Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.09.2015, Az. IX R 37/14

I. Der verheiratete Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Streitjahr 2005 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) berechtigt war, den aufgrund der Einkommensteuererklärung des [X.] bestandskräftig ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 22. August 2007 nach § 129 der Abgabenordnung [X.]) zu berichtigen.

Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus [X.], deren Höhe von dem mit der Abwicklung der Geschäfte beauftragten Bankinstitut ermittelt und deren Umfang in einer sechsseitigen Einzelumsatzaufstellung dargestellt wurde. Der Einzelumsatzaufstellung hat das Bankinstitut eine mit "Zusammenfassung nach § 22 EStG ([X.])" überschriebene Übersicht vorangestellt, in der die Einnahmen den Werbungskosten gegenübergestellt sind und das steuerliche Ergebnis errechnet wurde.

Der mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beauftragte steuerliche Berater des [X.] ordnete die [X.] dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden-- Einkünfte aus [X.] in Höhe von 41.295 € den Einkünften aus "privaten Veräußerungsgeschäften" i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu. Er berücksichtigte diese --nach Saldierung mit weiteren Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von ./. 186 €, die ebenfalls nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterlagen-- in Höhe von 41.109 € unter [X.] auf der Rückseite der "Anlage [X.]", welche an dieser Stelle im Feld "Private Veräußerungsgeschäfte - Andere Wirtschaftsgüter" Eintragungen für nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende "Gewinne/Verluste aus weiteren Veräußerungen von anderen Wirtschaftsgütern" des Steuerpflichtigen vorsieht. Dementsprechend nahm der steuerliche Berater auf der Vorderseite der "Anlage [X.]" im Feld "Leistungen", in dem Steuerpflichtige aufgefordert werden, "Einnahmen aus [X.] im Optionshandel" einzutragen, keine Eintragungen vor.

Dem vom steuerlichen Berater des [X.] insoweit unter [X.] angegebenen (saldierten) Betrag in Höhe von 41.109 € wurde maschinenschriftlich der Vermerk "s. Ergänzung zur Anlage [X.]" hinzugefügt. Die insoweit in Bezug genommene, vom steuerlichen Berater des [X.] erstellte und der Einkommensteuererklärung des [X.] beigefügte "[X.] zur Anlage [X.]" ist mit "private Veräußerungsgeschäfte - Weitere Veräußerungen Andere Wirtschaftsgüter" überschrieben. In der Liste sind sechs Geschäfte benannt und hinsichtlich Zeitpunkt von Anschaffung und Veräußerung, Veräußerungspreis und Anschaffungskosten erläutert; zudem findet sich der Hinweis, ob Gewinne bzw. Verluste dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen oder nicht. Aus dem Saldo der ersten fünf privaten Veräußerungsgeschäfte (§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG) errechnet sich ein Verlust in Höhe von ./. 186 €. Das letzte Geschäft auf dieser Liste ist wie folgt bezeichnet:
"Anderes Wirtschaftsgut: Stillhaltergeschäft lt. Zusammenf. (..Bankinstitut..) 23.5.06,
Zeitpunkt der Anschaffung 01.01.2005
Zeitpunkt der Veräußerung 31.12.2005
Nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegend
[...]
Gewinn/Verlust 41.295 EUR".
Als Beleg zu diesem Geschäft hat der Kläger die sechsseitige Einzelumsatzaufstellung seines Bankinstituts einschließlich der vorangestellten "Zusammenfassung nach § 22 EStG ([X.])" seiner Einkommensteuererklärung beigefügt.

Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) bindenden Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) hat der steuerliche Berater des [X.] eingehende rechtliche Überlegungen zur steuerrechtlichen Behandlung der [X.], welche zum Zeitpunkt der Erstellung der Einkommensteuererklärung rechtlich umstritten und nicht höchstrichterlich geklärt war, angestellt; erst aufgrund dieser rechtlichen Wertung ist er zu einer Zuordnung der [X.] zu den "privaten Veräußerungsgeschäften" und mithin zu einer Berücksichtigung unter [X.] der "Anlage [X.]" gelangt.

