Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.10.2015, Az. X R 47/13

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 2007 bis 2009 gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Apotheke. Die Umsätze wurden im Wesentlichen in Form von Bargeschäften getätigt. Der Kläger ist nach §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuches buchführungspflichtig. Er verwendet in seiner Apotheke als sog. Vorsystem das [[X.].] "A" der Firma [[X.].], ein speziell für Apotheken entwickeltes Warenwirtschaftssystem mit integrierter Kassenfunktion. Die Buchführung wird mittels eines [[X.].] durch den Steuerberater erstellt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[[X.].]--) führte für die Streitjahre eine Außenprüfung durch. Zusammen mit der Prüfungsanordnung wies der Prüfer darauf hin, er beabsichtige von dem nach § 147 Abs. 6 i.V.m. Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung ([[[X.].].]) bestehenden Recht des Zugriffs auf Daten, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems (Warenwirtschafts- und Kassensystem) erstellt worden seien, Gebrauch zu machen und bat um Angaben zum [[X.].] sowie um Zurverfügungstellung der entsprechenden Daten auf einem Datenträger. Dem kam der Kläger durch Vorlage einer [[X.].]-ROM nach, die jedoch keine Daten der PC-Kasse enthielt.

Im Verlauf der Prüfung forderte der Prüfer mehrfach die Datei [[X.].] aus dem vom Kläger eingesetzten [[X.].] "A" an, die Informationen aller Barverkäufe im Detail enthält (Kassenauftragszeile). Der Kläger verweigerte die Vorlage dieser Datei und übergab stattdessen einen Datenträger mit den saldierten [[X.].] ([[X.].] "[Name des [[X.].]] Z-Bons 2007-2009"). Gegen die Datenanforderung legte er Einspruch ein, den das [[X.].] nach Abschluss der Außenprüfung mangels Rechtsschutzinteresses als unzulässig verwarf.

Der Prüfer war der Ansicht, weil der Kläger alle Warenbewegungen und Erlöse über das PC-Kassensystem erfasse, gehörten die [[X.].] der einzeln aufgezeichneten Geschäftsvorfälle zu den Grundaufzeichnungen, da sich nur mit diesen das Zustandekommen der gebuchten Erlöse überprüfen lasse. Der Kläger sei der Vorlageaufforderung nicht nachgekommen, sodass die erklärten Erlöse nicht geprüft werden könnten. Aufgrund dieses elementaren Mangels habe die Buchführung die Vermutung für die sachliche Richtigkeit i.S. des § 158 [[[X.].].] verloren, weswegen eine Hinzuschätzung von 3 % der [[X.].] vorzunehmen sei. Das [[X.].] folgte der Auffassung des Prüfers und erließ u.a. entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2007 bis 2009.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) entschied durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 91 veröffentlichte Urteil, der Kläger sei als Einzelhändler von der Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung befreit. Soweit der Kläger freiwillig oder aus berufsrechtlichen Gründen weitergehende Aufzeichnungen gefertigt habe, sei er nicht zu deren Herausgabe verpflichtet gewesen, so dass die Voraussetzungen gemäß § 162 Abs. 2 [[[X.].].] nicht erfüllt seien und dem [[X.].] daher keine Schätzungsbefugnis zugestanden habe. Insbesondere sei das [[X.].] nicht befugt gewesen, allein aufgrund der Weigerung des [[X.].], die angeforderte Datei [[X.].] herauszugeben, pauschale Zuschätzungen vorzunehmen.

Die Revision des [[X.].] führte zu dem veröffentlichten Zwischenurteil gemäß § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) vom 16. Dezember 2014 [[X.].] R 47/13 ([[X.].]NV 2015, 793), in dem der erkennende Senat feststellte, es habe eine Verpflichtung des [[X.].] bestanden, dem [[X.].] einen Datenträger mit der aus dem PC-Kassensystem "A" der Firma [[X.].] generierten Datei [[X.].] vorzulegen. Durch das Zwischenurteil sollte den Beteiligten --wie in der mündlichen Verhandlung vom 10. Dezember 2014 ausdrücklich erläutert-- Gelegenheit gegeben werden, auf der Grundlage der Rechtsauffassung des Senats zu einer Einigung zu kommen. Der Antrag des [[X.].] vom 24. April 2015, erneut einen Termin zur mündlichen Verhandlung anzuberaumen, wurde durch Beschluss vom 6. Mai 2015 zwar mit dem Hinweis abgelehnt, der Senat werde --sollte eine Einigung bis zum Jahresende 2015 nicht erreicht werden [X.] das Verfahren fortsetzen und ein Endurteil fällen. Nachdem das [[X.].] aber mit Schriftsatz vom 10. August 2015 vorgetragen hat, aus seiner Sicht erscheine eine --vom angerufenen Senat angeregte-- Einigung als aussichtslos, und der Kläger dieser Einschätzung nicht widersprochen hat, wird das Verfahren bereits jetzt fortgesetzt.

