Bundesgerichtshof, Beschluss vom 06.04.2016, Az. 1 StR 431/15

Das [X.] hat den Angeklagten [X.].    wegen Steuerhinterziehung in sieben Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und zehn Monaten verurteilt. Gegen den Angeklagten [X.]hat es wegen Steuerhinterziehung in neun Fällen eine Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und vier Monaten verhängt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Daneben hat das [X.] gemäß § 111i Abs. 2 StPO festgestellt, dass gegen den Angeklagten [X.].    wegen entgegenstehender Ansprüche des [X.] nicht auf den Verfall von Wertersatz in Höhe eines Betrages von 1.917.251,63 Euro erkannt worden ist.

Mit ihren Revisionen, die auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützt sind, beanstanden die Angeklagten ihre Verurteilung. Die Rechtsmittel haben im Ergebnis keinen Erfolg (§ 349 Abs. 2 StPO). Im Fall I.5 der Urteilsgründe belegen die Urteilsfeststellungen allerdings nur eine versuchte Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 2 [X.]). Der [X.] ändert den Schuldspruch entsprechend ab.

Der Erörterung bedarf im Hinblick auf die vom [X.] vorgenommene „Schadensbestimmung“ lediglich die Verurteilung der Angeklagten im [X.] der Urteilsgründe wegen Steuerhinterziehung durch Einreichung unzutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen zugunsten der [X.] (im Folgenden: [X.]).

1. Das [X.] hat insoweit folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

a) Der Angeklagte [X.].    war faktischer Geschäftsführer der im Mai 2009 gegründeten [X.] Die Funktion des formellen Geschäftsführers übernahm Ende August 2009 der Angeklagte [X.]; er wurde am 2. Dezember 2009 wieder abberufen. Gemäß dem vom Angeklagten [X.].    entwickelten [X.] erwarb die [X.] in großem Umfang Flachbildschirmfernseher ohne Belastung mit Umsatzsteuer und veräußerte sie unter offenem Ausweis von Umsatzsteuer an Firmen im Inland weiter. Die hierbei eingenommene Umsatzsteuer sollte ihr dabei als „Gewinn“ verbleiben und nicht an das Finanzamt abgeführt werden. Der nicht mit Umsatzsteuer belastete Erwerb der Waren gelang dadurch, dass der Angeklagte [X.]. für deren Einkauf als Vertreter eines Unternehmens mit Sitz in [X.] und später einer Gesellschaft mit Sitz in [X.] tätig wurde, die als vermeintliche Erwerber auftraten. Hierdurch erreichte er, dass die tatsächlich vorliegenden Inlandslieferungen von den [X.] als umsatzsteuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 6a UStG) behandelt wurden. Die Bruttoerlöse aus dem anschließenden Weiterverkauf an Abnehmer im Inland nahm der Angeklagte [X.]in bar entgegen.

Zwar wurden in den Umsatzsteuervoranmeldungen der [X.] für die Monate August bis Dezember 2009 die Verkaufserlöse zutreffend oder annähernd zutreffend erklärt; um die eingenommenen [X.] nicht an das Finanzamt abführen zu müssen, wurden ihnen aber ungerechtfertigte Vorsteuerbeträge gegenübergestellt. Damit wurde die an das Finanzamt abzuführende Umsatzsteuer durch die Geltendmachung von nicht vorhandenen Vorsteuern im Wesentlichen wieder „ausgeschöpft“ ([X.] 10).

b) Hinsichtlich der eingereichten unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen hat das [X.] die Angeklagten im [X.] der Urteilsgründe jeweils wegen Steuerhinterziehung durch [X.] gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] verurteilt. Soweit der Angeklagte [X.]vor seiner Abberufung als Geschäftsführer pflichtwidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht hatte, hat ihn das [X.] wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.]) verurteilt.

