Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.05.2012, Az. I R 73/10

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Steuerbescheide zugunsten des [X.] und Revisionsklägers (Kläger) geändert werden müssen.

Der Kläger wohnte in den Streitjahren (2005 und 2006) in [X.]. In der [X.] ([X.]) erzielte er Einkünfte aus selbständiger Arbeit, mit denen er der beschränkten Steuerpflicht unterlag. Außerdem bezog er seit 2004 eine Berufsunfähigkeitsrente, die in [X.] zu versteuern war.

Im Rahmen seiner Veranlagung zur Einkommensteuer 2004 hatte der Kläger unter anderem beantragt, die Einnahmen aus der Rente in die Bemessungsgrundlage für die [X.] Steuer einzubeziehen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) hatte dies mit der Begründung abgelehnt, die Rente müsse nach dem insoweit maßgeblichen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) in [X.] versteuert werden. Daraufhin hatte der Kläger einen insoweit eingelegten Einspruch zurückgenommen.

In den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre berücksichtigte das [X.] Einkünfte des [X.] aus selbständiger Arbeit in der vom Kläger erklärten Höhe von 38.456 € (2005) und 49.103 € (2006). Die Steuererklärungen und die dazugehörenden Gewinnermittlungen hatte eine Steuerberaterin (S) erstellt. Die Steuerbescheide ergingen am 26. Juli 2007 (2005) und am 16. Juni 2008 (2006) und wurden nicht innerhalb der Rechtsbehelfsfristen angefochten.

Im Jahr 2009 beantragte der Kläger, die Bescheide nach § 174 der Abgabenordnung ([X.]) zu ändern. In ihnen seien Beträge von [X.] (2005) und 15.040,80 € (2006) berücksichtigt, bei denen es sich um die in [X.] zu versteuernden Rentenbezüge handele. Diese Beträge waren in den Gewinnermittlungen des [X.] in den Konten "Umsatzerlöse Seminare" (2005) und "Einnahmen, Versicherungen" (2006) enthalten gewesen. Das [X.] lehnte die beantragte Änderung ab. Ein Einspruch des [X.], der sein Begehren nunmehr auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 [X.] stützte, hatte ebenso wie die anschließend erhobene Klage keinen Erfolg. Das klageabweisende Urteil des Finanzgerichts (FG) [X.] vom 7. Juli 2010  7 K 369/10 E ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 2045 abgedruckt.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt sinngemäß, das [X.] aufzuheben und das [X.] zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheide 2005 und 2006 zu ändern und dabei die Einkünfte aus selbständiger Arbeit mit um 14.977 € (2005) und 15.037 € (2006) verminderten Beträgen zu berücksichtigen.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der [X.]ache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kommt im [X.]treitfall eine Änderung der Einkommensteuerbescheide gemäß § 174 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] in Betracht. Um beurteilen zu können, ob dessen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, bedarf es jedoch noch weiterer tatsächlicher Feststellungen.

1. Frei von Rechtsfehlern hat das [X.] entschieden, dass die vom Kläger begehrte Änderung der [X.]teuerbescheide nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 [X.] gestützt werden kann.

a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] sind [X.]teuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren [X.]teuer führen und den [X.]teuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Unter bestimmten Voraussetzungen ist ein grobes Verschulden in diesem Zusammenhang unerheblich (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 2 [X.]); ein solcher [X.]achverhalt liegt aber im [X.]treitfall nicht vor.

b) Im [X.]treitfall ist dem [X.], auf dessen Kenntnis es bei der Anwendung des § 173 [X.] ankommt, eine Tatsache i.[X.]. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] nachträglich bekannt geworden. Denn das [X.] hat erst nach Durchführung der Veranlagungen und sogar erst nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der [X.]teuerbescheide erfahren, dass der Kläger in seinen [X.]teuererklärungen Einnahmen aus der in [X.] bezogenen Berufsunfähigkeitsrente angegeben und den steuerpflichtigen Einkünften zugeordnet hatte. Diese Tatsache führt deshalb zu einer niedrigeren [X.]teuer, weil die daraufhin in den Bescheiden erfassten Einkünfte in [X.] nicht hätten besteuert werden dürfen. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf deshalb keiner näheren Erörterung.

c) Eine Änderung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] scheidet jedoch deshalb aus, weil die unrichtige Angabe der Einkünfte dem Kläger als grobes Verschulden anzulasten ist.