Das [[X.].] vertritt weiterhin die Auffassung, seine Schätzung sei rechtmäßig und könne den [X.] zugrunde gelegt werden.

Es beantragt,
das angefochtene [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise die Sache an einen anderen Senat des [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [[X.].] habe unter den Umständen des Streitfalls nicht einfach schätzen dürfen. Bevor nicht die streitige Frage des [X.] geklärt gewesen sei, hätte das [[X.].] in der Weigerung, die angeforderte Datei herauszugeben, kein zu sanktionierendes Verhalten sehen dürfen.

Das [X.] ist dem Verfahren beigetreten und unterstützt das Vorbringen des [[X.].].

[X.] Die Revision des [[X.].] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [[X.].] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [[X.].]O).

1. Das [[X.].] ist zu Unrecht davon ausgegangen, der Kläger sei als Einzelhändler von der Verpflichtung befreit gewesen, die jeweiligen "Verkäufe über die Ladentheke" einzeln aufzuzeichnen, so dass die Voraussetzungen gemäß § 162 Abs. 2 [[X.].] nicht erfüllt gewesen seien und dem [[X.].] keine Schätzungsbefugnis zugestanden habe.

Durch das Zwischenurteil vom 16. Dezember 2014 hat der erkennende Senat indes bindend entschieden, der Kläger sei verpflichtet gewesen, dem [[X.].] einen Datenträger mit der aus dem PC-Kassensystem "A" der Firma [X.] generierten Datei [X.] vorzulegen. Da die Anforderung der Kasseneinzeldaten durch das [[X.].] infolgedessen rechtmäßig war und der Kläger ihr nicht nachgekommen ist, war das [[X.].] dem Grunde nach zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 [[X.].] befugt.

2. Der erkennende Senat vermag nicht der Auffassung des [[X.].] zu folgen, es widerspreche dem Zweck des § 162 Abs. 2 [[X.].], eine darin genannte Pflichtverletzung anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige seine [X.] bestreite, dies umfänglich begründe und die Vorlage der angeforderten Datei mit der Maßgabe anbiete, dass eine Pflicht zuvor gerichtlich festgestellt werde. Ebenso schließt sich der Senat nicht der finanzgerichtlichen Auffassung an, der Streit um vorgreifliche Rechtsfragen, deren isolierte Justiziabilität der [X.] ([X.]) kurz zuvor in einem im Bundessteuerblatt veröffentlichten Urteil bestätigt habe, stelle keine mit der Zuschätzung zu belegende Verletzung von Pflichten i.S. von § 162 Abs. 2 [[X.].] dar.

Zwar wäre es wünschenswert gewesen, wenn die vorgreifliche und strittige Frage, ob und inwieweit eine Vorlagepflicht besteht, gerichtlich geklärt worden wäre, bevor das [[X.].] Schätzungsbescheide erlässt. Der Umstand, dass dies nicht geschehen ist, führt indes nicht dazu, dass die objektiv gegebene Verletzung der [X.] entfällt. Diese berechtigt auch dann zur Schätzung, wenn die Existenz der [X.] streitig war, der Steuerpflichtige hierüber --ggf. auch schuldlos-- irrte und die Frage erst nach Erlass der Schätzungsbescheide höchstrichterlich geklärt wurde.

Gründet die Schätzungsbefugnis darauf, dass der Steuerpflichtige Unterlagen nicht vorlegen kann (§ 162 Abs. 2 Satz 2 [[X.].]), so ist es nach höchstrichterlicher Rechtsprechung unerheblich, warum er sie nicht vorlegen kann, namentlich, ob ihn hieran ein Verschulden trifft (vgl. [X.]-Entscheidungen vom 28. Juni 1972 I R 182/69, [X.]E 106, 427, [X.] 1972, 819, unter 1.b; vom 9. März 1994 VIII S 9/93, [X.]/NV 1995, 28, unter [X.] ff.; vom 19. Juli 2010 [X.] S 10/10 (PKH), [X.]/NV 2010, 2017, sowie vom 26. Oktober 2011 [X.] B 44/11, [X.]/NV 2012, 168, unter [X.]). Gründet die Schätzungsbefugnis darauf, dass der Steuerpflichtige Unterlagen nicht vorlegen will, so kann nichts anderes gelten, sodass in diesem Fall § 162 Abs. 2 [[X.].] entsprechend anzuwenden ist (so auch [X.]-Beschluss vom 18. November 2009 VIII B 16/08, [X.]/NV 2010, 389, unter [X.]; [X.] in Tipke/[[X.].], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 162 [[X.].] Rz 37; Koenig/[X.], Abgabenordnung, 3. Aufl., § 162 Rz 61; [X.] in [X.], [[X.].] § 162 Rz 63).

