Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.08.2011, Az. V R 64/09

I. Streitig ist, ob die Entgelte, die eine gemeinnützige Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) für die Benutzung ihrer [X.] zum Eislaufen und zu ähnlichen sportlichen Betätigungen einnimmt, dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 [X.]bs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 (UStG) unterliegen.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) verfolgt nach ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und die Förderung des Sports in [X.]. Sie betreibt u.a. eine [X.]. Benutzer der [X.] sind überwiegend Kinder und Jugendliche. Sie besuchen die [X.] sowohl als Einzelpersonen als auch als Mitglieder von Schulklassen und Sportvereinen. Die Benutzer der [X.] stammen überwiegend aus dem Stadtgebiet [X.] und der näheren Umgebung. [X.]. 89 % der Besucher kommen aus einem Umkreis von bis zu 50 km.

Die Klägerin ging davon aus, dass die Überlassung der [X.] an Vereine, Gruppen und die Öffentlichkeit zum Eislaufen einen Zweckbetrieb darstelle und unterwarf die daraus erzielten Umsätze dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 [X.]bs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) sah hierin demgegenüber keine sportliche Veranstaltung und damit keinen Zweckbetrieb i.S. des § 67a der [X.]bgabenordnung ([X.]). Die [X.] der Klägerin sei auch kein Zweckbetrieb i.S. des § 65 [X.]. Da sie zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher [X.]rt in größerem Umfang in Wettbewerb trete, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei, erfülle sie jedenfalls nicht die Voraussetzungen des § 65 Nr. 3 [X.].

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage nach erfolglosem Einspruchsverfahren statt. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 527 veröffentlichten Urteils führte das [X.] im Wesentlichen aus, die streitigen Umsätze aus der Überlassung der [X.] unterlägen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 [X.]bs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG.

Das Eislaufen sei, ebenso wie das Inlineskaten, eine sportliche Betätigung. Mit dem Betrieb der [X.] und deren Überlassung für den Eislauf, das (Sledge-)Eishockey und im [X.] gelegentlich für das Inlineskaten habe die Klägerin in den Streitjahren satzungsgemäß den Sport i.S. von § 52 [X.]bs. 2 Nr. 2 [X.] in Gestalt des [X.] und des Skatesports gefördert. Mit der Gestattung der entgeltlichen Nutzung der [X.] zum Eislaufen, ([X.] und Inlineskaten habe die Klägerin einen für die Steuervergünstigung unschädlichen Zweckbetrieb i.S. des § 65 [X.] ausgeübt.

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Klägerin habe in seiner Gesamtrichtung, d.h. mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen, dazu gedient, den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck der Klägerin zu verwirklichen. Denn die [X.] sei von der Klägerin betrieben worden, um satzungsgemäß den Sport, insbesondere in Gestalt des [X.] (Eislaufen, Eishockey u.ä.), zu fördern. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in Form der [X.] sei die notwendige Voraussetzung für die Erfüllung des Satzungszwecks der Klägerin gewesen, denn weder in [X.] selbst noch im Umkreis von 55 Straßenkilometern habe es in den Streitjahren eine andere Eislaufmöglichkeit gegeben. Ohne die [X.] der Klägerin habe der Eissport in [X.] nicht gefördert werden können.

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Klägerin sei in den Streitjahren zu [X.] derselben oder ähnlicher [X.]rt auch nicht in Wettbewerb getreten.

Für das Vorliegen von Wettbewerb seien Feststellungen zur Wettbewerbssituation vor Ort erforderlich. Es komme dabei auf den Einzugsbereich an. Zudem seien der Kreis der Leistungsempfänger, die [X.]usgestaltung der jeweiligen vertraglichen Bedingungen und die Höhe der Entgelte von Bedeutung. Nur auf dieser Grundlage lasse sich beurteilen, ob ein anderer --nicht steuerbegünstigter-- Betreiber die gegebene Nachfrage überhaupt in ähnlicher Weise befriedigen könne.

Bei ortsbezogenen Leistungen, zu denen auch die Überlassung einer Eisfläche in einer stationären [X.] gehöre, beschränke sich die Nachfragegruppe auf Personen im Umkreis. [X.]nbieter von ortsbezogenen Leistungen könnten daher von vornherein nur örtlich beschränkt in Wettbewerb mit anderen [X.]nbietern treten. In dem beim Eislaufen berücksichtigungsfähigen Umkreis von 50 km habe es keine Wettbewerber und damit keinen tatsächlichen Wettbewerb gegeben.

