Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.04.2017, Az. I R 36/15

I. Die Beteiligten streiten um den zutreffenden Wertansatz eines im Rahmen einer Kapitalerhöhung durch Sacheinlage erworbenen Anteils an einer Kapitalgesellschaft.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. Sie war seit 1994 zu 52 % an einer [X.] Kapitalgesellschaft ([X.]) beteiligt. Die Klägerin gewährte der fast durchweg mit Verlusten arbeitenden [X.] mehrere Darlehen, die sich zum 1. Januar 2003 einschließlich Zinsen auf insgesamt 1.792.747,71 € beliefen. Nach Kapitalerhöhungen in den Jahren 1996 und 1997 betrugen die bei der Klägerin aktivierten Anschaffungskosten der Beteiligung an der [X.] in der Bilanz zum 31. Dezember 2002  2.428.087,18 €.

Am 19. Dezember 2003 beschloss die [X.] rückwirkend zum 1. Dezember 2003 eine Kapitalerhöhung, an der sich die Klägerin mit nominal 1.792.750 € beteiligte. Sie erbrachte die entsprechende Einlage --wie im [X.] vorgesehen-- durch Einbringung (Verrechnung) ihrer gegen die [X.] gerichteten Darlehens- und Zinsforderungen. Die Werthaltigkeit der Darlehen zum Zwecke der Einlage in die Tochtergesellschaft zum 1. Dezember 2003 wurde von einem [X.] Wirtschaftsprüfer mit "mindestens gleich dem Betrag der Einzahlungsverpflichtung" bescheinigt.

In ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2003 entwickelte die Klägerin den Bilanzansatz der [X.] wie folgt weiter:

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) rechnete die außerplanmäßige Abschreibung auf den [X.] in Höhe von 2.100.000 € dem Gewinn der Klägerin unter Berufung auf § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr (2003) geltenden Fassung ([X.]) [X.] hinzu und stellte auf dieser Grundlage den vortragsfähigen [X.] und den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2003 jeweils gesondert fest.

Mit ihrer gegen die Feststellungsbescheide erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, die zu aktivierenden Anschaffungskosten für den aus der Kapitalerhöhung vom 19. Dezember 2003 erworbenen Anteil an der [X.] seien nicht mit dem Nominalwert der eingelegten Darlehens- und Zinsforderungen, sondern mit deren gemeinen Wert anzusetzen. Dieser habe aufgrund der schlechten wirtschaftlichen Situation der [X.] nur 50 % des Nennwerts der Forderungen betragen.

Das Finanzgericht (FG) Köln hatte die Klage zunächst mit Urteil vom 27. Februar 2013  10 K 2810/12 abgewiesen. Nachdem der erkennende Senat jenes Urteil auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin mit Beschluss vom 24. Juni 2014 I B 63/13 ([X.]NV 2014, 1567) aufgrund [X.] aufgehoben und die Sache zurückverwiesen hat, hat das FG der Klage im zweiten Rechtsgang mit Urteil vom 16. April 2015  10 K 2087/14 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 296) stattgegeben. Es hat die angefochtenen Bescheide dahin geändert, dass bei den Verlustfeststellungen ein zusätzlicher Aufwand von 896.374 € zu berücksichtigen ist.

Gegen das [X.] richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des [X.].

Das [X.] beantragt, das [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Der im Rahmen der Kapitalerhöhung vom 19. Dezember 2003 hinzuerworbene Geschäftsanteil an der [X.] war in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 2003 lediglich mit der Hälfte des von der Klägerin aktivierten [X.] der in die [X.] eingebrachten Forderungen anzusetzen. Das zu versteuernde Einkommen der Klägerin ist entsprechend geringer anzusetzen.