aa) Ein grobes Verschulden i.[X.]. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] liegt nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) vor, wenn jemand die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare [X.]orgfalt in ungewöhnlichem Maße verletzt ([X.]-Urteil vom 15. Juli 2010 III R 32/08, [X.]/NV 2010, 2237, m.w.[X.]). Ob ein solcher [X.]achverhalt im Einzelfall vorliegt, ist Tatfrage ([X.]-Beschluss vom 17. Februar 2010 IX B 199/09, [X.]/NV 2010, 1079) und in erster Linie vom [X.] zu beurteilen. Dessen Würdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie auf einer rechtsfehlerhaften Auslegung des Begriffs "grobes Verschulden" oder auf einem Verfahrensfehler beruht oder ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt ([X.]-Beschluss vom 31. Januar 2005 VIII B 18/02, [X.]/NV 2005, 1212; [X.]-Urteil vom 3. Dezember 2009 VI R 58/07, [X.]E 227, 365, [X.], 531). Fehlt es daran, so ist die Beurteilung durch das [X.] auch dann revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O), wenn eine abweichende Einschätzung ebenfalls vertretbar wäre.

bb) Im [X.]treitfall weist die vom [X.] vorgenommene Würdigung keinen derartigen Rechtsfehler auf. Das [X.] hat insbesondere beachtet, dass sich ein [X.]teuerpflichtiger im Zusammenhang mit § 173 Abs. 1 Nr. 2 [X.]atz 1 [X.] das Verschulden eines von ihm hinzugezogenen steuerlichen Beraters wie eigenes Verschulden zurechnen lassen muss ([X.]-Urteil vom 17. November 2005 III R 44/04, [X.]E 211, 401, [X.], 412, m.w.[X.]) und dass von einem steuerlichen Berater die Kenntnis und sachgemäße Anwendung steuerrechtlicher Bestimmungen erwartet werden kann ([X.]-Urteil vom 3. Februar 1983 IV R 153/80, [X.]E 137, 547, [X.] 1983, 324). Wenn die Vorinstanz auf dieser Basis zu der Einschätzung gelangt ist, dass zumindest [X.] ein grobes Verschulden traf, so liegt darin kein vom Revisionsgericht zu beanstandender Fehler. Diese Würdigung wird nicht nur durch den Umstand gestützt, dass ein steuerlicher Berater die Angaben seines Mandanten nicht ungeprüft übernehmen darf, sondern eigenverantwortlich aus dem steuerrechtlichen Blickwinkel überprüfen und bei Unklarheiten ggf. Nachfrage halten muss. Vielmehr bestand gerade im [X.]treitfall eine besondere [X.]orgfaltspflicht deshalb, weil [X.] wusste, dass der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung für 2004 die Rentenzahlungen fälschlich den im Inland zu versteuernden Einkünften zugeordnet hatte. Angesichts dessen ist die Annahme des [X.], dass [X.] die ihr vom Kläger vorgelegten Unterlagen unter diesem Gesichtspunkt hätte überprüfen müssen und dass ihr bei einer solchen Überprüfung der Fehler aufgefallen wäre, nicht zu beanstanden. Die von der Revisionserwiderung aufgeworfene Frage, ob insoweit auch den Kläger selbst ein grobes Verschulden trifft, muss deshalb im [X.]treitfall nicht erörtert werden.

2. Jedoch bietet § 174 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] eine Grundlage für eine Änderung der [X.]teuerbescheide zugunsten des [X.]. Diese Vorschrift setzt voraus, dass ein bestimmter [X.]achverhalt in mehreren [X.]teuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer [X.]teuerpflichtiger berücksichtigt worden ist, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen; in diesem Fall ist der fehlerhafte [X.]teuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern (§ 174 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]). Die Voraussetzungen dieser Korrekturvorschrift würden hier vorliegen, wenn die dem Kläger in den [X.]treitjahren zugeflossene Berufsunfähigkeitsrente nicht nur in den vom [X.] erlassenen [X.]teuerbescheiden erfasst, sondern auch im Rahmen der in [X.] vorgenommenen Besteuerung zuungunsten des [X.] berücksichtigt worden wäre.