c) Den als „Schaden“ bezeichneten Hinterziehungsumfang der Taten hat das [X.] im [X.] der Urteilsgründe danach bestimmt, in welcher Höhe die eingenommene Umsatzsteuer „zu Unrecht einbehalten“ und nicht an das Finanzamt „abgeführt“ worden sei. Ergänzend hat das [X.] diesem „Schaden“ – in Klammern gesetzt – einen „rechnerischen Schaden“ gegenübergestellt, „der aufgrund der unzutreffenden Erklärung entstanden wäre, wenn die hiernach nachzufordernde Umsatzsteuer gezahlt worden wäre“ ([X.] 11). Da die Angeklagten aber, wie von vornherein beabsichtigt, keine Umsatzsteuer abführten, ist nach Auffassung des [X.]s ein „Schaden“ in voller Höhe der „einbehaltenen“ Umsatzsteuer entstanden.

2. Die auf diese Weise für die durch unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen begangenen Taten der Steuerhinterziehung durch [X.] (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) vorgenommene Bestimmung des [X.]s hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand; denn sie knüpft statt an die Steuerverkürzung an die unterlassene Abführung „einbehaltener“ Umsatzsteuer an. Mit Ausnahme des Falles I.5 der Urteilsgründe hat jedoch auch im [X.] der Urteilsgründe der Schuldspruch Bestand.

a) Im Fall I.5 der Urteilsgründe hält der Schuldspruch wegen vollendeter Steuerhinterziehung rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

aa) [X.] der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 [X.] ist – im Gegensatz zum Vergehen der gewerbs- oder bandenmäßigen Schädigung des Umsatzsteueraufkommens gemäß § 26c UStG – nicht die Nichtentrichtung geschuldeter Umsatzsteuer. Vielmehr besteht er im Verkürzen von Steuern oder im [X.] nicht gerechtfertigter Steuervorteile für sich oder einen anderen. Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 [X.]). Bei [X.] (§ 150 Abs. 1 Satz 3 [X.]) – wie hier den Umsatzsteuervoranmeldungen (vgl. § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG) – tritt der [X.] der Steuerverkürzung dann ein, wenn sie unter den Voraussetzungen des § 168 [X.] einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen. Bei einer auf Steuervergütung gerichteten Umsatzsteuervoranmeldung ist dies erst dann der Fall, wenn das Finanzamt der Anmeldung zustimmt, was allerdings keiner Form bedarf (§ 168 Satz 2 und 3 [X.]).

bb) Für die vom Angeklagten [X.].    für Dezember 2009 für die [X.] eingereichte Umsatzsteuervoranmeldung (Fall I.5 der Urteilsgründe) belegen die Urteilsfeststellungen nicht, dass sie einer Steuerfestsetzung gleichsteht. Denn in dieser Anmeldung übersteigt die geltend gemachte Vorsteuer die sich aus den erklärten [X.] ergebende Umsatzsteuer; es ergibt sich mithin ein [X.]. Eine Zustimmung des Finanzamts zu dieser Umsatzsteuervoranmeldung oder eine Auszahlung geltend gemachten [X.]es hat das [X.] nicht festgestellt. Damit fehlt es insoweit an einem [X.] (vgl. § 370 Abs. 4 [X.]), weil die eingereichte Steueranmeldung nicht die Wirkung einer Steuerfestsetzung hat (vgl. § 168 [X.]), sodass keine Steuerverkürzung eingetreten ist, und die beantragte Steuervergütung ebenfalls nicht erfolgt ist.

Insoweit hat sich der Angeklagte [X.].    somit lediglich wegen versuchter Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 2 [X.]) strafbar gemacht. Der [X.] ändert daher den Schuldspruch im Fall I.5 der Urteilsgründe auf versuchte Steuerhinterziehung ab. § 265 StPO steht dem nicht entgegen, weil sich der geständige Angeklagte gegen diesen Tatvorwurf nicht anders als geschehen hätte verteidigen können.

b) In den übrigen Fällen des [X.] der Urteilsgründe wird der Schuldspruch von den Feststellungen getragen. Insoweit blieben die unberechtigt geltend gemachten Vorsteuerbeträge hinter den angemeldeten [X.]n für [X.] zurück; damit hatten die Umsatzsteuervoranmeldungen jeweils die Wirkung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 168 Satz 1 [X.]). Da der Vorsteuerabzug unberechtigt war, weil die geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht angefallen waren, wurde Umsatzsteuer in Höhe dieser Vorsteuerbeträge verkürzt.

