die [X.] oder Verwertung geschützter Daten (unter anderem) zulässig, soweit sie der Durchführung eines Verfahrens i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 1 [X.]uchst. a und b dient.

(2) Hiervon ausgehend steht das Steuergeheimnis einer einheitlichen und gesonderten Feststellung grundsätzlich nicht entgegen.

Nach der Rechtsprechung des [X.] ist eine [X.] der für die Feststellung relevanten Verhältnisse gegenüber den Gesellschaftern einer Personengesellschaft generell zulässig, soweit diese Verhältnisse Gegenstand der Feststellung sind; denn die [X.] dient in solchen Fällen der Durchführung eines Verfahrens i.S. von § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.]uchst. a [X.] (vgl. [X.]-Urteil vom 27.08.1997 - XI R 72/96, [X.]E 183, 376, [X.] 1997, 750, unter I[X.]3., m.w.[X.]; s.a. [X.]eschluss des [X.] des [X.] vom 11.04.2005 - GrS 2/02, [X.]E 209, 399, [X.] 2005, 679, unter [X.] bb, m.w.[X.], und [X.] vom 11.01.2001 - VIII [X.] 83/00, [X.] 2001, 578, unter 3.b). Lediglich Verhältnisse, die geeignet sind, über die gesamthänderische Verbundenheit hinaus etwas über die Persönlichkeits- oder Vermögensbereiche der Gesellschafter auszusagen, f[X.] unter das Steuergeheimnis (vgl. [X.]-Urteile vom [X.], [X.]E 171, 23, [X.] 1993, 666, unter 2.d, m.w.[X.], und vom 11.12.1980 - IV R 127/78, [X.]E 132, 383, [X.] 1981, 457, unter 2.; [X.] vom 25.05.2004 - IV [X.] 110/02, juris, unter 3.; s.a. [X.] in Tipke/[X.], § 30 [X.] Rz 17, m.w.[X.]; [X.] in [X.], § 30 [X.] Rz 74; Tormöhlen in [X.], [X.] § 30 Rz 44; [X.]/Rüsken, [X.], 15. Aufl., § 30 Rz 45a).

Ist allerdings bereits streitig, ob überhaupt die Voraussetzungen für die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung vorliegen, bleibt bis zu einer rechtskräftigen Entscheidung über die Feststellungsbescheide ebenso unklar, ob und in welchem Umfang eine [X.] der steuerlichen Verhältnisse der --tatsächlichen oder [X.] Mitgesellschafter tatsächlich erforderlich gewesen ist. Auch haben in einem solchen Fall, anders als bei dem [X.] einer unstreitig bestehenden Gesellschaft, die --vermeintlichen oder tatsächlichen-- Gesellschafter das Risiko des wechselseitigen [X.]ekanntwerdens ihrer Verhältnisse möglicherweise gerade nicht durch die bewusste Entscheidung, sich an der Gesellschaft zu beteiligten, selbst auf sich genommen (vgl. dazu [X.] in [X.]E 209, 399, [X.] 2005, 679, unter [X.] bb, m.w.[X.]).

Ungeachtet dessen muss es aber auch unter diesen besonderen Umständen möglich sein, das Feststellungsverfahren durchzuführen und unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Rechte aller [X.]eteiligten --z.[X.]. des Rechts auf [X.] abzuschließen, um eben genau diese Frage zu klären (zum Ordnungszweck des Feststellungsverfahrens vgl. insoweit auch [X.] in [X.]E 209, 399, [X.] 2005, 679, unter [X.] cc). Daraus folgt aber, dass der Schutz des Steuergeheimnisses nach § 30 [X.] hier nicht in der Weise wirken kann, dass er der Durchführung des bereits dem Grunde nach streitigen Feststellungsverfahrens von vornherein entgegensteht.