a) Die Frage, ob der in § 174 [X.] verwendete Begriff "[X.]teuerbescheid" nur nach inländischem Recht erlassene Verwaltungsakte (so z.B. von [X.] in [X.], [X.], § 174 [X.] Rz 26, m.w.[X.]; [X.] in [X.], [X.], § 174 Rz 56, [X.] in [X.]/[X.], Abgabenordnung, 2. Aufl., § 174 Rz 12; [X.], Der Betrieb --[X.]-- 1985, 1969) oder auch damit vergleichbare Maßnahmen ausländischer Behörden umfasst (so [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 [X.] Rz 8; [X.]/Rüsken, [X.], 11. Aufl., § 174 Rz 15; [X.], Betriebs-Berater 1993, 1185, 1187; [X.], [X.] 1985, 939, 941), ist im [X.]chrifttum streitig. Der [X.]enat folgt der letztgenannten Auffassung jedenfalls insoweit, als --wie im [X.]treitfall-- Maßnahmen von [X.]teuerbehörden von Mitgliedstaaten der [X.] ([X.]) in Rede stehen.

aa) Für eine Begrenzung auf inländische Verwaltungsakte kann allerdings ins Feld geführt werden, dass der Begriff "[X.]teuerbescheid" nach der allgemeinen Terminologie der Abgabenordnung (in § 155 Abs. 1 [X.]atz 2 [X.]) einen Verwaltungsakt bezeichnet, durch den eine von einer Bundesfinanzbehörde oder einer Landesfinanzbehörde (vgl. § 6 Abs. 2 [X.]) verwaltete [X.]teuer (§ 1 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]) festgesetzt wird (§ 155 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]). Dem Zweck des § 174 [X.], der darin besteht, Vorteile und Nachteile auszugleichen, die sich durch einander inhaltlich widersprechende [X.]teuerbescheide ergeben (vgl. von [X.] in [X.], a.a.[X.], § 174 [X.] Rz 3), kann indes eine zwingende Begrenzung dahin, dass ein (unrichtiger) inländischer Bescheid nur geändert werden darf, wenn der inhaltliche Widerspruch zu einem anderem inländischen Bescheid besteht, nicht entnommen werden. Die in § 174 [X.] angelegte Durchbrechung der Bestandskraft des [X.]teuerbescheids zugunsten der materiellen Richtigkeit der Besteuerung ist der [X.]ache nach vielmehr nicht minder gerechtfertigt, wenn der in Rede stehende Widerspruch zwischen dem (unrichtigen) inländischen [X.]teuerbescheid und einem von einer ausländischen Behörde erlassenen [X.]teuerbescheid besteht.

bb) Die von Wortlaut (vgl. § 155 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]: "soweit nichts anderes vorgeschrieben ist") und Zweck der Norm her mögliche Einbeziehung ausländischer Verwaltungsakte in den Anwendungsbereich des § 174 Abs. 1 [X.] ist unter dem Aspekt der unionsrechtskonformen Auslegung der nationalen Rechtsnormen jedenfalls insoweit geboten, als es um die Berücksichtigung von [X.]teuerbescheiden geht, die von [X.]teuerbehörden aus [X.]-Mitgliedstaaten erlassen worden sind.

