Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.08.2021, Az. V R 42/20

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) unterhält eine Kette sog. Fast-Food-Restaurants im Bereich der Systemgastronomie. Sie mietete im März 2011 gewerbliche Flächen in einem Einkaufszentrum an. Bei der Mietsache handelte es sich um eine Ladenfläche mit ca. 114 qm und um eine Nebenfläche mit ca. 20 qm. Ein von der Vermieterin möblierter Sitz- und [X.] gehörte nicht zum Mietgegenstand. Die vereinbarte Monatsmiete betrug ... €. Die Klägerin nahm im September 2011 den Betrieb auf.

Die [X.] verfügte über keinen eigenen Sitz- und [X.] und auch nicht über Sanitäreinrichtungen. Die Ladenfläche enthielt eine sog. [X.], in der die Klägerin Speisen zubereitete und über eine Verkaufstheke an Kunden gegen Entgelt abgab. Eine [X.], die zur mietvertraglichen Ladenfläche gehörte und die eine Freifläche vor der Verkaufstheke mit einer Tiefe von einem Meter umfasste, war für die Entgegennahme der Speisen durch die Kunden bestimmt. Die [X.] verfügte weder über [X.] noch über ähnliches Mobiliar.

Nach den Vereinbarungen zum Mietvertrag verfügte das Einkaufszentrum über Anlagen und Einrichtungen, die von den Kunden des [X.] und Mietern, wie der Klägerin, gemeinschaftlich genutzt werden konnten. Hierzu gehörte neben technischen Anlagen insbesondere ein möblierter Sitz- und [X.] als sog. [X.] sowie dazugehörige Toiletten.

Der gemeinsame Sitz- und [X.] stand vertragsgemäß allen Kunden des [X.] zur Mitbenutzung zur Verfügung. Ein Recht auf eine eigene besondere Nutzung einzelner Flächen des [X.] hatte die Klägerin nicht. Die Vermieterin übernahm keine Gewähr dafür, dass Sitzplätze für Besucher stets in ausreichender Anzahl zur Verfügung standen. Der eigentliche Sitzbereich war räumlich durch eine Erhebung, Balustrade/Geländer und Stufen vom Ausgabebereich der Klägerin abgetrennt.

Die Kosten für den gemeinsamen Sitz- und [X.] (Personal-, Strom-, Wasser-, Material-, Abfallentsorgungskosten und Spülküche) wurden nach Ziff. ...) der Zusätzlichen Vereinbarung zum Mietvertrag "von den beteiligten Mietern gleichmäßig im Verhältnis ihrer Ladenflächen zur [X.] der an diese Anlagen und Einrichtungen angeschlossenen Mieter bzw. deren Nutzer getragen". Die von diesen Mietern vereinnahmte [X.] wurde zur Verminderung der insgesamt anfallenden Nebenkosten verwendet.

Die Klägerin bot in ihrer Filiale Speisen an, die sie in der ganz überwiegenden Anzahl der Fälle nicht auf Einzelbestellung eines Kunden, sondern kontinuierlich und entsprechend der allgemeinen Nachfrage zubereitete. Die Speisen wurden über eine Verkaufstheke ausschließlich mittels Einwegverpackungen an die Kunden abgegeben. Ein [X.] oder eine gastronomische Bedienung waren nicht vorhanden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) schätzte die Besteuerungsgrundlagen zur Umsatzsteuer 2011 mit Bescheid vom 19.10.2012. Danach erfolgten weitere Änderungen durch Bescheide vom 26.08.2013 und 03.12.2013.

Einspruch und Klage zum Finanzgericht ([X.]) hatten keinen Erfolg. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens erging ein weiterer Änderungsbescheid, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zum Gegenstand des Verfahrens wurde.

Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2021, 1062 veröffentlichten Urteil des [X.], das bei seiner Entscheidung neben § 3 Abs. 1 und 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) auch Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), Art. 6 der Durchführungsverordnung ([X.]) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStVO) sowie die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) berücksichtigte, können [X.] eines [X.] zwar grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, selbst wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt werden. Anders sei es aber, wenn dem Leistenden durch den [X.] ein Mitbenutzungsrecht an dessen [X.] zugestanden werde. Dabei sei es unerheblich, wenn der Leistende die [X.] nicht allein nutzen könne. Ein uneingeschränkter Anspruch darauf, andere von der Nutzung auszuschließen, sei nicht erforderlich. Die Klägerin sei berechtigt gewesen, ihren Kunden den [X.] im Einkaufszentrum zur Verfügung zu stellen, was auch --entsprechend der Erwartung der [X.] geschehen sei. Grundlage hierfür sei der Mietvertrag zwischen der Klägerin als Mieterin und der [X.] als Vermieterin vom [X.] in Verbindung mit den Ziff. ..., ..., ... und ausdrücklich Ziff. ... der Zusätzlichen Vereinbarungen gewesen: Dort sei der Bereich als "gemeinsamer Sitz- und [X.]" bezeichnet worden, wobei der Klägerin das Recht eingeräumt worden sei, die dortigen Anlagen und Einrichtungen zu nutzen. Ziff. ... des Vertrags verwende die Bezeichnung "Mieter des Bereichs", womit nach Ziff. ...) des Vertrags vor allem diejenigen Mieter gemeint seien, die in diesem Bereich --wie die [X.] keine Service- oder Bediengastronomie betrieben. Unerheblich sei, dass die Klägerin den Bereich nicht allein habe nutzen können. Zwar reiche allein die Möglichkeit einer bloßen Mitbenutzung von Sitzgelegenheiten und Tischen nicht aus. Hier liege aber ein weitergehender Anspruch der Klägerin auf Mitbenutzung vor. Zudem habe es sich bei den Sitzgelegenheiten und Tischen um [X.] gehandelt, die vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt worden seien, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern. Es habe sich nach dem von der Klägerin vorgelegten Plan um ein gastronomisches Zentrum für Betriebe gehandelt, die über keinen eigenständigen [X.] verfügten. Dass der Bereich als Treffpunkt oder gar als Wartebereich auch von Personen aufgesucht werden konnte, die keine [X.] seien, sei von untergeordneter Bedeutung gewesen. Dazu habe der Bereich jedenfalls nach seiner Gestaltung nicht zwingend eingeladen. Er habe eher einem Restaurant- oder Kantinenbereich und damit einer Umgebung [X.], die in der Regel nicht als reiner Wartebereich aufgesucht würde.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Bei ihren Umsätzen habe es sich um die steuersatzermäßigte Lieferung von Speisen, insbesondere in der Form der Zubereitung von Fleisch und Gemüse, gehandelt. In ihrem Ladenlokal habe sie nur Speisen abgegeben, ohne dass dort eine gastronomieartige Infrastruktur mit Tischen und Sitzgelegenheiten vorhanden gewesen sei. Der Sitz- und [X.] des [X.] sei ihr nicht zuzurechnen. Flächen des [X.] seien nicht an sie vermietet worden. Ihr sei kein Zuweisungs-, Dispositions- oder Weisungsrecht eingeräumt worden. Der [X.] sei vielmehr für alle Kunden des Einkaufszentrums zugänglich gewesen. Sie habe für die Nutzung des [X.] keine Miete entrichtet, sondern sich nur an den Betriebskosten beteiligt. Ein Durchschnittsverbraucher ordne die Tische und Stühle des [X.] nach der wirtschaftlichen Realität nicht ihr zu, da diese ihm nicht von ihr zugewiesen oder bereitgestellt würden, sondern vielmehr als Einrichtung des Einkaufszentrums anzusehen seien. Sicherheit, Sauberkeit und Ordnung würde der Besucher dem Betreiber des Einkaufszentrums zurechnen. Zudem diene der [X.] auch als Warte- oder Treffpunkt. Eine Vorlage an den [X.] ([X.]) sei zu erwägen. Das [X.] habe auch § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O verletzt. Im Revisionsverfahren sei neuer Sachvortrag des [X.] nicht zu berücksichtigen. Sie habe ihren Kunden lediglich das Bestellen, das Bezahlen und das Mitnehmen von zubereiteten Speisen ermöglicht. Bei der Nutzung des [X.] handele es sich aus Sicht der Kunden um die Leistung eines [X.]. Im [X.] habe es keinen Konsumzwang gegeben. Zu beachten seien die unterschiedlichen Öffnungszeiten. Was der [X.]betreiber den Kunden bereits zuwende, könne diesen nicht nochmals von der Klägerin zugewendet werden.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben, den Umsatzsteuerbescheid 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.01.2014, zuletzt geändert durch Bescheid vom 07.01.2019, dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um ... € nebst Zinsen auf ... € gemindert wird, und die Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] habe zutreffend entschieden. Die Miete für die Ladenfläche von 114 qm und den Lagerraum von 20 qm habe sich auf monatlich ... € belaufen. Für jeden "qm" sei zudem eine monatliche Vorauszahlung für Nebenkosten von ... €, für Heiz- und [X.] von ... € und als Nebenkosten für den [X.] von ... € vereinbart worden. [X.] sei der Klägerin ein "Nutzungsrecht (...) für die gemeinsame Nutzung durch Kunden" eingeräumt worden. Die Betriebs- und Instandhaltungskosten des [X.] seien von den Mietern anteilig zu tragen gewesen. Einige Gastronomiebetriebe des Einkaufszentrums hätten über einen eigenen Sitz- und [X.] verfügt. Mit der Nutzungsmöglichkeit des [X.] habe der Vermieter an die Klägerin eine mietvertraglich geregelte Leistung erbracht. Zwar sei für einen Durchschnittsverbraucher erkennbar, dass der [X.] nicht ausschließlich für Kunden der Klägerin bestimmt gewesen sei. Dies sei aber von untergeordneter Bedeutung. Maßgeblich sei, dass er die gleiche Dienstleistung erhalte wie in anderen Filialen der Klägerin, die über einen eigenen Sitz- und [X.] verfügten. Wie dort bestelle und bezahle der Kunde auch im Streitfall an einem Tresen, nehme Speisen auf einem Tablett mit und suche sich einen Sitzplatz. Der [X.] werde auch gereinigt. Zusätzlicher Komfort ergebe sich aus der Wahlmöglichkeit des Speisenanbieters.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Zwar hat das [X.] zutreffend entschieden, dass es für die Annahme einer sonstigen Leistung bei der Abgabe von Speisen auf zusätzliche Dienstleistungselemente wie z.B. die Einräumung einer Nutzungsmöglichkeit von Tischen und Sitzgelegenheiten bei deren Verzehr ankommt. Ebenso zutreffend hat das [X.] entschieden, dass die Klägerin an der Verschaffung derartiger Dienstleistungselemente mitgewirkt hat. Das [X.] hat dabei aber nicht hinreichend auf die hierfür maßgebliche Sichtweise des [X.] abgestellt und dabei gegen §§ 12 Abs. 1 und 2 i.V.m. § 3 Abs. 1 und 9 UStG verstoßen.

1. Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen [X.] befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.

Unionsrechtlich beruhen diese Vorschriften auf Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL. Als Lieferung von Gegenständen gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen; als Dienstleistung gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.

Zudem ist Art. 6 MwStVO zu berücksichtigen. Nach Abs. 1 gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder von Getränken, zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, als Restaurant- und Verpflegungsdienstleistung. Die Abgabe von Speisen und/oder Getränken ist dabei nur eine Komponente der gesamten Leistung, bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt. Restaurantdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des [X.] und Verpflegungsdienstleistungen sind die Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den Räumlichkeiten des [X.]. Nach Abs. 2 gilt die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung. Art. 65 MwStVO ordnet die Anwendung dieser Regelungen ab 01.07.2011 an.

2. Die Abgabe von Speisen kann danach sowohl im Rahmen einer Lieferung als auch als sonstige Leistung erfolgen.

a) Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung ist nach der Rechtsprechung von [X.] und [X.] von Folgendem auszugehen:

aa) Abzustellen ist auf die Sicht des [X.]. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist die qualitative und nicht nur die quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung zu bestimmen ([X.]-Urteil vom 03.08.2017 - V R 15/17, [X.]E 258, 566, Rz 15, unter Bezugnahme auf das [X.]-Urteil vom 30.06.2011 - V R 18/10, [X.]E 234, 496, [X.], 246, Rz 25, und [X.]-Urteil [X.] u.a. vom 10.03.2011 - [X.]/09, [X.]/09, [X.]/09 und [X.]/09, [X.]:[X.], [X.], 256, Rz 62).

bb) Soweit für den Verzehr Mobiliar wie Sitz- und Tischeinrichtungen zur Verfügung steht, ist zu berücksichtigen, dass das bloße Vorhandensein von Mobiliar, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern, nicht als Dienstleistungselement angesehen werden kann, das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen. Es sind nur die Verzehrvorrichtungen zu berücksichtigen, die vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt werden, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern ([X.]-Urteil in [X.]E 258, 566, Rz 16, unter Bezugnahme auf das [X.]-Urteil in [X.]E 234, 496, [X.], 246, Rz 26 und 27, und [X.]-Urteil [X.] u.a., [X.]:[X.], [X.], 256, Rz 62 und 73).