1. Der Anteil war mit seinem gemeinen Wert anzusetzen.

a) Entgegen der Annahme des [X.] war dieses allerdings nach der Zurückverweisung der Sache durch den Senatsbeschluss in [X.], 1567 nicht gemäß § 126 Abs. 5 [X.]O an eine in jenem Beschluss geäußerte Rechtsauffassung des erkennenden Senats gebunden. Vielmehr hat sich der Senat dort zur materiell-rechtlichen Beurteilung des Streitfalls nicht geäußert. Er hat die Streitsache ausschließlich aus verfahrensrechtlichen Gründen zurückverwiesen, weil der vom [X.] im ersten Rechtsgang festgestellte Tatbestand den zum Verständnis des [X.] erforderlichen Sach- und Streitstand nicht hinreichend wiedergegeben hatte. Die Aussage in dem [X.], dass der Senat aus den dargestellten Gründen der von der Klägerin erhobenen [X.] (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Variante 2 [X.]O) im Hinblick auf eine Abweichung des [X.]-Urteils von dem Senatsurteil vom 25. Januar 1984 I R 183/81 ([X.], 538, [X.] 1984, 422) nicht nachgehen könne, kann in keiner Weise --schon gar nicht mit bindender Wirkung für das [X.]-- entnommen werden, dass der Senat das zitierte Urteil im Streitfall für einschlägig hält und dass er an dieser Rechtsprechung festhält. Infolgedessen ist der Senat im zweiten Rechtsgang auch seinerseits nicht nach den Grundsätzen der Selbstbindung (dazu z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 9. September 2010 IV R 2/10, [X.], 453, [X.] 2011, 171, m.w.N.) an eine bestimmte Rechtsauffassung gebunden.

b) Ungeachtet dessen hat das [X.] im Ergebnis zu Recht auf den gemeinen Wert des Geschäftsanteils abgestellt. Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten gemäß § 8 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 6 Abs. 6 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Diese Bewertungsvorschrift ist auf den infolge der Kapitalerhöhung erworbenen Geschäftsanteil an der [X.] anzuwenden. Es entspricht ständiger [X.]-Rechtsprechung, dass die (offene) Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von [X.] steuerlich als tauschähnliches Geschäft zu werten ist (z.B. Senatsurteile in [X.], 538, [X.] 1984, 422; vom 24. April 2007 I R 35/05, [X.], 97, [X.] 2008, 253; vom 28. April 2016 I R 33/14, [X.], 548, [X.] 2016, 913; s.a. Beschluss des [X.] des [X.] vom 14. April 2015 GrS 2/12, [X.]E 250, 338, [X.] 2015, 1007). Der Gesellschafter überträgt den Sachwert auf die Gesellschaft und erhält dafür den Geschäftsanteil. Damit unterscheidet sich die Bewertung der offenen Sacheinlage von jener der verdeckten Einlage, bei welcher sich gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG die Anschaffungskosten um den Teilwert --und nicht um den gemeinen Wert-- erhöhen.

Anhaltspunkte dafür, dass auf der Grundlage des [X.] Gesellschaftsrechts für die hier zu beurteilende Kapitalerhöhung der [X.] eine von den vorstehenden Grundsätzen abweichende Beurteilung geboten sein könnte, lassen sich den tatrichterlichen Feststellungen des [X.] nicht entnehmen und werden vom [X.] nicht geltend gemacht.

2. Den gemeinen Wert der von der Klägerin zwecks Sacheinlage in die [X.] eingebrachten Forderungen zum Zeitpunkt der Einbringung hat das [X.] rechtsfehlerfrei mit 896.374 € festgestellt.

a) Der gemeine Wert eines Wirtschaftsguts bestimmt sich in Ermangelung einer eigenständigen Definition im Einkommensteuergesetz gemäß § 1 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes ([X.]) nach § 9 Abs. 2 Satz 1 [X.]. Danach wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen, nicht aber ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse (§ 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3 [X.]).