aaa) Aus dem Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten und der [X.] (Art. 4 Abs. 3 des Vertrages über die [X.] --[X.]V-- i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] [Amtsblatt der [X.] --ABl[X.]-- 2007, Nr. [X.] 306, [X.]. 1] bzw. --bezogen auf die [X.]treitjahre-- Art. 10 des Vertrages zur Gründung der [X.] --[X.]-- i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte [Amtsblatt der [X.]en 2002, Nr. [X.] 325, 1]; vgl. dazu [X.]/[X.]chill in [X.]/Hilf/[X.], Das Recht der [X.], Art. 4 [X.]V Rz 47 ff.) folgt der auch die nationalen Gerichte bindende Grundsatz der unionsrechtskonformen Auslegung und Rechtsfortbildung des innerstaatlichen Rechts (Zuleeg, Veröffentlichungen der Vereinigung der Deutschen [X.]taatsrechtslehrer 1994, 154, 165 ff.; [X.]/ [X.]chill in [X.]/Hilf/[X.], a.a.[X.], Art. 4 [X.]V Rz 94, m.w.[X.]). Danach haben die nationalen Gerichte unter Berücksichtigung des gesamten nationalen Rechts und unter Anwendung der Auslegungsmethoden alles zu tun, was in ihrer Zuständigkeit liegt, um die volle Wirksamkeit des Gemeinschaftsrechts zu gewährleisten und zu einem Ergebnis zu gelangen, das mit dem von dem Gemeinschaftsrecht verfolgten Ziel übereinstimmt (Urteile des Gerichtshofs der [X.]en [seit 2009 Gerichtshof der [X.]] --[X.]-- vom 4. Juli 2006 [X.]-212/04 "Adeneler", [X.]lg. 2006, I-6057; vom 19. Januar 2010 [X.]-555/07 "[X.]", [X.]lg. 2010, [X.], [X.] 2010, 228). Der Grundsatz der unionsrechtskonformen Auslegung findet seinen primären Anwendungsbereich zwar in den durch [X.]-Richtlinien harmonisierten Rechtsbereichen. Dazu gehören nach ständiger [X.]pruchpraxis des [X.] mangels einer einschlägigen Unionsregelung nicht die Verfahrensmodalitäten, die den [X.]chutz der dem Bürger aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen; vielmehr sind diese nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten [X.]ache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats. Nach ebenfalls ständiger [X.]pruchpraxis des [X.] dürfen diese Verfahrensmodalitäten aber nicht ungünstiger sein als diejenigen, die gleichartige [X.]achverhalte innerstaatlicher Art regeln --Äquivalenzgrundsatz--, und die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren --Effektivitätsgrundsatz-- (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 7. Januar 2004 [X.]-201/02 "[X.]", [X.]lg. 2004, [X.], Rz 67; vom 19. [X.]eptember 2006 [X.]-392/04 und [X.]-422/04 "[X.] [X.] und [X.]", [X.]lg. 2006, I-8559, Rz 57; vom 30. Juni 2011 [X.]-262/09 "[X.] u.a.", [X.] [X.]teuerrecht --D[X.]tR-- 2011, 1262). Der besagte Grundsatz unionsrechtskonformer Auslegung gilt insbesondere mit Blick auf die unionsrechtlichen Grundfreiheiten deshalb auch darüber hinaus (vgl. [X.]chön in Veröffentlichungen der Deutschen [X.]teuerjuristischen Gesellschaft e.V., Bd. 19 (1996), [X.]. 167, 180; [X.], D[X.]tR 2007, 1553, 1555; [X.]chaumburg, Internationales [X.]teuerrecht, 3. Aufl., Rz 3.54, 3.57; [X.] in [X.]allies/[X.], [X.]V/A[X.]V, 4. Aufl. 2011, Art. 4 [X.]V Rz 92 f.; [X.] in Tipke/ [X.], a.a.[X.], § 4 [X.] Rz 240).

bbb) Im Lichte der unionsrechtlichen Grundfreiheiten erscheint dem [X.]enat eine Auslegung des § 174 Abs. 1 [X.] dahingehend, dass ein fehlerhafter inländischer [X.]teuerbescheid auch dann geändert werden kann, wenn der widerstreitende [X.]teuerbescheid von der Behörde eines Mitgliedstaats der [X.] erlassen wurde, vorzugswürdig. [X.]elbst wenn --wie im [X.]treitfall-- keine der speziellen Grundfreiheiten (z.B. Niederlassungsfreiheit, Arbeitnehmerfreizügigkeit, Dienstleistungsfreiheit oder Kapitalverkehrsfreiheit) einschlägig ist, ist zumindest der Anwendungsbereich des Art. 18 [X.] (jetzt: Art. 21 des Vertrages über die Arbeitsweise der [X.] in der Fassung des [X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.], ABl[X.] 2008, Nr. [X.] 115, [X.]. 47) berührt, der jedem Unionsbürger das Recht gewährt, sich --vorbehaltlich bestimmter Beschränkungen und [X.] im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten frei zu bewegen und aufzuhalten. Diese Vorschrift vermittelt eine allgemeine Grundfreiheit, die auch bei der Wahrnehmung von [X.] zu beachten ist ([X.]-Urteil vom 11. [X.]eptember 2007 [X.]-76/05 "[X.] und Gootjes-[X.]", [X.]lg. 2007, [X.], [X.]/NV 2008, Beilage 1, 5).

