Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.05.2019, Az. V R 7/19 (V R 38/16), V R 7/19, V R 38/16

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ausgeführten [X.] zum Erwerb der Fahrerlaubnisklassen B und [X.] im Streitjahr (2010) von der Umsatzsteuer befreit sind.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) eine Fahrschule. In den von ihr ausgestellten Rechnungen wies sie keine Umsatzsteuer gesondert aus. Für das Streitjahr erklärte sie zunächst steuerpflichtige Umsätze. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte der Umsatzsteuererklärung der Klägerin. Mit Schreiben vom 22. Dezember 2014 beantragte die Klägerin, die Umsatzsteuer auf 0 € herabzusetzen. Das [X.] lehnte den Antrag ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2016, 1481 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht im Wesentlichen aus, eine Steuerbefreiung nach nationalem Recht scheide aus. Die Klägerin könne sich auch nicht mit Erfolg auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) berufen. Die einheitliche Leistung der Klägerin bestehe aus der theoretischen Schulung und dem praktischen Fahrunterricht. Dabei handele es sich nicht um Schul- oder Hochschulunterricht, weil der praktische Fahrunterricht nach der im Streitjahr 2010 geltenden Empfehlung zur Verkehrserziehung in der Schule (Beschluss der [X.] vom 7. Juli 1972 in der Fassung des Beschlusses vom 17. Juni 1994) weder erforderlicher noch wünschenswerter Bestandteil des Schul- oder [X.] sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, mit der sie Verletzung materiellen Rechts geltend macht. [X.] Ziel der Fahrschulausbildung sei es, verantwortungsvolle und umsichtige Verkehrsteilnehmer auszubilden. Der praktische Fahrunterricht sei dabei nur ein Aspekt.

Im Übrigen deckten sich die praktische Fahrschulausbildung und die Fahrsicherheitstrainings u.a. des [X.] in ihren Zielsetzungen. Es verstoße gegen den [X.] diese vergleichbaren Leistungen unterschiedlich zu besteuern.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Der [X.] ([X.]) hat über die vom [X.] ([X.]) mit Beschluss vom 16. März 2017 - V R 38/16 ([X.]E 258, 167, [X.], 1017) vorgelegten Fragen mit Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom 14. März 2019 - [X.]/17 ([X.]:[X.]) wie folgt entschieden:

"Der Begriff des Schul- und [X.] i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er Fahrunterricht, der von einer Fahrschule wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden im Hinblick auf den Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kfz der Klassen  B und [X.] i.S. des Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 2006/126/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Dezember 2006 über den Führerschein erteilt wird, nicht umfasst."

[X.]ie Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. [X.]ie Leistungen der Klägerin sind nach nationalem Recht nicht steuerfrei.

a) [X.]ie Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) liegen nicht vor (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1974 - V R 54/73, [X.], 313, [X.] 1974, 527 zu § 4 Nr. 21 UStG 1967; bestätigt durch BFH-Urteil vom 10. Januar 2008 - V R 52/06, [X.], 295, Rz 37).

[X.]) [X.]ie Merkmale des § 4 Nr. 21 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] UStG sind nicht erfüllt, weil weder eine st[X.]tliche Genehmigung gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) noch eine landesrechtliche Erlaubnis vorliegt.

[X.]ie auf Bundesrecht beruhende Erteilung der Fahrschulerlaubnis durch Aushändigung oder Zustellung der Erlaubnisurkunde gemäß § 13 des [X.] ([X.]) ist keine st[X.]tliche Genehmigung als Ersatzschule nach Art. 7 Abs. 4 GG und auch keine landesrechtliche Genehmigung.

[X.]) Es liegt keine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] UStG vor. Ob mit Abschn. [X.] 6 Satz 6 des [X.] (UStAE) bei Fahrschulen für die Leistungen im Rahmen der Fahrerlaubnisklassen 2 und 3 (bis 31. [X.]ezember 1998) bzw. [X.], [X.]E, [X.], [X.]E, [X.]1, [X.]1E, T und L (ab 1. Januar 1999) die [X.] nach § 13 Abs. 1 [X.] als Bescheinigung der zuständigen Behörde i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a [X.]oppelbuchst. [X.] UStG anerkannt werden kann, braucht der [X.] nicht zu entscheiden, weil es sich im Streitfall um die nicht in Abschn. [X.] 6 Satz 6 UStAE genannten Leistungen zur Erlangung der Fahrerlaubnisklassen B und [X.]1 handelt.

b) Auch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG greift nicht ein. [X.]enn die Klägerin ist weder eine [X.]S. der §§ 1 und 70 des [X.] noch eine öffentliche allgemeinbildende oder berufsbildende Schule und aus den Gründen zu II.1.a [X.] auch keine private Schule oder andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllt.

2. [X.]ie Klägerin kann sich nicht unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und [X.] MwStSystRL berufen.

[X.]er Begriff "Schul- und Hochschulunterricht" i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und [X.] MwStSystRL umfasst nur Tätigkeiten, die sich sowohl wegen ihrer spezifischen Art als auch aufgrund des Rahmens, in dem sie ausgeübt werden, abheben (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, [X.]:[X.]:2019:202, Rz 24).

Für die Zwecke der Mehrwertsteuerregelung verweist der Begriff des Schul- und [X.] daher allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten [X.]e nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, [X.]:[X.]:2019:202, Rz 26).

Fahrunterricht in einer Fahrschule ist ein spezialisierter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt und fällt deshalb nicht unter den Begriff des Schul- und [X.] i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und [X.] MwStSystRL (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie, [X.]:[X.]:2019:202, Rz 29, 30). [X.]em schließt sich der [X.] an.

Soweit der [X.] im Vorlagebeschluss vom 27. März 2019 - V R 32/18 ([X.]eutsches Steuerrecht --[X.]StR-- 2019, 986) davon ausgeht, dass es sich bei Schwimmunterricht um Unterricht [X.]. 132 Abs. 1 Buchst. i und [X.] MwStSystRL handelt, beruht dies darauf, dass es sich beim Schwimmen um das Erlernen einer elementaren Grundfähigkeit handelt, an der ein ausgeprägtes Gemeininteresse besteht, was sich für den Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kfz der Klassen B und [X.]1 i.S. des Art. 4 Abs. 4 MwStSystRL nicht be[X.]ahen lässt ([X.] in [X.]StR 2019, 986, Rz 20).

3. [X.]ie Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.