b) In Befolgung dieser Grundsätze hat das [X.] den gemeinen Wert der eingebrachten Forderungen zum Zeitpunkt der Einbringung aufgrund der prekären wirtschaftlichen Lage der [X.] mit der Hälfte ihres [X.] (1.792.747,71 €), das sind aufgerundet 896.374 €, festgestellt. An diese tatrichterliche Feststellung ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden. Zulässige und begründete Einwendungen gegen die Feststellungen des [X.] hat das [X.] nicht vorgebracht.

aa) Das [X.] wendet ein, das [X.] habe bei der Bemessung des Werts der eingebrachten Forderungen die prekäre wirtschaftliche Lage nicht berücksichtigen dürfen, weil dem im Streitfall die Grundsätze des sog. [X.] im Konzern entgegenstünden. Es beruft sich für diesen erstmals im Revisionsverfahren erhobenen Einwand auf das Schreiben des [X.] ([X.]) vom 29. März 2011 ([X.], 277), dessen Rz 13 zufolge für eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf die Forderung eines beherrschenden Gesellschafters gegen dessen Tochtergesellschaft kein Raum sei, wenn und solange die Tochtergesellschaft ihren wirtschaftlichen Verpflichtungen im Außenverhältnis zu [X.] aufgrund eines [X.] tatsächlich nachkomme. Von einem bestehenden Konzernrückhalt geht das [X.] aus, solange der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der Tochtergesellschaft gegenüber fremden [X.] (im Außenverhältnis) tatsächlich sicherstelle bzw. solange die Tochtergesellschaft ihre Verpflichtungen im Außenverhältnis erfülle ([X.]-Schreiben in [X.], 277 Rz 11).

Damit kann das [X.] aber schon deshalb nicht gehört werden, weil den tatrichterlichen Feststellungen des [X.], die das [X.] nicht mit der Rüge der unzureichenden Sachverhaltsaufklärung (Verstoß gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) angegriffen hat, nicht zu entnehmen ist, dass im Hinblick auf die in Rede stehenden Darlehens- und Zinsforderungen der Klägerin gegen die [X.] die dargestellten Voraussetzungen vorgelegen haben. So hat das [X.] insbesondere keine Feststellungen dazu getroffen, ob und in welchem Umfang die [X.] vor der Kapitalerhöhung ihren Verbindlichkeiten gegenüber außenstehenden [X.] nachgekommen ist und ob die Klägerin sich gegenüber [X.] für die Verbindlichkeiten der [X.] stark gemacht hat. Soweit das [X.] erstmals in der Revisionsbegründung zu den [X.] vorträgt, kann dies in der Revisionsinstanz als neuer Sachvortrag aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht berücksichtigt werden.

Im Übrigen kann der Einwand des [X.] auch aus materiell-rechtlichen Gründen keinen Erfolg haben. Denn der Senat hat mit Urteil vom 24. Juni 2015 I R 29/14 ([X.]E 250, 386, [X.] 2016, 258), welches nach Fertigung der Revisionsbegründung veröffentlicht worden ist, entgegen dem [X.]-Schreiben in [X.], 277 entschieden, dass ein Konzernrückhalt die handels- wie steuerrechtlich gebotene Teilwertabschreibung einer konzerninternen Forderung prinzipiell nicht beeinflusst. Dass die Muttergesellschaft im Außenverhältnis regelmäßig für Verbindlichkeiten der Tochtergesellschaft gegenüber [X.] einsteht, lässt einen zwingenden Schluss auf die Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeit durch die Tochtergesellschaft nicht zu. Gerade dann, wenn die Tochtergesellschaft auf die Inanspruchnahme des [X.] angewiesen ist, um [X.] zu befriedigen, ist vielmehr davon auszugehen, dass die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Muttergesellschaft nicht bedient wird. Diese die Bestimmung des Teilwerts einer konzerninternen Forderung betreffenden Erwägungen des Senats gelten gleichermaßen für die Bemessung des gemeinen Werts.