Das wiederum bedeutet für den Eilrechtsschutz, dass ein solcher als Ausnahme zu den oben (unter 2.b) dargelegten Regeln nur dann geboten ist, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass das [X.] im [X.]egriff ist, im Rahmen des Feststellungsverfahrens willkürlich steuerliche Verhältnisse eines Feststellungsbeteiligten preiszugeben, und dass diese Freigabe von dem Zweck der Durchführung des Feststellungsverfahrens offensichtlich nicht mehr gedeckt ist. Dies muss der Steuerpflichtige, der den vorläufigen Rechtsschutz begehrt, substantiiert darlegen.

(3) Im Streitfall fehlt es an einer solchen substantiierten Darlegung.

Nach dem Vortrag des Antragstellers ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass das [X.] beabsichtigte, in willkürlicher Weise dem [X.] Verhältnisse zu offenbaren, die geeignet sind, über die im Feststellungsverfahren zu klärende gesamthänderische Verbundenheit hinaus etwas über den Persönlichkeits- oder Vermögensbereich des Antragstellers auszusagen.

Auch der Umstand, dass das [X.] mit [X.]eschluss vom 24.01.2019 - 6 V 385/18 ernstliche Zweifel an der Existenz einer GbR zwischen dem Antragsteller und [X.] geäußert und die Vollziehung der streitigen Feststellungsbescheide vorläufig ausgesetzt hat, macht die Verbindung der Einspruchsverfahren nicht willkürlich. Vielmehr wird gerade auch dadurch die Notwendigkeit deutlich, eben diese Frage im Rahmen des dafür vorgesehenen Feststellungsverfahrens abschließend zu klären. Es ist nicht Aufgabe des vorliegenden Zwischenverfahrens, diese Klärung vorwegzunehmen. Die Prüfung durch den beschließenden Senat beschränkt sich insoweit allein auf die Frage, ob die Durchführung eines Verfahrens über die einheitliche und gesonderte Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen im Hinblick auf § 30 [X.] offensichtlich missbräuchlich ist. Das ist nach der hier gebotenen summarischen Prüfung nicht der Fall.

Soweit der Antragsteller behauptet, es bestehe die Gefahr, dass [X.] sein Akteneinsichtsrecht aufgrund der Verbindung der Einspruchsverfahren vor allem dazu benutzen werde, Verhältnisse in [X.]ezug auf ihn, die ansonsten dem Schutz des Steuergeheimnisses unterlägen, Dritten gegenüber zu offenbaren und insbesondere der Staatsanwaltschaft Auskunft über seine Vermögensverhältnisse zu geben, ist dies zum einen nicht belegt und zum anderen als Vorwurf noch nicht einmal schlüssig. Der beschließende Senat vermag nicht zu erkennen, welche Kenntnisse [X.] im Rahmen des Einspruchs- und Klageverfahrens erlangen könnte, die das [X.] nicht ohnehin nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 [X.]uchst. b [X.] für die Durchführung eines Straf- und [X.]ußgeldverfahrens zu offenbaren berechtigt wäre. Auch hierzu hätte der Antragsteller substantiiert vortragen müssen.

3. Aus den genannten Gründen wäre die [X.]eschwerde nach der hier gebotenen summarischen Prüfung letztlich auch dann unbegründet, wenn man das [X.]egehren des Antragstellers dahingehend verstünde, dass es ihm in erster Linie darum gehe, eine Weitergabe bestimmter Informationen durch das [X.] vorläufig zu unterbinden. Auch für diesen Fall fehlte es an der substantiierten Darlegung von Umständen, aus denen darauf geschlossen werden könnte, dass das [X.] im [X.]egriff ist, im Rahmen des Feststellungsverfahrens willkürlich steuerliche Verhältnisse des Antragstellers preiszugeben, die von dem Zweck der Durchführung des Feststellungsverfahrens offensichtlich nicht mehr gedeckt sind.

4. Der Antrag des Antragstellers, die Akten des [X.], [X.]. [X.], bzw. die darin enthaltenen Protokolle über die Zeugenvernehmung beizuziehen, war abzulehnen. Nach den dargelegten Grundsätzen konnte der Inhalt dieser Akten für die Entscheidung des Senats unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt erheblich sein.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.