[X.]uch potenziellen Wettbewerb mit nicht steuerbegünstigten Unternehmen habe es nicht gegeben. Das ergebe sich aus der fehlenden Gewinnerzielungsmöglichkeit beim Betrieb einer [X.]. Die Differenz zwischen dem ermäßigten und dem vollen Steuersatz stelle deshalb für einen potentiellen Konkurrenten keine Marktzutrittsschranke dar. Entscheidend für die Qualifizierung als Zweckbetrieb sei, dass die vom Staat getragene GmbH nicht auf einem Markt tätig werde, auf dem gleichartige Leistungen auch von privaten Unternehmern in einer Weise angeboten würden, die eine unterschiedliche Bewertung am Maßstab des [X.]llgemeinwohls nicht zulasse. Der Streitfall sei dadurch gekennzeichnet, dass es auf der [X.]ngebotsseite keinen Markt gebe, weil sich der Betrieb einer stationären [X.] mit einer Größe, die die [X.]usübung des ([X.] ermögliche, im Einzugsbereich der Klägerin auch bei Hinzudenken der Steuerbegünstigung des § 12 [X.]bs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG für ein gewinnorientiertes privates Unternehmen nicht lohne, weil er nicht einmal kostendeckend möglich sei.

Mit der Revision macht das F[X.] Verletzung materiellen Rechts (§ 12 [X.]bs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG, § 65 [X.]) geltend.

Die Vermietung von Sportstätten für kurze Dauer sei als Zweckbetrieb i.S. des § 65 [X.] zu beurteilen, wenn es sich um eine Überlassung eines Vereins an Mitglieder des Vereins handele. Kurzfristige Vermietungen eines Vereins an Nichtmitglieder des Vereins führten dagegen zur [X.]nnahme eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der kein Zweckbetrieb i.S. des § 65 [X.] sei. Das Gleiche gelte bei Vermietung an Mitglieder und Nichtmitglieder zu gleichen Bedingungen, denn es handele sich dabei nicht um ein unentbehrliches Mittel zur Erreichung des Vereinszwecks. Wenn schon bei einem Verein die entgeltliche Überlassung an Nichtmitglieder schädlich sei, so müsse dies umso mehr für eine GmbH gelten. Die Klägerin habe die Rechtsform einer GmbH gewählt und sei damit von vornherein bewusst und gewollt als Wettbewerberin am Markt aufgetreten. Im Gegensatz zu einem Verein, der in erster Linie gegenüber seinen Mitgliedern tätig werde und damit nur eingeschränkt am Wettbewerb teilnehme, verdränge die Klägerin seit ihrer Gründung mögliche [X.]nbieter. Es stelle eine Rechtsverletzung dar, dass die Klägerin auf Grund ihrer Rechtsform als GmbH besser gestellt werde als ein Verein, bei dem die Vermietung von [X.] an Nichtmitglieder einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstelle.

[X.]ußerdem verstoße es gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, wenn Benutzer einer [X.] in anderen Bundesländern den Regelsteuersatz, in [X.] dagegen den ermäßigten Steuersatz zahlen müssten. Es sei auch mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit nicht vereinbar, nur den lokalen Markt zu berücksichtigen.

Entgegen der Entscheidung des [X.] seien auch temporäre [X.] (vor dem Einkaufszentrum … und vor der …) mit dem [X.]ngebot der Klägerin vergleichbar.

Es sei auch nicht nur ein Vergleich mit Betreibern von [X.] sondern auch mit Betreibern alternativer Schlittschuhbahnen vorzunehmen. So seien Schlittschuharenen mit neuartigem Kunststoffbelag erheblich kostengünstiger zu betreiben.

Das F[X.] beantragt,

Die Klägerin beantragt,

Sie teilt die [X.]uffassung des [X.].

II. [[X.].]ie Revision ist begründet. Sie führt zur [[X.].]ufhebung der Vorentscheidung und zur [[X.].]bweisung der Klage (§ 126 [[X.].]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[X.].]O--).