Eine Beschränkung des § 174 Abs. 1 [X.] auf ausschließlich inländische [X.]teuerbescheide würde zwar nicht zu einer Diskriminierung ausländischer oder im Ausland wohnhafter [X.]teuerpflichtiger im Vergleich zu [X.] oder im Inland wohnhaften [X.]teuerpflichtigen führen. Denn der daraus resultierende Ausschluss der Korrekturmöglichkeit nach § 174 Abs. 1 [X.] würde in gleicher Weise auch [X.] [X.]taatsangehörige oder im Inland wohnhafte [X.]teuerpflichtige treffen, zu deren Ungunsten ein widerstreitender [X.]teuerbescheid einer ausländischen Finanzbehörde ergangen ist.

Jedoch folgt aus den unionsrechtlich verbürgten Grundfreiheiten über die Diskriminierungsverbote hinaus ein Beschränkungsverbot, von dem auch Inländer profitieren, wenn sie grenzüberschreitend oder im [X.]-Ausland tätig sind (vgl. zur Arbeitnehmerfreizügigkeit [X.]-Urteil vom 12. Dezember 2002 [X.]-385/[X.]", [X.]lg. 2002, I-11819, [X.]/NV 2003, Beilage 2, 75; zur Niederlassungsfreiheit [X.]-Urteil vom 13. April 2000 [X.]-251/98 "[X.]", [X.]lg. 2000, [X.]; zur Kapitalverkehrsfreiheit [X.]-Urteile vom 6. Juni 2000 [X.]-35/98 "[X.]", [X.]lg. 2000, [X.], und vom 21. November 2002 [X.]-436/00 "X und [X.]", [X.]lg. 2002, [X.], [X.]/NV 2003, Beilage 2, 92; [X.]chön, [X.]teuerberater-Jahrbuch 2003/2004, 27, 31; [X.]chaumburg, a.a.[X.], Rz 4.16).

Ein Ausschluss der Korrekturmöglichkeit nach § 174 Abs. 1 [X.] bei Widerstreit eines inländischen [X.]teuerbescheids mit einem solchen aus einem [X.]-Mitgliedstaat würde eine Beschränkung der jeweils einschlägigen Grundfreiheit darstellen. Denn die [X.]teuerpflichtigen --unabhängig von ihrer Nationalität und Ansässigkeit--, die international aktiv und dadurch in mehr als einem Mitgliedstaat steuerpflichtig sind, würden gegenüber solchen [X.]teuerpflichtigen benachteiligt, deren Aktivitäten sich auf das Inland beschränken und die deshalb mit ihren [X.]teuerangelegenheiten nur einem Fiskus unterworfen sind.

Ein triftiger Grund dafür, widerstreitende [X.]teuerbescheide ausländischer Behörden nicht zum Anlass für Korrekturen nach § 174 Abs. 1 [X.] zu nehmen, ist nicht ersichtlich. Der Gesichtspunkt der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 25. Februar 2010 [X.]-337/08 "X-Holding", [X.]lg. 2010, [X.], [X.]/NV 2010, 1064) ist nicht berührt; denn über § 174 Abs. 1 [X.] kann ein Bescheid nur insoweit geändert werden, als er fehlerhaft ist ([X.]-Beschluss vom 17. Februar 2005 II B 115/03, [X.]/NV 2005, 1004), eine Besteuerungsbefugnis des [X.] Fiskus also materiell-rechtlich nicht besteht. Es bleibt der Umstand, dass sich die [X.] Finanzbehörden bei Berücksichtigung auch ausländischer Rechtsakte ggf. mit ausländischem [X.]teuerrecht befassen müssen, wenn es z.B. zum Zwecke der Berechnung der Antragsfrist gemäß § 174 Abs. 1 [X.]atz 2 [X.] um den Zeitpunkt der Unanfechtbarkeit des letzten der widerstreitenden Bescheide geht. Diese Erschwernis erscheint aber hinnehmbar und nicht derart gravierend, dass sie einer Auslegung der Vorschrift im vom [X.]enat vertretenen [X.]inne ernstlich entgegensteht.

b) Die weiteren Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 1 [X.] wären im [X.]treitfall erfüllt.

aa) Wäre die Berufsunfähigkeitsrente auch vom [X.] Fiskus besteuert worden, wäre "ein bestimmter [X.]achverhalt" in mehreren [X.]teuerbescheiden berücksichtigt worden.

aaa) Der Begriff des "bestimmten [X.]achverhalts" in § 174 [X.] knüpft an einen einheitlichen Lebensvorgang an, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (z.B. [X.]-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95, [X.]E 183, 6, [X.] 1997, 647). Eine widerstreitende [X.]teuerfestsetzung liegt nur vor, wenn derselbe Lebensvorgang in verschiedenen [X.]teuerbescheiden unterschiedlich berücksichtigt worden ist (vgl. von [X.] in [X.], a.a.[X.], § 174 [X.] Rz 18 f.; [X.]/Rüsken, a.a.[X.], § 174 Rz 18).

