Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.08.2015, Az. VII R 29/14

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des [X.], der Inhaber mehrerer Spielhallen war.

Für die Jahre 1999 bis 2002 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) Umsatzsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Nachdem [X.] ab dem Vorauszahlungszeitraum Februar 2001 zunächst nach Mahnung leistete, zahlte er nach [X.] am 22. Mai 2003 auf Rückstände ab November 2002 einen nicht ausreichenden Tilgungsbetrag (5.000 €). Wegen der Restforderung unternahm das F[X.] weitere [X.]. Im Juni 2003 gingen [X.] ein. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) waren die Umsatzsteuern der Jahre 1999 bis 2002 vollständig getilgt, als ein Sozialversicherungsträger wegen rückständiger Beiträge Mai bis [X.]ugust 2004 am 20. Oktober 2004 den [X.]ntrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des [X.] stellte.

[X.]m 17. März 2005 wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Das F[X.] meldete festgesetzte rückständige Steuern zur Insolvenztabelle an, die sich nach diversen Änderungen insgesamt auf rund 160.000 € beliefen.

[X.]uf [X.]ntrag des [X.], die bisher der Umsatzsteuer unterworfenen Umsätze aus den Spielautomaten in unmittelbarer [X.]nwendung des [X.]rt. 13 Teil B Buchst. f der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[X.]) steuerfrei zu belassen, änderte das F[X.] am 30. Januar 2006 erklärungsgemäß die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2002. Das nunmehr festgesetzte Guthaben von insgesamt über 222.000 € verrechnete es mit den angemeldeten rückständigen Steuern und kehrte die Differenz der Insolvenzmasse aus.

Einspruch und Klage gegen den darüber erteilten [X.]brechnungsbescheid, den der Kläger im Wesentlichen mit einem Verbot der [X.]ufrechnung rückständiger Steuern gegen den vermeintlich erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Erstattungsanspruch begründete, blieben erfolglos.

Das [X.] urteilte, das F[X.] habe gegen die bereits gezahlte und aufgrund der geänderten Bescheide für die Jahre 1999 bis 2002 zu erstattende Umsatzsteuer mit Insolvenzforderungen aufrechnen dürfen. Zwar ergebe sich das [X.]ufrechnungsrecht nicht aus § 94 der Insolvenzordnung ([X.]), weil der Erstattungsanspruch des Schuldners noch der [X.]usübung des Wahlrechts durch den Kläger zur unmittelbaren [X.]nwendung von [X.]rt. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/[X.] und der entsprechenden Änderung der Umsatzsteuerbescheide bedurft habe. Jedoch gestatte § 95 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] die [X.]ufrechnung, weil der Umsatzsteuererstattungsanspruch bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufschiebend bedingt entstanden sei. Das F[X.] sei die Erstattung nicht i.S. des § 96 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] erst nach Verfahrenseröffnung zur Masse schuldig geworden, vielmehr sei sie "[X.] nach" --unter der aufschiebenden Bedingung der späteren Änderung der den Zahlungen zu Grunde liegenden [X.] bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Zu erstatten sei die vor Insolvenzeröffnung aufgrund der Umsätze des Schuldners für die Jahre 1999 bis 2002 entstandene und gezahlte Umsatzsteuer, weil die [X.] dieser Jahre nach Insolvenzeröffnung geändert worden seien. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des [X.] ([X.]) vom 25. Juli 2012 VII R 29/11 ([X.]E 238, 307, [X.], 36). [X.]nders als in jenem Fall eines Berichtigungsanspruchs nach § 17 [X.]bs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) --in welchem der für den Berichtigungsanspruch maßgebliche umsatzsteuerliche Sachverhalt erst nach Insolvenzeröffnung erfüllt worden sei, weil erst infolge der Zahlungsunfähigkeit/Überschuldung davon auszugehen war, dass die Rechnung nicht mehr beglichen werde-- sei der steuerliche Sachverhalt in Gestalt der [X.]usführung von Spielautomatenumsätzen in den Jahren 1999 bis 2002 unverändert geblieben. Der nach Insolvenzeröffnung gestellte [X.]ntrag des [X.] auf unmittelbare [X.]nwendung des [X.]rt. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/[X.] und auf Änderung der bisherigen Umsatzsteuerbescheide nach Maßgabe der neu eingereichten berichtigten Umsatzsteuererklärungen habe den zu besteuernden Lebensvorgang nicht nachträglich verändert, sondern nur die durch die [X.]usübung des Wahlrechts bedingte Rechtswidrigkeit der ursprünglichen Steuerfestsetzungen eintreten lassen.