3. Der Strafausspruch hat insgesamt Bestand.

a) Allerdings hat das [X.] den [X.] der durch Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen begangenen Steuerhinterziehungen nicht rechtsfehlerfrei bestimmt. Zwar hat es den zutreffenden Hinterziehungsumfang – in Klammern gesetzt – als „rechnerischen Schaden“ angegeben. Jedoch hat es für die Strafzumessung nicht hieran angeknüpft, sondern den Umfang der „nicht abgeführten“ Umsatzsteuer zugrunde gelegt. Maßgeblicher Anknüpfungspunkt waren hingegen allein die Angaben in den Umsatzsteuervoranmeldungen. In diesen wurden aber die Umsätze zutreffend bzw. annähernd zutreffend angemeldet. Damit ergab sich durch die Einreichung der unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen eine Steuerverkürzung jeweils nur in dem Umfang, in dem ein ungerechtfertigter Vorsteuerabzug vorgenommen worden ist, in den Fällen I.2 und 4 der Urteilsgründe zuzüglich der Umsatzsteuer auf die verschwiegenen Teile der [X.]. Im Hinblick darauf, dass der vom [X.] angenommene „Schaden“ die durch den nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzug bewirkte Steuerverkürzung bei den jeweiligen Taten lediglich um zwei bis drei Prozent übersteigt, kann der [X.] jedoch ausschließen, dass der Strafausspruch hierauf beruht.

b) Obwohl das [X.] im Fall I.5 der Urteilsgründe rechtsfehlerhaft von einer vollendeten Steuerhinterziehung ausgegangen ist, beruht die für diese Tat verhängte [X.] hierauf nicht.

Der [X.] schließt bei dieser Sachverhaltskonstellation aus, dass das [X.] von der bei [X.] nach § 23 Abs. 2 StGB i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB möglichen Strafrahmenverschiebung Gebrauch gemacht und eine niedrigere Strafe verhängt hätte, wenn es erkannt hätte, dass in diesem Fall die Steueranmeldung nicht gemäß § 168 Satz 1 [X.] die Wirkung einer Steuerfestsetzung hatte. Denn indem der Angeklagte [X.].    einen – im Verhältnis zur geschuldeten Umsatzsteuer geringen – [X.] anmeldete, erstrebte er nicht nur in dieser Höhe einen ungerechtfertigten Steuervorteil, sondern verhinderte er zugleich die bei zutreffenden Angaben gemäß § 168 Satz 1 [X.] sofort eintretende Festsetzung der Zahllast für die geschuldete Umsatzsteuer (vgl. [X.], [X.], 12. Aufl., § 370 Rn. 196). Die durch diese Tat bewirkte Gefährdung des Steueraufkommens übersteigt sogar noch diejenige, die bestehen würde, wenn der Angeklagte [X.].    „lediglich“ eine Zahllast von Null angemeldet und hierdurch eine vollendete Steuerhinterziehung begangen hätte. Eine Steuerverkürzung und damit eine Tatvollendung in Form der nicht rechtzeitigen Festsetzung der Steuer (vgl. § 370 Abs. 4 Satz 1 [X.]) wird in solchen Fällen – anders als bei Unterlassungstaten – (bislang) nur deswegen nicht angenommen, weil bei [X.] die Fälligkeit der Steuer erst nach einem Verwaltungsakt des Finanzamts oder einer diesem gleichstehenden Steueranmeldung (§ 168 Satz 1 [X.]) eintritt (vgl. [X.] in [X.]/[X.], Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 [X.] Rn. 56).

4. [X.] beruht auf § 473 Abs. 1 und 4 StPO. Angesichts des nur geringfügigen Teilerfolgs zum Schuldspruch ist es nicht unbillig, dem Angeklagten [X.].    die Kosten ungeschmälert aufzuerlegen.