Die "Berücksichtigung" eines bestimmten [X.]achverhalts i.[X.]. von § 174 Abs. 1 [X.] setzt voraus, dass er dem [X.] bei der Entscheidungsfindung bekannt war und als Entscheidungsgrundlage herangezogen und verwertet worden ist. Dabei ist es nicht erforderlich, dass das [X.] den erfassten [X.]achverhalt in allen Einzelheiten kennt; vielmehr kann der Vorgang z.B. in ein komprimiertes Zahlenwerk eingegangen sein, das dem [X.] bei der Entscheidungsfindung vorlag. Legt das [X.] der Veranlagung oder der [X.] einen vom [X.]teuerpflichtigen erklärten Gewinn zugrunde, so sind damit alle Geschäftsvorfälle berücksichtigt, die der [X.]teuerpflichtige bei seiner Gewinnermittlung erfasst hat ([X.]-Urteil vom 6. März 1990 VIII R 28/84, [X.]E 160, 140, [X.] 1990, 558; von [X.] in Beermann/ [X.], a.a.[X.], § 174 [X.] Rz 27; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 174 [X.] Rz 10).  

bbb) Der Lebensvorgang, um den es im [X.]treitfall geht, sind die quartalsweisen Zahlungen der Berufsunfähigkeitsrente durch die [X.] Rentenkasse an den Kläger. Zwar war dem [X.] bei [X.]teuerfestsetzung nicht bekannt und bewusst, dass es sich bei den den Gewinnermittlungspositionen "Umsatzerlöse [X.]eminare" und "Einnahmen, Versicherungen" zugrunde liegenden Vorgängen um jene Rentenzahlungen handelte. Geht man aber davon aus, dass die auf den Gewinnermittlungen des [X.] basierenden [X.]teuerfestsetzungen alle Geschäftsvorfälle berücksichtigen, die der Kläger bei seinen Gewinnermittlungen erfasst hat, dann muss das auch für die Rentenzahlungen gelten, selbst wenn sie in den Gewinnermittlungen des [X.] sowohl unter falscher Beschreibung als auch unter falscher rechtlicher Einordnung erfasst worden sind.

bb) Wäre die in den [X.]treitjahren vom Kläger bezogene Berufsunfähigkeitsrente auch in [X.] besteuert worden, lägen widerstreitende [X.]teuerbescheide vor.

aaa) Die Anwendung des § 174 Abs. 1 [X.] erfordert nach einhelliger Auffassung das Vorliegen von (positiv) widerstreitenden [X.]teuerfestsetzungen zu Lasten eines oder mehrerer [X.]teuerpflichtiger. Ein "Widerstreiten" in diesem [X.]inne setzt voraus, dass die in den (kollidierenden) Bescheiden getroffenen Regelungen ([X.]teuerfestsetzungen oder Feststellungen) aufgrund der materiellen Rechtslage nicht miteinander vereinbar und daher widersprüchlich sind, weil nur eine der festgesetzten oder angeordneten Rechtsfolgen zutreffen kann. Die in der mehrfachen Erfassung eines bestimmten [X.]achverhalts liegenden Unrichtigkeiten müssen einander nach materiellem Recht zwingend (denknotwendig) ausschließen ([X.]-Urteile vom 11. Juli 1991 IV R 52/90, [X.]E 165, 449, [X.] 1992, 126; vom 26. Januar 1994 [X.], [X.]E 174, 1, [X.] 1994, 597; vom 7. Juli 2004 [X.], [X.]E 207, 35, [X.] 2005, 145).