Die [X.]ufrechnung sei nicht gemäß § 96 [X.]bs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 133 [X.]bs. 1 [X.] ausgeschlossen. Soweit die festgesetzten Umsatzsteuern durch Beitreibungsmaßnahmen oder Verrechnung getilgt worden seien, habe das F[X.] sie nicht durch eine Rechtshandlung des Schuldners erlangt und eigene Rechtshandlungen des F[X.] wären nur innerhalb der Fristen der §§ 130, 131 [X.] anfechtbar gewesen. Zahlungen des [X.] seien nicht nach § 133 [X.]bs. 1 [X.] anfechtbar, weil vom Kläger weder dargelegt noch nachgewiesen worden sei, dass mit dem Vorsatz gezahlt worden sei, die Gläubiger zu benachteiligen und das F[X.] dies gewusst habe. Das Urteil des [X.] ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 1362.

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die [X.]ufrechnung des F[X.] sei --entgegen der [X.]uffassung des [X.]-- unzulässig, weil das F[X.] die mit den [X.] festgesetzten Erstattungen erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse schuldig geworden sei. Erst mit der Entscheidung des Gerichtshofs [X.] ([X.]) [X.] und [X.]kritidis vom 17. Februar 2005 [X.]/02 und [X.]/02 ([X.]:[X.]) und nachfolgend des [X.] vom 12. Mai 2005 V R 7/02 ([X.]E 210, 164, [X.], 617) könne sich ein [X.]ufsteller von Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach [X.]rt. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/[X.] in dem Sinne berufen, dass die Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG keine [X.]nwendung finde. Im [X.]nschluss daran habe der [X.] mit Urteil vom 31. [X.]ugust 2011 [X.] ([X.]E 234, 420, [X.], 190) entschieden, dass [X.] im Zusammenhang mit dem Betrieb von Geldspielautomaten zum ersten Bilanzstichtag zu aktivieren seien, der auf die Veröffentlichung des [X.]-Urteils vom 8. Januar 2003 VII R 7/02 ([X.]E 200, 475, [X.]/NV 2003, 575) folge. Diese wirtschaftlich an § 266 des Handelsgesetzbuchs ausgerichtete Betrachtungsweise decke sich mit dem steuerrechtlichen Entstehen des Erstattungsanspruchs aus Umsatzsteuer. Danach sei der Erstattungsanspruch erst aufgrund geänderter Bescheide nach korrigierten Umsatzsteuererklärungen im Januar 2006 sowohl wirtschaftlich als auch steuerrechtlich entstanden. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des erkennenden Senats zum Verbot der [X.]ufrechnung mit einer aufgrund Berichtigung gemäß § 17 [X.]bs. 2 UStG entstandenen steuerlichen Forderung (Senatsurteil in [X.]E 238, 307, [X.], 36), wonach es im Rahmen des § 96 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] nicht auf die Verwirklichung des zivilrechtlichen Sachverhalts ankomme, sondern darauf, wann die Forderung des Insolvenzschuldners umsatzsteuerrechtlich begründet sei.