1. [[X.].]ie Leistungen der Klägerin sind nicht nach § 4 Nr. 22 [[X.].]uchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit.

a) § 4 Nr. 22 [[X.].]uchst. b UStG befreit u.a. sportliche Veranstaltungen, die von [[X.].]inrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, durchgeführt werden, soweit das [[X.].]ntgelt in Teilnehmergebühren besteht. [[X.].]ie Klägerin hat durch die Vermietung der [[X.].] keine "sportlichen Veranstaltungen" durchgeführt. Unter "sportlicher Veranstaltung" ist eine organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben. [[X.].]ine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. [[X.].]ie Grenze der sportlichen Veranstaltung ist aber unterschritten, wenn die Maßnahme nur eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen zum Gegenstand hat, bei denen das [[X.].]ntgelt in Teilnehmergebühren besteht. [[X.].]ine [[X.].]allenvermietung ist keine "sportliche Veranstaltung", weil die Vermietung von Sportstätten lediglich die Voraussetzung für sportliche Veranstaltungen schafft (Urteile des [[X.].] --[[X.].]F[[X.].]-- vom 5. [[X.].]ugust 2010 [[X.].], [[X.].], 289, [[X.].], 191; vom 3. [[X.].]pril 2008 [[X.].]/07, [[X.].], 451, [[X.].], 1631; vom 11. Oktober 2007 [[X.].], [[X.].], 287; [[X.].] vom 20. November 2008 [[X.].]/07, [[X.].], 430).

b) [[X.].]llerdings werden die Umsätze von der in [[X.].]rt. 13 Teil [[X.].] [[X.].]bs. 1 [[X.].]uchst. m der [[X.].] vom 17. Mai 1977 zur [[X.].]armonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[[X.].] ([[X.].]/[[X.].]) vorgesehenen Steuerbefreiung umfasst. [[X.].]ei der Überlassung der [[X.].] an Sportler handelt es sich um "bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende [[X.].]ienstleistungen, die [[X.].]inrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben". [[X.].]abei erfüllt die Klägerin als gemeinnützige Gmb[[X.].] auch die persönlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung (vgl. hierzu Urteil des Gerichtshofs der [[X.].] ([[X.].]) vom 16. Oktober 2008 [[X.].]/07, [[X.].], [X.]. 2008, [[X.].]-7840, [[X.].] --UR-- 2008, 854).

[[X.].]ie Klägerin hat sich aber nicht auf die --gemäß § 15 [[X.].]bs. 2 UStG mit dem Verlust des Vorsteuerabzugs aus den für die befreiten Leistungen bezogenen Leistungsbezüge einhergehende-- Steuerbefreiung nach [[X.].]rt. 13 Teil [[X.].] [[X.].]bs. 1 [[X.].]uchst. m der [[X.].]/[[X.].] berufen.

2. [[X.].]as [[X.].] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 [[X.].]bs. 2 Nr. 8 [[X.].]uchst. a UStG vorliegen.

Gemäß § 12 [[X.].]bs. 2 Nr. 8 [[X.].]uchst. a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützige Zwecke verfolgen. Nach § 52 [[X.].]bs. 1 Satz 1 [[X.].] verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die [[X.].]llgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Zur Förderung der [[X.].]llgemeinheit gehört nach § 52 [[X.].]bs. 2 Nr. 2 [[X.].] in der in den Streitjahren geltenden Fassung u.a. die Förderung des Sports (vgl. [[X.].]F[[X.].]-Urteil in [[X.].], 289, [[X.].], 191).

[[X.].]ie Steuerermäßigung in § 12 [[X.].]bs. 2 Nr. 8 [[X.].]uchst. a UStG beruht auf [[X.].]rt. 12 [[X.].]bs. 3 [[X.].]uchst. a Unterabs. 2 und 3 der [[X.].]/[[X.].]. [[X.].]anach können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und [[X.].]ienstleistungen der in [[X.].] genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. In der [[X.].]nlage [[X.].] der [[X.].]/[[X.].] sind das Überlassen von Sportanlagen (Nr. 13 der [[X.].]nlage [[X.].]) und steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige [[X.].]inrichtungen für wohltätige Zwecke und im [[X.].]ereich der sozialen Sicherheit (Nr. 14 der [[X.].]nlage [[X.].]) genannt.

