Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.10.2013, Az. VII R 68/11

I. Nach einem im Jahr 2002 von dem für die [X.] ([X.]) zuständigen Finanzamt (Feststellungs-[X.]) erlassenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen hatte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Veranlagungszeitraum 2001 aus einer Beteiligung an der [X.] gewerbliche Einkünfte erzielt; zugleich wurden auf die festzusetzende Steuer anzurechnende [X.] (Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag) sowie anrechenbare Körperschaftsteuer in bestimmter Höhe gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 2 der Abgabenordnung ([X.]) festgestellt. In der mit dem Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 25. Oktober 2002 verbundenen [X.] berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) u.a. diese Beträge.

Unter dem 25. April 2006 erhielt das [X.] eine geänderte Mitteilung des Feststellungs-[X.] über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2001. Danach hatte die Klägerin gemäß einem nach § 164 Abs. 2 [X.] geänderten Feststellungsbescheid aus ihrer Beteiligung an der [X.] geringere Einkünfte als bisher festgestellt erzielt, während die [X.] und die anrechenbare Körperschaftsteuer nunmehr mit jeweils 0 DM festgestellt wurden.

Daraufhin erließ das [X.] unter dem 10. Mai 2006 einen gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] geänderten Einkommensteuerbescheid für 2001, welcher der Besteuerung die gemäß dem geänderten Feststellungsbescheid verminderten gewerblichen Einkünfte zugrunde legte. In die mit dem Steuerbescheid verbundene [X.] wurde die geändert festgesetzte Einkommensteuer eingestellt, während die [X.] und die Körperschaftsteuer nicht dem geänderten Feststellungsbescheid entsprechend berichtigt wurden, so dass die [X.] im Ergebnis einen Erstattungsbetrag auswies.

Nachdem der Irrtum im Jahr 2008 bemerkt worden war, erließ das [X.] unter dem 8. Juli 2008 einen Einkommensteuerbescheid für 2001 mit gemäß §§ 129, 130 [X.] berichtigter [X.], die keine auf die Einkünfte aus der Beteiligung an der [X.] entfallenden [X.] und anrechenbare Körperschaftsteuer enthielt und somit im Ergebnis zu einem von der Klägerin noch zu entrichtenden Betrag führte. In dem hiergegen erhobenen Einspruch der Klägerin sah das [X.] einen Antrag auf Erteilung eines Abrechnungsbescheids, den es unter dem 28. August 2008 mit einem der [X.] des Einkommensteuerbescheids vom 8. Juli 2008 entsprechenden Inhalt erließ.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der die Klägerin geltend macht, die [X.] des § 129 [X.] lägen nicht vor, jedenfalls habe die [X.] wegen eingetretener Zahlungsverjährung nicht zu ihren Ungunsten geändert werden dürfen, wies das Finanzgericht ([X.]) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 200 veröffentlichten Gründen ab.

Mit ihrer Revision beruft sich die Klägerin auf Rechtsprechung des [X.] und macht geltend, die fünfjährige Frist für die Zahlungsverjährung habe im Streitfall mit der Bekanntgabe der ersten [X.] begonnen und sei durch spätere Änderungen nicht neu in Gang gesetzt worden. Nach Ablauf dieser Frist dürften die [X.] nicht mehr korrigiert werden.

Das [X.] schließt sich der Ansicht des [X.] an, wonach die [X.] erst mit der in Befolgung des geänderten Feststellungsbescheids geänderten [X.] begonnen habe.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die Klage zu Recht abgewiesen. Der angefochtene [X.] ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O).

1. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass Gegenstand des Streitfalls der [X.] vom 28. August 2008 und nicht die [X.] vom 8. Juli 2008 ist, weil das Verwaltungs- und Klageverfahren über den [X.] vorrangig ist gegenüber einer Anfechtung der [X.] (Senatsbeschluss vom 20. Oktober 1987 VII R 32/87, [X.] 1988, 349).

2. Ebenso zutreffend hat das [X.] entschieden, dass nicht nur die unter dem 25. April 2006 vom [X.] mitgeteilte geänderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 182 Abs. 1 Satz [X.] für den Steuerbescheid bindend ist, sondern auch die gleichzeitig auf jeweils 0 DM geänderte Feststellung der [X.] sowie der anrechenbaren Körperschaftsteuer gemäß § 182 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 i.V.m. Satz [X.] Bindungswirkung für die mit dem geänderten Steuerbescheid verbundene [X.] hat und diese gemäß § 182 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz [X.] in entsprechender Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] in der sich aus dem Bescheid vom 8. Juli 2008 ergebenden Weise zu korrigieren ist. Dass das [X.] die Berichtigung der [X.] nicht auf vorgenannte Vorschriften, sondern auf §§ 129, 130 AO gestützt hat, ist ohne Bedeutung. Der angefochtene [X.] vom 28. August 2008 entspricht der zutreffenden [X.] aus dem Bescheid vom 8. Juli 2008.

3. Der Änderung der [X.] steht [X.] nicht entgegen.

Ob eine abgabenrechtliche Vorschrift die Berichtigung eines Verwaltungsakts erlaubt oder --wie hier-- sogar vorschreibt, sagt zwar nichts darüber aus, ob andere Vorschriften wie zum Beispiel diejenigen über die [X.] die Korrektur ggf. hindern (Senatsurteil vom 12. Februar 2008 VII R 33/06, [X.], 225, [X.], 504). Anders als die Revision meint, hindern aber im Streitfall Verjährungsvorschriften die Berichtigung der [X.] und der anrechenbaren Körperschaftsteuer nicht.