3. Das [[X.].] hat --nach seiner Überzeugung zu Recht, da es bereits den Grund für eine Schätzung verneint [X.] keine Feststellungen zur Schätzung der Höhe nach getroffen, so dass die Sache zurückzuverweisen ist.

a) Ist ein Steuerpflichtiger seinen Verpflichtungen gemäß § 162 Abs. 2 [[X.].] nicht nachgekommen und sind deshalb die Besteuerungsgrundlagen von der Finanzbehörde geschätzt worden, ist das [[X.].] gehalten, von seiner eigenen Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Halbsatz 2 [[X.].]O i.V.m. § 162 [[X.].] Gebrauch zu machen (siehe [X.]-Urteil vom 18. Mai 1999 I R 102/98, [X.]/NV 1999, 1492, unter [X.]). Das [[X.].] kann seine Verpflichtung zur eigenen Schätzung zwar auch dadurch erfüllen, dass es die Schätzung der Finanzbehörde prüft und als eigene übernimmt und sich dann darauf beschränkt, substantiierten Einwendungen gegen die Schätzung des [[X.].] nachzugehen (vgl. [X.]-Entscheidungen vom 12. Oktober 2005 VIII B 241/04, [X.]/NV 2006, 326, und vom 6. Juni 2012 I R 99/10, [X.]E 237, 335, [X.] 2013, 196, unter 5.). Es ist aber nicht an die vom [[X.].] gewählte Schätzungsmethode gebunden, weil es nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 [[X.].]O i.V.m. § 162 [[X.].] eine eigene, selbständige Schätzungsbefugnis besitzt.

b) Im Streitfall kann den Urteilsgründen keine finanzgerichtliche Schätzung entnommen werden. Das [[X.].] spricht sich zwar gegen die vom [[X.].] vorgenommene umsatzbezogene pauschale Zuschätzung aus; in diesen Äußerungen liegt jedoch keine --konkludente-- eigene Schätzung. Das [[X.].] weist nämlich in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hin, dass die Befugnis zur Zuschätzung im Streitfall mit der umstrittenen Rechtsfrage zur [X.] "steht und fällt". Da jedoch das [[X.].] bereits diese Verpflichtung als nicht gegeben ansieht, ist in seinem Urteil auch keine eigene Schätzung --und sei es auch nur hilfsweise-- zu erkennen.

Die ihm obliegende Schätzung hat das [[X.].] daher nachzuholen.

4. Der Senat sieht keinen sachlichen Grund, die Streitsache --wie vom [[X.].] beantragt-- an einen anderen Senat des [[X.].] zurückzuverweisen.

Gemäß § 155 Satz 1 [[X.].]O i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung kann der [X.] die Rechtssache durch besondere Anordnung an einen anderen Senat des [[X.].] zurückverweisen (z.B. [X.]-Urteil vom 10. November 1993 I R 68/93, [X.]/NV 1994, 798, unter [X.]2., m.w.N.). Da die Zurückverweisung an einen anderen Senat das Recht des Betroffenen auf [[X.].] (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes) berührt, setzt sie besondere sachliche Gründe voraus, um eine willkürfreie Ermessensausübung zu gewährleisten. So kommt sie in Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der Unvoreingenommenheit des [[X.].]-Senats bestehen, der das aufgehobene Urteil gesprochen hat ([X.]-Urteil vom 25. November 2009 I R 18/08, [X.]/NV 2010, 941, unter [X.]6.b). Von einer Zurückverweisung an einen anderen Senat ist insbesondere dann Gebrauch zu machen, wenn das Revisionsgericht aufgrund der besonderen Umstände befürchten muss, dass es dem [X.] schwerfallen wird, sich die rechtliche Beurteilung, die zur Aufhebung des tatrichterlichen Urteils führte, voll zu eigen zu machen ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1994, 798, unter [X.]2.).

Derartige Zweifel bzw. Umstände sind im Streitfall nicht erkennbar. Da sich die Frage einer Zurückverweisung nur bei rechtsfehlerhafter Vorentscheidung stellt, kann die Zurückverweisung an einen anderen Senat des [[X.].] nicht mit der Unrichtigkeit des Urteils ("greifbare Rechtswidrigkeiten") begründet werden ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2010, 941, unter [X.]6.b, m.w.N.). Auch die vom [[X.].] angeführte Urteilspassage reicht nicht aus, um auf eine unsachliche, unfaire oder voreingenommene Einstellung des [[X.].] dem [[X.].] gegenüber schließen zu können.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [[X.].] beruht auf § 143 Abs. 2 [[X.].]O.