[[X.].]ei der [[X.].]uslegung von § 12 [[X.].]bs. 2 Nr. 8 [[X.].]uchst. a Satz 2 UStG ist zu berücksichtigen, dass grundsätzlich der normale Steuersatz gilt und der ermäßigte Steuersatz die [[X.].]usnahme ist. [[X.].]ementsprechend sind Tatbestandsmerkmale, die zu dieser [[X.].]usnahme führen, eng auszulegen (vgl. [[X.].]-Urteil vom 18. Januar 2001 [[X.].]/99, [[X.].]/[[X.].], [[X.].]F[[X.].]/NV [[X.].]eilage 2001, 124, m.w.N.; [[X.].]F[[X.].]-Urteil vom 29. Januar 2009 [[X.].], [[X.].], 560).

a) Fördert eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, ergibt sich hieraus kein uneingeschränkter [[X.].]nspruch auf Gewährung der Steuervergünstigung durch [[X.].]nwendung des ermäßigten Steuersatzes. § 12 [[X.].]bs. 2 Nr. 8 [[X.].]uchst. a Satz 2 UStG schließt diese Steuervergünstigung selbst bei Verfolgung gemeinnütziger Zwecke aus, wenn die Zweckverfolgung zur [[X.].]rbringung von Leistungen führt, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. [[X.].]s handelt sich dabei um eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die [[X.].]innahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 [[X.].]). [[X.].]er [[X.].]etrieb der [[X.].] ist ein solcher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb; das ist zwischen den [[X.].]eteiligten auch nicht streitig.

b) [[X.].]llerdings bleibt auch bei Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 14 [[X.].]) die Steuerermäßigung erhalten, wenn es sich bei dem Geschäftsbetrieb um einen Zweckbetrieb handelt (§ 64 [[X.].]bs. 1 [[X.].]). [[X.].]er Zweckbetrieb setzt nach § 65 [[X.].] voraus, dass er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 [[X.].]), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 [[X.].]) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen [[X.].]etrieben derselben oder ähnlichen [[X.].]rt nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei [[X.].]rfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 [[X.].]). Für die [[X.].]nnahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen erfüllt werden (vgl. [[X.].]F[[X.].]-Urteile vom 29. Januar 2009 [[X.].], [[X.].], 560; vom 23. Juli 2009 [[X.].], [[X.].]F[[X.].][[X.].] 226, 435, m.w.N.). [[X.].]aran fehlt es.

aa) [[X.].]er [[X.].] braucht nicht zu entscheiden, ob die begünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Klägerin (Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens und des Sports) nur durch den [[X.].]etrieb der [[X.].] erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 [[X.].]). [[X.].]as wäre dann der Fall, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen ließe, sondern als das unentbehrliche und einzige Mittel zur [[X.].]rreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen wäre ([[X.].]F[[X.].]-Urteile in [[X.].], 560; in [[X.].], 289, [[X.].], 191).

bb) [[X.].]ie Steuerbegünstigung scheidet jedenfalls deshalb aus, weil die Klägerin mit dem [[X.].]etrieb der [[X.].] zu nicht begünstigten [[X.].]etrieben derselben oder ähnlichen [[X.].]rt in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der [[X.].]rfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 [[X.].]).

aaa) Zwar hat das [[X.].] zur [[X.].]eurteilung der [[X.].]situation zu Recht auf den [[X.].]inzugsbereich der Klägerin abgestellt (vgl. hierzu [[X.].]F[[X.].]-Urteil vom 30. März 2000 [[X.].], [[X.].]F[[X.].][[X.].] 191, 434, [[X.].] 2000, 705) und mit gemäß § 118 [[X.].]bs. 2 [[X.].]O für den [[X.].] bindender Wirkung festgestellt, dass dieser im vorliegenden Fall einen Umkreis von ca. 50 km umfasst.