Im Übrigen hält der Kläger das [X.]ufrechnungsverbot des § 96 [X.]bs. 1 Nr. 3 i.V.m. §§ 133 und 134 [X.] für einschlägig. So komme es nicht darauf an, ob den Parteien die [X.] bewusst oder bekannt gewesen sei. Von der jedenfalls "drohenden" [X.] sei mit Kenntnis des erstinstanzlichen Urteils des [X.] Münster vom 26. Oktober 2001  5 K 4280/00 U (E[X.] 2002, 501 - Vorinstanz zu [X.] V R 7/02) auszugehen. Ferner habe die Finanzverwaltung Kenntnis von der Zahlungsunfähigkeit des [X.] gehabt, wie sich aus der Nichtzahlung fälliger Steuerverbindlichkeiten und der späteren Beitreibung der Steuerforderungen ergebe. [X.]ußerdem begründeten die seinerzeit den Umsatzsteuerzahlungen zu Grunde liegenden Steuerbescheide keinen Rechtsgrund für das "[X.]", weil sie materiell-rechtlich rechtswidrig und noch nicht bestandskräftig gewesen seien.

Der Kläger beantragt, das Urteil des [X.] aufzuheben und den [X.]brechnungsbescheid dahin zu ändern, dass ein Guthaben in Höhe von 160.371 € ausgewiesen wird.

Das F[X.] schließt sich den [X.]usführungen des [X.] mit ergänzenden [X.]usführungen an und beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Das Urteil des [X.] entspricht dem Bundesrecht (§ 118 [X.]bs. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend erkannt, dass der angefochtene [X.]brechnungsbescheid rechtmäßig ist. Das [X.] war berechtigt, mit seinen zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen gegen den sich aufgrund der geänderten Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2002 ergebenden Erstattungsanspruch aufzurechnen.

1. [X.]llerdings war das [X.] nicht schon nach § 94 [X.] zur [X.]ufrechnung berechtigt. Denn zur [X.] der Eröffnung des Insolvenzverfahrens standen sich die Insolvenzforderungen des [X.] und der [X.] noch nicht in der nach § 226 der [X.]bgabenordnung i.V.m. § 387 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vorausgesetzten Weise aufrechenbar gegenüber. Vielmehr bestand der Rechtsgrund für das Behaltendürfen der durch vollziehbare Bescheide festgesetzten und von [X.] bereits entrichteten Umsatzsteuern 1999 bis 2002 jedenfalls so lange fort, wie die (verfahrensrechtliche) Voraussetzung für die Änderung dieser Bescheide noch nicht erfüllt war. Diese Voraussetzung, die Geltendmachung des sich unmittelbar aus [X.]rt. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/[X.] ergebenden Rechtsanspruchs auf die Steuerbefreiung der Umsätze aus den Glücksspielautomaten, ist erst mit dem [X.]ntrag des [X.] --und damit nach Eröffnung des [X.] eingetreten.

2. Nachdem das [X.] auf [X.]ntrag des [X.] die [X.] 1999 bis 2002 erlassen hatte (zur Zulässigkeit, [X.] über vorinsolvenzliche [X.] nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu erlassen, vgl. [X.]surteil in [X.], 307, [X.], 36, m.w.N.) und (spätestens) damit die [X.]ufrechnungslage entstanden war, war das [X.] auch nicht durch ein insolvenzrechtliches Verbot gemäß § 96 [X.]bs. 1 [X.] an der [X.]ufrechnung mit seinen Insolvenzforderungen gegen diese Erstattungsansprüche gehindert.

a) Die [X.]ufrechnung war nicht gemäß § 96 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] unzulässig, weil das [X.] die Erstattungen nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist.

Wie das [X.] zutreffend ausgeführt hat, besteht das [X.]ufrechnungsverbot nach der [X.]srechtsprechung nicht, wenn die Forderung "[X.] nach" bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet ist, d.h. sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung des Erstattungsanspruchs im [X.]punkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt waren ([X.]surteil vom 17. [X.]pril 2007 VII R 27/06, [X.], 8, [X.], 589, m.w.N.). [X.]nders als offenbar der Kläger meint, kommt der [X.] auch unter Berücksichtigung der Entscheidung in [X.], 307, [X.], 36 nicht zu einem anderen Ergebnis. Der [X.] hatte in jener Entscheidung über die insolvenzrechtliche Begründung des [X.] nach § 17 [X.]bs. 2 UStG zu befinden. Für die dort geregelten Fälle --in denen das Uneinbringlichwerden der Forderung im [X.]punkt der Entstehung der Umsatzsteuer noch ungewiss ist-- gewährt das UStG einen eigenständigen Berichtigungsanspruch und bestimmt für dessen Entstehung den Voranmeldungszeitraum der Uneinbringlichkeit.

