Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.07.2018, Az. VI R 16/17

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. Durch einen "Mitarbeiteraushang" vom ... informierte sie ihre Arbeitnehmer darüber, ihnen zukünftig eine Zusatzkrankenversicherung über eine private Krankenversicherungsgesellschaft anbieten zu können. Hierzu werde in ihrem Haus ein Termin mit einem Berater der Versicherungsgesellschaft stattfinden. Außerdem wies sie ihre Mitarbeiter in dem Aushang darauf hin, dass ihnen kein Geldwertanspruch gegenüber der Klägerin entstehe, falls sie sich gegen die Inanspruchnahme dieser Leistung entschieden.

Einige Mitarbeiter nahmen das Angebot der Klägerin an und schlossen in eigenem Namen mit der Versicherungsgesellschaft private [X.] ab. Die Versicherungsbeiträge wurden von den Mitarbeitern direkt an die Versicherungsgesellschaft überwiesen. Hierfür erhielten sie monatlich einen Zuschuss von der Klägerin auf ihr Gehaltskonto ausgezahlt. Die ausgezahlten Zuschüsse betrugen zwischen ... € und ... € monatlich und blieben --mit einer Ausnahme, bei der der von dem Mitarbeiter monatlich zu zahlende Versicherungsbeitrag um jeweils ... € überschritten wurde-- hinter den von den Mitarbeitern zu zahlenden Versicherungsbeiträgen zurück.

Die Klägerin berücksichtigte die Zahlungen in ihren [X.] für die Monate Januar 2014 bis Juli 2015 (Streitzeitraum) nicht.

Nachdem die Klägerin den Sachverhalt gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) angezeigt hatte, setzte dieser mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Bescheiden vom 3. September 2015 die Lohnsteuer sowie die sonstigen Lohnabzugsbeträge für die Monate Januar 2014 bis einschließlich Juli 2015 abweichend fest.

Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) gab der im [X.] erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgericht (E[X.]) 2017, 1254 veröffentlichten Gründen statt.

Hiergegen wendet sich das [X.] mit seiner Revision.

Es beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer geleisteten Beiträge für deren private Krankenzusatzversicherungen einen Sachbezug darstellen und als solcher der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und [X.] auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, [X.], 230, [X.], 904, Rz 15; vom 19. November 2015 VI R 74/14, [X.], 129, [X.], 303, Rz 10, und vom 10. März 2016 VI R 58/14, [X.], 243, [X.], 621, Rz 16).

Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit [X.] eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 14. November 2013 VI R 36/12, [X.], 520, [X.], 278, Rz 10, und in [X.], 243, [X.], 621, Rz 17).

Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer gezahlten Zuschüsse für deren private Krankenzusatzversicherungen bei diesen zu Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führen. Insbesondere hat es stillschweigend zutreffend angenommen, dass angesichts der Vorteile, die sich für die Arbeitnehmer durch die Förderung des zusätzlichen Versicherungsschutzes ergeben, ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers nicht bejaht werden kann (hierzu auch Senatsurteil vom 16. April 1999 VI R 66/97, [X.], 338, [X.], 408, und Senatsbeschluss vom 18. Juli 2007 VI B 125/06, [X.], 2099).

2. Das [X.] hat jedoch unzutreffend entschieden, dass es sich bei den von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer gezahlten Zuschüssen um [X.] handelt.

a) Zum steuerbaren Arbeitslohn gehören auch Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 EStG. [X.], ob Bar- oder [X.] vorliegt, ist u.a. im Hinblick auf die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG erheblich. Denn nach dieser Vorschrift bleiben Sachbezüge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen.

Nach der Senatsrechtsprechung ist für die Abgrenzung von Bar- und [X.] der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend (grundlegend Senatsurteile vom 11. November 2010 VI R 21/09, [X.], 50, [X.], 383; VI R 27/09, [X.], 56, [X.], 386, und VI R 41/10, [X.], 62, [X.], 389). Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Ein Sachbezug unterscheidet sich von [X.] durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung dieses Anspruchs. Kann der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhält oder ob der Arbeitnehmer die Sache von einem [X.] auf Kosten des Arbeitgebers bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des [X.] geworden ist oder der Arbeitgeber die Sachleistung beim [X.] bezieht (Senatsurteil in [X.], 56, [X.], 386, Rz 17). Hat der Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den [X.] in Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern [X.] vor, wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet.

b) Die Feststellungen des [X.] tragen nicht dessen Entscheidung, dass es sich bei den streitigen Zuschüssen um [X.] handelt.

Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Zuschuss unter der Bedingung, dass dieser mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Vertrag schließt, wendet er Geld und nicht eine Sache zu. Ein Sachbezug liegt in einem solchen Fall nur vor, wenn damit ein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von [X.] gerichtet ist.

aa) Ob die Arbeitnehmer gegen die Klägerin einen arbeitsrechtlichen Anspruch auf eine Sachleistung oder eine Geldleistung hatten, ist durch Auslegung der zwischen den Arbeitsvertragsparteien geschlossenen Vereinbarungen gemäß §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]) zu bestimmen. Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. [X.] Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 3. Dezember 2015 IV R 43/13, [X.], 742, Rz 35).

Zwar gehört die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 [X.] entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, s. [X.]-Urteil vom 10. August 2016 XI R 41/14, [X.]E 255, 300, Rz 38, m.w.N.). Das Revisionsgericht prüft jedoch, ob das [X.] die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen ist für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung ([X.]-Urteil vom 17. Mai 2017 II R 35/15, [X.]E 258, 95, [X.] 2017, 966, Rz 26).

bb) Nach diesen Maßstäben kann die Entscheidung des [X.], die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern [X.] zugewandt, keinen Bestand haben.

(1) Das [X.] hat seine Annahme, die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern [X.] zugewandt, allein darauf gestützt, dass sie die Gewährung der Zuschüsse an die Bedingung geknüpft habe, eine bestimmte Zusatzkrankenversicherung abzuschließen. Es hat aber nicht aufgezeigt, aus welchen Tatsachen es den Schluss gezogen hat, die Klägerin habe --entgegen der tatsächlichen Abwicklung-- gleichwohl ihren Arbeitnehmern Versicherungsschutz und nicht nur eine Geldzahlung unter einer Auflage versprochen. Die Vertragsauslegung des [X.] erweist sich daher als rechtsfehlerhaft und bindet den Senat folglich nicht. Da das [X.] die zur Vertragsauslegung erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat (§ 118 Abs. 2 [X.]O), kann der Senat die Vereinbarungen selbst auslegen ([X.]-Urteil vom 27. Oktober 2015 [X.], [X.], 898, Rz 12).

(2) Die Klägerin hat ihren Arbeitnehmern Geld und keine Sache versprochen. Nach den Feststellungen des [X.] wurde über die Zuschüsse der Klägerin zu den von ihren Arbeitnehmern abgeschlossenen Krankenversicherungsverträgen kein Vertrag in Schrift- oder Textform abgeschlossen. Tatsächlich zahlte die Klägerin ihren Arbeitnehmern Zuschüsse --also [X.] zu deren im eigenen Namen abgeschlossenen Versicherungen. Umstände, aus denen sich ergeben könnte, sie habe ihren Arbeitnehmern gleichwohl Krankenversicherungsschutz versprochen, sind nicht ersichtlich. Insbesondere lässt der Inhalt des Mitarbeiteraushangs nicht den Schluss zu, die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern ein Angebot zur Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterbreitet. Das dort angesprochene Anbieten der Krankenzusatzversicherung beschränkte sich letztlich darauf, dass die Klägerin ihren Mitarbeitern durch die Vermittlung eines Termins mit einem Berater der Versicherung die Möglichkeit zum Abschluss einer solchen Versicherung verschaffte und anschließend im Fall des Abschlusses eines entsprechenden Vertrags einen Zuschuss zu den von den Arbeitnehmern geschuldeten Versicherungsprämien leistete.

Anders als in der am 7. Juni 2018 entschiedenen Sache VI R 13/16 ([X.]E 261, 531) gewährte die Klägerin ihren Mitarbeitern keinen betrieblichen Krankenversicherungsschutz. Die einzelnen Arbeitnehmer der Klägerin hatten vielmehr lediglich einen Anspruch auf Gewährung eines Geldzuschusses unter der Bedingung, dass sie eine private Krankenzusatzversicherung bei der von der Klägerin vermittelten Versicherung abschlossen.