Der Senat hält an seiner Rechtsprechung in diesem Punkt auch in Ansehung des [X.]-Schreibens ("[X.]") vom 30. März 2016 (BStBl I 2016, 455) fest. Die dort (zehnter Absatz) angesprochenen Zweifel an der vom Senat in dem Urteil in [X.]E 250, 386, [X.] 2016, 258 angenommenen "Sperrwirkung" der Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der [X.] ([X.]) entsprechenden Regelungen in den von der [X.] abgeschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gegenüber der Vorschrift des § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.]) betreffen nicht die hier maßgebliche bilanzrechtliche Bewertungsfrage.

bb) Ferner beruft sich das [X.] für seinen Wertansatz in Höhe des vollen [X.] der Forderung auf die Bestätigung des [X.] Wirtschaftsprüfers, der zufolge die eingelegte Forderung "mindestens gleich dem Betrag der Einzahlungsverpflichtung" sei, welche vom [X.] nicht hinreichend gewürdigt worden sei. Abgesehen davon, dass die Sachverhaltswürdigung des Tatgerichts vom Senat revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden kann, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 25. Oktober 2016 I R 54/14, [X.]E 256, 66, m.w.N.) --wofür hier nichts ersichtlich ist--, ist nicht zu erkennen, dass der pauschalen Erklärung des Wirtschaftsprüfers, die keinerlei Bewertungsgrundlagen erkennen lässt, ein nennenswerter Beweiswert zukommen könnte.

cc) Der Hinweis des [X.] auf die Kapitalaufbringungsvorschriften des Gesetzes über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz --GmbHG--), nach denen bei einer Sacheinlage der Wert des eingelegten Gegenstands mindestens dem Nennbetrag des übernommenen Geschäftsanteils entsprechen muss, andernfalls der Gesellschafter nach § 9 Abs. 1 GmbHG für den Differenzbetrag haftet (sog. Differenzhaftung), kann der Revision ebenfalls nicht zum Erfolg verhelfen. Denn selbst wenn es im [X.] Gesellschaftsrecht zur Kapitalaufbringung bei der [X.] vergleichbare Regeln gäbe, böte deren Existenz [X.] wenig wie die der Vorschriften des GmbH-Gesetzes im [X.] keine Gewähr dafür, dass sie auch in jedem Fall tatsächlich eingehalten werden. Andernfalls bedürfte es keiner Differenzhaftung des Gesellschafters.

3. [X.] 3 [X.] steht dem Ansatz des hinzu erworbenen Anteils mit einem unter dem Nominalwert der eingelegten Forderungen liegenden Betrag nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift sind [X.], die in Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 [X.] genannten Anteil (das ist ein Anteil an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören) stehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. Zwar ist der im Zuge der Kapitalerhöhung vom 19. Dezember 2003 hinzu erworbene Anteil an der [X.] zweifelsohne ein Anteil i.S. von § 8b Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 [X.]. Bei dem erstmaligen Ansatz eines solchen Anteils zu dessen Anschaffungskosten handelt es sich aber nicht um eine "Gewinnminderung" i.S. des § 8b Abs. 3 [X.]. Denn Anschaffungsvorgänge sind auch aus steuerlicher Sicht prinzipiell erfolgsneutral (z.B. Senatsurteil vom 16. Dezember 2009 I R 102/08, [X.]E 227, 478, [X.] 2011, 566).

Wie der Streitfall auf der Grundlage des § 8b Abs. 3 Satz 4 [X.] i.d.[X.] ([X.]) 2008 vom 20. Dezember 2007 ([X.], 3150, [X.], 218) zu beurteilen wäre, dem zufolge als [X.] i.S. des § 8b Abs. 3 Satz 3 [X.] i.d.F. des [X.] 2008 auch [X.] u.a. "in Zusammenhang mit einer Darlehensforderung" gehören, bedarf keiner Entscheidung. Denn diese Ergänzung gilt erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und wirkt nicht zurück (Senatsurteil vom 14. Januar 2009 I R 52/08, [X.]E 224, 132, [X.] 2009, 674).

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.