Der im Streitfall zu beurteilende Erstattungsanspruch weist eine vergleichbare Besonderheit in seiner Entstehung nicht auf. Materiell-rechtlich waren die Umsätze aus den Glücksspielautomaten bereits in den [X.] 1999 bis 2002 in unmittelbarer [X.]nwendung des [X.]rt. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/[X.] steuerfrei. Denn nach der [X.] und [X.]kritidis Entscheidung des [X.] ([X.]:[X.]) hat diese Bestimmung seit ihrem Inkrafttreten (so der [X.] in Rz 41 der Entscheidung) unmittelbare Wirkung in dem Sinne, dass sich ein Veranstalter oder Betreiber von Glücksspielen oder Glücksspielgeräten vor den nationalen Gerichten auf sie berufen kann, um die [X.]nwendung mit dieser Bestimmung unvereinbaren innerstaatlichen Rechtsvorschriften --§ 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG i.d.F. vom 21. Februar 2005, gültig bis 5. Mai 2006-- zu verhindern. Der Umstand, dass sich der Betreiber der Geräte auf die Bestimmung "berufen kann", sie also geltend machen muss, ändert nichts daran, dass der Rechtsanspruch auf Erstattung kraft Gesetzes ohne weitere Rechtshandlung eines Beteiligten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Februar 2012 I R 20/10, [X.], 114, [X.], 822) in dem [X.]punkt entstanden ist, in dem die Umsatzsteuer für diese Umsätze entrichtet worden ist. Für den insoweit vergleichbaren Fall einer erst während des Insolvenzverfahrens beantragten Investitionszulage hat der [X.] bereits entschieden, dass für die insolvenzrechtliche Begründung dieses [X.]nspruchs nicht erforderlich ist, dass der [X.] bereits gestellt war ([X.]sbeschluss vom 21. März 2014 VII B 214/12, [X.], 1088).

b) Ein [X.]ufrechnungsverbot des [X.] ergibt sich auch nicht aus § 96 [X.]bs. 1 Nr. 3 [X.]. Denn das [X.] hat die Möglichkeit der [X.]ufrechnung nicht durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt.

aa) Die [X.]nfechtungsmöglichkeiten nach § 130 und § 131 [X.] scheitern --unbeschadet der vom [X.] insoweit erörterten weiteren [X.] bereits daran, dass Rechtshandlungen, deren [X.]nfechtung in Betracht kommen könnte, jedenfalls nicht innerhalb des zweiten oder dritten Monats vor dem Eröffnungsantrag vorgenommen worden sind. Nach den Feststellungen des [X.] erfolgte die letzte Zahlung des Schuldners [X.] an das [X.] am 22. Mai 2003 und damit mehr als drei Monate vor dem [X.]ntrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 20. Oktober 2004. [X.]uch Rechtshandlungen des [X.] (insbesondere Vollstreckungsmaßnahmen) sind nach den Feststellungen des [X.] nicht innerhalb der genannten Fristen vorgenommen worden.

bb) Nach § 133 [X.]bs. 1 [X.] sind Rechtshandlungen des Schuldners anfechtbar, die dieser mit dem Vorsatz, seine Gläubiger zu benachteiligen, vorgenommen hat, wenn der andere Teil, hier das [X.], zur [X.] der Handlung den Vorsatz des Schuldners kannte, wobei die Kenntnis der drohenden Zahlungsunfähigkeit und der Gläubigerbenachteiligung die Vermutung der Kenntnis der Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Schuldners begründet. Nach den Feststellungen des [X.], an die der [X.] mangels entsprechender Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O), kann von einem Vorsatz des [X.], seine Gläubiger zu benachteiligen, jedoch nicht ausgegangen werden.

3. Die Revision war daher mit der Folge zurückzuweisen, dass der Kläger die Kosten zu tragen hat (§ 135 [X.]bs. 2 [X.]O).