Selbst wenn sich die Klägerin in dem Rahmenvertrag mit der Versicherungsgesellschaft --wie von ihr im Schriftsatz vom ... [X.] verpflichtet haben sollte, alle aufnahmefähigen (auch künftige) Mitarbeiter auf die Versicherungsmöglichkeit hinzuweisen, ergibt sich hieraus keine Verpflichtung der Klägerin, ihren Arbeitnehmern Versicherungsschutz, also eine Sachleistung, zu gewähren.

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das Senatsurteil in [X.], 56, [X.], 386 nicht so zu verstehen, dass ein unter einer Bedingung gezahlter Zuschuss stets zu [X.] führt. Auch in dieser Entscheidung hat der erkennende Senat vielmehr betont, dass auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen zu ermitteln ist, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann, mit anderen Worten der Rechtsgrund der Zuwendung maßgebend ist. Wenn das arbeitsvertragliche Versprechen auf die Gewährung eines Sachbezugs gerichtet ist, kommt es hiermit auf die Art und Weise der Durchführung nicht (mehr) an.

Dies gilt insbesondere, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer nicht unmittelbar eine Sache zuwendet, sondern ihm Geld überlässt. Denn eine Sachzuwendung liegt --wie bereits [X.] nur vor, wenn der Arbeitgeber nach der arbeitsvertraglichen Vereinbarung eine Sachleistung schuldet und den Geldbetrag lediglich an erfüllungsstatt leistet. [X.] der Arbeitgeber --wie im [X.] von vornherein nur einen Geldbetrag, vermag auch eine mit der Zahlung verknüpfte Bedingung die Geldleistung nicht in eine Sachleistung umzuqualifizieren.

Da die Klägerin ihren Arbeitnehmern --wie ausgeführt-- arbeitsvertraglich keinen Versicherungsschutz zugesagt hat, sondern lediglich einen Zuschuss in Geld zu einer von den Arbeitnehmern abgeschlossenen Versicherung, steht im Streitfall gerade nicht lediglich die Art und Weise der Erfüllung des arbeitsvertraglich zugesagten Anspruchs in Frage (s. hierzu Senatsurteile in [X.], 56, [X.], 386, Rz 19 ff., und in [X.], 62, [X.], 389, Rz 18 ff.).

Aus diesem Grund ist auch nicht --wie das [X.] dies getan [X.] aus dem Senatsurteil in [X.], 62, [X.], 389 zu folgern, dass die Klägerin ihren Arbeitnehmern [X.] zugewandt hat. Denn anders als bei Überlassung eines Benzingutscheins über eine bestimmte [X.] bzw. einem arbeitsrechtlichen Versprechen, eine festgelegte Menge Kraftstoff auf Kosten des Arbeitgebers tanken zu dürfen, hatten die Arbeitnehmer gegen die Klägerin von vornherein nur einen Geldanspruch, wenn auch unter der Bedingung, dass sie eine private Krankenzusatzversicherung bei der benannten Krankenversicherung abschlossen.

d) Die von der Klägerin geforderte Gleichbehandlung der vorliegend von ihr versprochenen Geldleistungen mit Sachbezugsversprechen unter Hingabe von Geschenkgutscheinen kommt nicht in Betracht. Bei einem Geschenkgutschein, wie er der Entscheidung in [X.], 50, [X.], 383 zugrunde liegt, handelt es sich um ein so genanntes kleines Inhaberpapier i.S. des § 807 [X.] (hierzu Urteil des [X.] vom 15. Dezember 1953 I ZR 167/53, [X.], 274, 278, und [X.]-Urteil vom 4. Dezember 1959 III 317/59 S, [X.]E 70, 212, [X.]I 1960, 80). [X.]., der Aussteller des Geschenkgutscheins muss demjenigen, der diesen vorlegt, die versprochene Leistung erfüllen. Mit der Zuwendung eines Geschenkgutscheins wendet der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer mithin das Recht zu, bis zur Höhe des jeweiligen [X.] Waren oder Dienstleistungen, also Sachbezüge, von dem Aussteller zu beziehen. Hiermit ist der von der Klägerin gezahlte Zuschuss nicht vergleichbar.

Gleiches gilt für Geldsurrogate, wie z.B. die von der Klägerin angesprochenen Geldkarten. Diese enthalten keine Leistungsverpflichtung und fallen daher schon nicht unter § 807 [X.] ([X.]/[X.], [X.], 17. Aufl., § 807 [X.], Rz 2; [X.], Neue Juristische Wochenschrift 1997, 1036).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.