Die dem [X.] unter dem 25. April 2006 mitgeteilte Änderung der Besteuerungsgrundlagen durch das [X.] hat das [X.] mit dem Einkommensteuerbescheid vom 10. Mai 2006 innerhalb der Festsetzungsfrist umgesetzt (§ 171 Abs. 10 AO). Auf die danach erforderliche Änderung auch der mit dem Steuerbescheid verbundenen [X.] bzw. auf einen entsprechenden [X.] findet diese [X.] indes keine Anwendung, weil [X.] und [X.] Verwaltungsakte im Steuererhebungsverfahren sind, in dem es nur die fünfjährige Frist der [X.] gemäß § [X.] gibt. Diese Verjährungsfrist war nicht abgelaufen, als das [X.] die mit dem Einkommensteuerbescheid vom 8. Juli 2008 verbundene berichtigte [X.] erließ.

Soweit nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats, auf die sich die Revision beruft, die Anrechnung von [X.]n nach Ablauf der [X.]sfrist weder zu Gunsten noch zu Lasten des Steuerpflichtigen geändert werden kann, lag jenen entschiedenen [X.] als im [X.] keine sich auf die [X.] auswirkende geänderte Steuerfestsetzung zugrunde. Es handelte sich vielmehr um Fälle, in denen aufgrund vorgelegter Steuerbescheinigungen [X.] zunächst in die [X.] eingestellt, später jedoch vom [X.] nicht mehr als abzugsfähig anerkannt worden waren (Senatsurteile vom 27. Oktober 2009 VII R 51/08, [X.], 327, [X.], 382; vom 9. Dezember 2010 VII R 3/10, [X.] 2011, 750), Steuerbescheinigungen für geltend gemachte [X.] erst nach Ablauf der [X.]sfrist vorgelegt worden waren (Senatsurteil in [X.], 225, [X.], 504) und einbehaltene Lohnsteuer versehentlich zu hoch in die [X.] eingegeben worden war (Senatsurteil vom 25. Oktober 2011 VII R 55/10, [X.], 115, [X.], 220). Nur für solche Fälle unabhängig von einer geänderten Steuerfestsetzung zu berichtigender Posten einer [X.] gilt vorstehende Rechtsprechung.

Ändert sich dagegen die Festsetzung der Einkommensteuer, ist im Umfang dieser Änderung auch die mit dem Änderungsbescheid verbundene [X.] anzupassen, ohne dass der Anpassung bis dahin ggf. bereits abgelaufene [X.]sfristen bezüglich früher entstandener Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entgegenstehen könnten. Dies folgt aus der durch § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --in der im Streitjahr geltenden [X.] (EStG) hergestellten Verknüpfung zwischen Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren, die dem Steuerbescheid eine einem Grundlagenbescheid ähnliche bindende Wirkung für ihm folgende [X.]en bzw. [X.]e verleiht (Senatsurteile vom 19. Dezember 2000 VII R 69/99, [X.], 162, [X.] 2001, 353; vom 12. November 2013 VII R 28/12, zur Veröffentlichung in [X.] bestimmt). Die [X.] ist der geänderten Steuerfestsetzung anzupassen, indem der geänderte festgesetzte Betrag in sie eingestellt wird. Dies hat innerhalb der [X.]sfrist des § [X.] zu geschehen, die mit der Bekanntgabe des [X.] (insoweit erneut) in [X.] gesetzt wird (vgl. Senatsurteile in [X.], 115, [X.], 220 und in [X.] 2011, 750).

Gleiches gilt für die in die [X.] gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG (sowie gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG a.F.) aufzunehmenden [X.], soweit sich diese infolge bei der Veranlagung abweichend erfasster Einkünfte geändert haben. Dies folgt ebenfalls aus der gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG angeordneten Verknüpfung zwischen bei der Veranlagung erfassten Einkünften und (nur) den auf sie entfallenden [X.]n ("soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte [...] entfällt ..."). Die Änderung der Höhe der der Veranlagung zugrunde gelegten Einkünfte führt in der [X.] bzw. in einem [X.] zur Berücksichtigung damit im Zusammenhang stehender Änderungen der auf diese Einkünfte entfallenden [X.].

Im Streitfall ist das [X.] ersichtlich davon ausgegangen, dass die durch das [X.] mitgeteilte Verminderung der [X.] und der anrechenbaren Körperschaftsteuer auf jeweils 0 DM die Folge der nunmehr in geringerer Höhe als zuvor erfassten gewerblichen Einkünfte der Klägerin war. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die für eine insoweit unzutreffende Annahme des [X.] sprechen; auch aus dem Vorbringen der Beteiligten ergibt sich nichts Entsprechendes. Der erkennende Senat sieht sich daher an diese Feststellung gebunden (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

Ebenso wie das [X.] die aufgrund geminderter gewerblicher Einkünfte der Klägerin herabgesetzte Einkommensteuer in eine geänderte [X.] einzustellen hatte, musste es deshalb (auch unabhängig von der im Streitfall anzuwendenden Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.]) die damit im Zusammenhang stehenden geänderten [X.] in die [X.] aufnehmen. Diese Änderung der [X.] sowohl hinsichtlich der geändert festgesetzten Steuer als auch der auf 0 DM verringerten [X.] war --wie ausgeführt-- innerhalb der [X.]sfrist des § [X.] vorzunehmen, die jedenfalls mit der Bekanntgabe des [X.] vom 10. Mai 2006 in [X.] gesetzt wurde. Ob diese Frist in Fällen gemäß § 180 AO gesondert festgestellter Besteuerungsgrundlagen bzw. Abzugsposten bereits mit der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids zu laufen beginnt, kann im Streitfall offenbleiben, da die jeweils auf 0 DM herabgesetzten [X.] unter dem 8. Juli 2008, d.h. auch in diesem Fall innerhalb der Frist des § [X.] in die [X.] eingestellt worden sind.