Nachdem der Kläger auf Anfrage des [X.] weitere Erläuterungen zu den in seiner Steuererklärung angegebenen Kapitaleinkünften nachgereicht hatte, hakte die Sachbearbeiterin des [X.] den unter [X.] in der Steuererklärung eingetragenen Betrag in Höhe von 41.109 € ab und nahm im Feld "Private Veräußerungsgeschäfte - Andere Wirtschaftsgüter" auf der Rückseite der "Anlage [X.]" mit brauner Farbe folgende Eintragung vor: "≠ [X.] ./. 187 lt. [X.]". Durch das Belassen der Einkünfte aus dem Stillhaltergeschäft in dem unter [X.] 116 eingetragenen Gesamtbetrag wurden die insoweit erzielten Einkünfte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2, 4 EStG) im dort angesetzten Gesamtbetrag von 40.759 € berücksichtigt und kamen dadurch mit einem Verlustvortrag aus Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften in gleicher Höhe zur Verrechnung. Im Falle einer Eintragung des [X.]s im Feld "Leistungen" auf der Vorderseite der "Anlage [X.]", in dem "Einnahmen aus [X.] im Optionshandel" unter der [X.] 164 und hierdurch angefallene Werbungskosten unter der [X.] 176 anzugeben sind, wäre es zu einer Berücksichtigung als sonstige Leistung (§ 22 Nr. 3 EStG) gekommen, ohne dass hierauf Verlustvorträge verrechnet worden wären. Der unter Maßgabe dieser Besteuerungsgrundlagen erlassene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 22. August 2007 wurde bestandskräftig.

Im [X.] an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung erließ das [X.] unter dem 4. März 2011 einen nach § [X.] geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem --neben nicht weiter streitigen [X.] die Einkünfte aus den [X.] nunmehr bei den Einkünften aus Leistungen i.S. des § 22 Nr. 3 EStG in Höhe von 45.488 € berücksichtigt wurden. Gegen die geänderte Zuordnung der [X.] wandte sich der Kläger mit seinem Einspruch; dieser blieb ohne Erfolg.

Das [X.] wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Es vertrat die Auffassung, dass der maßgebliche Einkommensteuerbescheid zu Recht nach § [X.] geändert worden sei; denn die genannte Vorschrift sei auch dann anwendbar, wenn das [X.] --wie im [X.] offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernehme. Zwar habe der steuerliche Berater bei der Zuordnung der [X.] zu den privaten Veräußerungsgeschäften zweifelsfrei rechtliche Überlegungen angestellt. Für einen objektiven Dritten habe sich diese Zuordnung indes --unter Berücksichtigung der weiteren Umstände der [X.] als mechanisches Versehen dargestellt, welches dem Kläger bei Erstellung seiner Einkommensteuererklärung unterlaufen sei. Diese lediglich als mechanisches Versehen erscheinende Zuordnung habe das [X.] bei Erlass des Einkommensteuerbescheides übernommen, ohne selbst rechtliche Überlegungen anzustellen.

Mit seiner Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er vertritt die Auffassung, dass ihm bzw. seinem steuerlichen Berater bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr kein nach § [X.] berichtigungsfähiger Schreibfehler, Rechenfehler und auch keine ähnliche offenbare Unrichtigkeit unterlaufen sei; vielmehr liege der Fehler in einer unzutreffenden Einordnung des [X.]s als "privates Veräußerungsgeschäft", welche aufgrund tiefgehender rechtlicher Überlegungen unzutreffend vorgenommen worden sei. Ein solcher Rechtsfehler des Steuerpflichtigen sei auch dann nicht nach § [X.] zu berichtigen, wenn er vom [X.] übernommen worden sei. Entgegen der Auffassung des [X.] habe aber auch das [X.] rechtliche Überlegungen angestellt und nicht lediglich "mechanisch" gehandelt.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil des [X.] vom 4. Juni 2014  1 K 1333/12 aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 4. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. März 2012 dahin zu ändern, dass die nach § [X.] vorgenommene berichtigte Zuordnung der Einkünfte aus [X.] zu den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 3 EStG unterbleibt.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Im Streitfall sei zwar davon auszugehen, dass weder dem Kläger noch dem [X.] ein mechanischer Fehler unterlaufen sei. Vielmehr sei dem Kläger durch die Zuordnung der [X.] zu den "privaten Veräußerungsgeschäften" i.S. des § 23 EStG ein rechtlicher Fehler unterlaufen. Allerdings habe sich aus dem Akteninhalt bei objektiver Betrachtung ein mechanisches Versehen ergeben, welches in Wahrheit nicht vorgelegen habe. Das [X.] sei zutreffend davon ausgegangen, dass auch ein "vermeintliches", nur aus Empfängersicht als solches erscheinendes Versehen nach § [X.] berichtigungsfähig sei.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 22. August 2007 nach § [X.] berichtigt werden konnte.