bbb) Wettbewerb i.S. des § 65 Nr. 3 [[X.].] setzt aber nicht voraus, dass die Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in dem sie tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen [[X.].]etrieben derselben oder ähnlicher [[X.].]rt tritt. [[X.].]er Sinn und Zweck des § 65 Nr. 3 [[X.].] liegt in einem umfänglichen Schutz des [[X.].], der auch den potentiellen Wettbewerb umfasst (vgl. [[X.].]F[[X.].]-Urteil in [[X.].], 560, m.w.N.). [[X.].]s gibt keinen Grund, weshalb die Vermietung einer [[X.].] nicht auch von anderen Unternehmern betrieben werden könnte. [[X.].]as wird bestätigt durch die Feststellungen des [[X.].], wonach in [[X.].], [[X.].] und [[X.].] vergleichbare [[X.].]nlagen von privaten Unternehmern betrieben wurden. [[X.].]ußerdem gab es in den Streitjahren noch [[X.].]islaufmöglichkeiten in [[X.].] und in [[X.].], ohne dass das [[X.].] Feststellungen dazu getroffen hätte, ob diese von einem privaten Unternehmer oder durch die öffentliche [[X.].]and betrieben werden. [[X.].]inzu kommen nach den Streitjahren die [[X.].]nlagen [X.], [X.] und [X.] [[X.].]ie Möglichkeit Privater, in diesen Markt einzutreten, ist daher auch real und nicht rein hypothetisch. [[X.].]ie [X.] des [[X.].] stehen dem nicht entgegen.

ccc) [[X.].]as steht auch nicht im Widerspruch zum [[X.].]-Urteil vom 16. September 2008 [[X.].]-288/07 ([X.] [[X.].]ouncil, [X.]. 2008, [X.], 7244, [X.], 816). [[X.].]er [[X.].] hat darin auf die Frage, ob die [[X.].]ehandlung von [[X.].]inrichtungen des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig werden, als Nichtsteuerpflichtige zu größeren [[X.].]verzerrungen führen würde, geantwortet, dass dies in [[X.].]ezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen ist, ohne dass sich diese [[X.].]eurteilung auf einen lokalen Markt im [[X.].]esonderen bezieht (Leitsatz 1 und Rn. 53). [[X.].]er [[X.].] hat ferner entschieden, dass der Schutz des [[X.].] nicht nur den gegenwärtigen, sondern auch den potenziellen Wettbewerb umfasst, sofern die Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, real und nicht rein hypothetisch ist (Rn. 65) und dass eine "größere" [[X.].]verzerrung i.S. des [[X.].]rt. 4 [[X.].]bs. 5 Unterabs. 2 der [[X.].]/[[X.].] bereits vorliegt, wenn die gegenwärtigen oder potenziellen [[X.].]verzerrungen mehr als unbedeutend sind (Rn. 79). [[X.].]as Urteil kann auf das nationale Gemeinnützigkeitsrecht nicht übertragen werden. Gemäß [[X.].]rt. 12 [[X.].]bs. 3 [[X.].]uchst. a der [[X.].]/[[X.].] können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und [[X.].]ienstleistungen der im [[X.].] genannten Kategorien einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden. Im [[X.].] sind in Kategorie 13 die Überlassung von Sportanlagen und in Kategorie 14 die Lieferungen von Gegenständen und [[X.].]ienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige [[X.].]inrichtungen für wohltätige Zwecke im [[X.].]ereich der sozialen Sicherheit genannt. [[X.].]ie Gewährung der Steuerermäßigung steht damit unionsrechtlich unter keinem [[X.].]vorbehalt; ihre [[X.].]usgestaltung fällt vielmehr in das [[X.].]rmessen der Mitgliedstaaten. [[X.].]ie Mitgliedstaaten sind insoweit zu einer "selektiven [[X.].]nwendung" des ermäßigten Steuersatzes berechtigt, wobei der Grundsatz steuerlicher Neutralität zu beachten ist ([[X.].]-Urteil vom 6. Mai 2010 [[X.].]-94/09, [[X.].]/[X.] Rdn. 29[[X.].], [X.], 454). Im Übrigen führt auch die [[X.].]nwendung des [[X.].]begriffs des [[X.].]-Urteils in der Rechtssache [X.] in [X.]. 2008, [X.], [X.], 816 zu keinem anderen [[X.].]rgebnis, weil danach nicht auf den durch den [[X.].]inzugsbereich begrenzten lokalen Markt, sondern auf die Tätigkeit als solche abzustellen ist. [[X.].]ie [[X.].]verzerrung ergibt sich danach schon daraus, dass die Tätigkeit als solche auch durch private Steuerpflichtige nicht nur ausgeübt werden kann, sondern im vorliegenden Fall auch tatsächlich ausgeübt worden ist.