bbb) Nach der materiellen Rechtslage war in den [X.]treitjahren eine Berücksichtigung der dem Kläger zugeflossenen Berufsunfähigkeitsrente sowohl in der Bemessungsgrundlage der [X.] als auch in der Bemessungsgrundlage der [X.] Einkommensteuer zwingend ausgeschlossen. Denn entweder war die Rente ohnehin nur nach dem Welteinkommensprinzip im Wohnsitzstaat des [X.] --[X.]-- steuerbar. Oder aber sie hätte [X.] ein Tatbestand des § 49 des Einkommensteuergesetzes 2002 in der in den [X.]treitjahren geltenden Fassungen (E[X.]tG 2002) erfüllt wäre --zusätzlich in [X.] der beschränkten [X.]teuerpflicht unterlegen. Auch in diesem Falle wäre indes der Besteuerungszugriff durch den [X.] Fiskus ausgeschlossen. Denn die Berufsunfähigkeitsrente zählt zu den "sonstigen Einkünften", für die Art. 16 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der [X.]teuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger [X.]teuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 ([X.] 1960, 1781, B[X.]tBl I 1960, 381) --[X.]A-[X.]-- das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zuweist. [X.]omit ist auf der Grundlage des materiellen Rechts ein Besteuerungszugriff sowohl der [X.] als auch [X.]s auf die Berufsunfähigkeitsrente zwingend ausgeschlossen.

Das [X.] hält demgegenüber (unter Bezugnahme auf [X.] in [X.], a.a.[X.], § 174 Rz 56) einen "Widerstreit" im Verhältnis der beiderseitigen [X.]teuerfestsetzungen nicht für gegeben, weil das Kollisionsverhältnis zwischen dem [X.]teuerzugriff des Wohnsitzstaats und dem [X.]taat, der im Rahmen der beschränkten [X.]teuerpflicht besteuert, durch die Regelungen in den [X.] oder durch Anrechnung gemäß § 34c E[X.]tG 2002 aufgelöst werde (insoweit zustimmend [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 174 [X.] Rz 8). Dem vermag der [X.]enat jedenfalls in Bezug auf [X.]taaten, mit denen [X.]A geschlossen worden sind, nicht beizupflichten (ebenso [X.]/Rüsken, a.a.[X.], § 174 [X.] Rz 15). Denn die [X.]A-Vorschriften, die einen parallelen Zugriff beider Vertragsstaaten auf das gleiche [X.]teuersubstrat verhindern, sind Bestandteil der materiellen Rechtslage, aufgrund derer der "Widerstreit" zu beurteilen ist. Die abkommensrechtliche Verteilung der Besteuerungskompetenzen darf deshalb bei der Prüfung des [X.] nicht außer [X.] gelassen werden.

cc) Die streitbefangenen Festsetzungsbescheide des [X.] sind im Hinblick auf die (unbeabsichtigte) Erfassung der Berufsunfähigkeitsrente fehlerhaft. Der Kläger hat in den [X.]treitjahren nicht im Inland gewohnt und war deshalb hier nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Ein Tatbestand der beschränkten [X.]teuerpflicht ist nicht einschlägig. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 7 E[X.]tG 2002 unterfallen Einkünfte i.[X.]. von § 22 Nr. 1 [X.]atz 3 Buchst. a E[X.]tG 2002 in der in den [X.]treitjahren geltenden Fassung (bestimmte wiederkehrende Bezüge) nur dann der beschränkten [X.]teuerpflicht, wenn sie von inländischen Unternehmen oder Einrichtungen gewährt werden. Im [X.]treitfall stammen die Rentenzahlungen jedoch von einem [X.] Versicherungsunternehmen. Aber selbst wenn ein Tatbestand der beschränkten [X.]teuerpflicht erfüllt wäre, wäre die Besteuerung durch den [X.] Fiskus --wie oben ausgeführt-- gemäß Art. 16 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 [X.]A-[X.] ausgeschlossen.

3. Das [X.] ist teilweise von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. [X.]ein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die [X.]ache ist noch nicht entscheidungsreif. Denn den tatrichterlichen Feststellungen lässt sich zwar entnehmen, dass die vom Kläger empfangenen Rentenzahlungen in [X.] steuerpflichtig waren. Keine Feststellungen hat das [X.] indes --aus seiner rechtlichen [X.]icht konsequent-- dazu getroffen, ob die Zahlungen in [X.] tatsächlich besteuert worden sind. Da dies aber Voraussetzung für eine Änderung der streitbefangenen [X.]teuerbescheide nach § 174 Abs. 1 [X.] ist, wird das [X.] die erforderlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang zu treffen haben. Auf die erhöhten Mitwirkungspflichten des [X.]teuerpflichtigen im Rahmen der Ermittlung von Auslandssachverhalten (§ 76 Abs. 1 [X.]atz 4 [X.]O i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]) wird hingewiesen.