1. Nach § [X.] können Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigt werden.

a) Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit aus. § [X.] ist ferner dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht.

b) Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist § [X.] --jenseits seines [X.] nach ständiger Rechtsprechung auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (vgl. z.B. Urteile des [X.] --BFH-- vom 14. Juni 2007 IX R 2/07, [X.] 2007, 2056; vom 17. Juni 2004 IV R 9/02, [X.] 2004, 1505, und vom 3. Juni 1987 [X.], [X.] 1988, 342, jeweils m.w.N.). Unrichtigkeiten auf der Seite des Steuerpflichtigen sind offenbar, wenn sie sich ohne weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr ergeben (BFH-Urteil vom 27. Mai 2009 X R 47/08, [X.], 8, [X.], 946).

c) Vor diesem gesetzlichen Hintergrund ermöglicht § [X.] dem Grunde nach die Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten, die der Finanzbehörde beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen. Die Vorschrift gilt dagegen nicht für Versehen des Steuerpflichtigen oder eines anderen Beteiligten, es sei denn, ein solches Versehen wird von der Finanzbehörde als eigenes in den Verwaltungsakt übernommen (s. etwa [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § [X.] Rz 14 mit zahlreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung). Bereits die von der Rechtsprechung anerkannte Berücksichtigung derartiger "Übernahmefehler" geht über den Wortlaut der Norm hinaus; eine noch weiter gehende Berichtigung "vermeintlicher" mechanischer Fehler, welche als solche gar nicht von § [X.] erfasst sind, sondern lediglich aus [X.] als offenbare Unrichtigkeiten erscheinen mögen, ist weder vom Wortlaut noch vom Zweck der Regelung des § [X.] gedeckt.

2. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil es diesen Grundsätzen nicht entspricht.

a) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass dem Kläger kein Fehler i.S. des § [X.] unterlaufen ist. Vielmehr hat das [X.] --für den Senat bindend-- festgestellt, dass der steuerliche Berater des [X.] im Rahmen der Zuordnung der [X.] zu den "privaten Veräußerungsgeschäften" i.S. des § 23 EStG umfangreiche rechtliche Erwägungen angestellt hat, als er die Zuordnungsfrage intern mit der Sachbearbeiterin, welche in der Steuerkanzlei für die Erstellung der Einkommensteuererklärung verantwortlich war, erörtert hat. Vor diesem Hintergrund fehlt es im Streitfall an offenbar fehlerhaften Angaben des Steuerpflichtigen, welche das [X.] als eigene (mechanische) Fehler hätte übernehmen können; denn Fehler bei der Auslegung oder (Nicht-)Anwendung einer Rechtsnorm schließen die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit und damit die Anwendung des § [X.] aus.

b) Die Beteiligten des Revisionsverfahrens gehen im Übrigen davon aus, dass auch der Veranlagungssachbearbeiterin des [X.] bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung des [X.] gerade kein "mechanisches" Versehen unterlaufen ist. Dies entspricht auch der Aktenlage; denn den [X.] der Sachbearbeiterin ist zweifelsfrei zu entnehmen, dass sie den unter [X.] vom Kläger eingetragenen Betrag in Höhe von 41.109 € durch Saldierung der Gewinne und Verluste, welche der Kläger in der seiner Einkommensteuererklärung beigefügten "[X.] zur Anlage [X.]" aufgeführt hat, nachvollzogen hat. Da eine solche Saldierung nur dann in Betracht kommt, wenn die saldierten Geschäftsvorfälle das gleiche steuerrechtliche Schicksal teilen, kann nicht ernsthaft die Möglichkeit in Abrede gestellt werden, dass die Sachbearbeiterin in diesem Zusammenhang einem sachverhalts- oder rechtsfolgenbezogenen Denkfehler unterlegen ist.

3. Die Sache ist spruchreif. Das angefochtene Urteil des [X.] ist aufzuheben und der Klage stattzugeben.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.