cc) Der erkennende Senat hat dabei seine frühere Rechtsprechung aufgegeben, nach der Verzehrvorrichtungen eines [X.] berücksichtigt werden können, wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt wurden ([X.]-Urteil in [X.]E 234, 496, [X.], 246, Rz 32). Dementsprechend ist die Gestellung von Geschirr und Besteck durch einen anderen Unternehmer grundsätzlich nicht zu berücksichtigen ([X.]-Urteil in [X.]E 258, 566, Rz 17, unter Bezugnahme auf das [X.]-Urteil vom 11.04.2013 - V R 28/12, [X.]/NV 2013, 1638, Rz 25).

b) Hieran ist auch unter der Geltung von Art. 6 MwStVO festzuhalten. Soweit es danach für die Annahme einer Dienstleistung (sonstigen Leistung) auf ausreichende unterstützende Dienstleistungen ankommt, die zu einem überwiegenden Dienstleistungsanteil führen, rechtfertigen lediglich geringfügige [X.] die Annahme einer sonstigen Leistung nicht. Dass nur [X.] des leistenden Unternehmers Berücksichtigung finden, ergibt sich auch unter Berücksichtigung dieser Vorschrift daraus, dass die Speisen- und Getränkeabgabe als "eine komplexe einheitliche Leistung" anzusehen ist ([X.]-Urteil [X.] u.a., [X.]:[X.], [X.], 256, Rz 56 und 61), die ein [X.] an einen Empfänger erbringt (ständige [X.]-Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 04.02.2015 - XI R 14/14, [X.]E 250, 240, [X.], 908, Rz 39, und vom 14.05.2014 - XI R 13/11, [X.]E 245, 424, [X.], 734, Rz 37). Somit ist es grundsätzlich unerheblich, ob Art. 6 MwStVO auch für eine Steuerentstehung bereits vor seinem Inkrafttreten von Bedeutung sein kann ([X.]-Urteil in [X.]E 258, 566, Rz 18).

c) Der [X.] hat hierzu zuletzt entschieden, dass die Abgabe von Speisen unter den Begriff "Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen" fällt, wenn sie mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen einhergeht, die deren sofortigen Verzehr durch den Endkunden ermöglichen sollen, was vom vorlegenden Gericht zu prüfen ist. Entscheidet sich der Endkunde dafür, die materiellen und personellen Mittel, die ihm vom Steuerpflichtigen neben dem Verzehr der bereitgestellten Speisen angeboten werden, nicht in Anspruch zu nehmen, so ist davon auszugehen, dass keine unterstützende Dienstleistung mit der Abgabe dieser Speisen einhergeht ([X.]-Urteil Dyrektor [X.] Skarbowej w [X.] vom 22.04.2021 - [X.]/19, [X.]:[X.], Antwort auf die Vorlagefrage).

3. Danach hat das [X.] zutreffend entschieden, dass die Nutzung eines [X.] in einem Einkaufszentrum beim Verzehr von Speisen als überwiegendes Dienstleistungselement zum Vorliegen einer sonstigen Leistung führen kann, wenn die Einräumung dieser Nutzungsmöglichkeit dem Speisenanbieter zuzurechnen ist.

a) Der Berücksichtigung der Sitzmöglichkeit an Tischen in einem [X.] steht entgegen der Auffassung der Klägerin nicht entgegen, dass es an einer gastronomischen Bedienung durch Personal wie etwa durch [X.] fehlt und die Nutzer die von ihnen erworbenen Speisen selbst von der Abgabestelle dorthin tragen. Denn dies unterscheidet sich nicht von der ebenso zu einer sonstigen Leistung führenden Bewirtungssituation in einer Kantine.

Zudem kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin auf die Möglichkeit, den [X.] zwischen den dort [X.] Personen auch als Warte- oder Treffpunkt zu nutzen, nicht an. Letzteres ist im Hinblick auf die primär bestimmungsgemäße Nutzung des [X.] als Bereich zum Speisenverzehr im Gegensatz zum Foyer eines Kinos ([X.]-Urteil vom 30.06.2011 - V R 3/07, [X.]E 234, 484, [X.], 241, Rz 26) oder zum Eingangsbereich eines Krankenhauses ohne Abtrennung durch Trennwände ([X.]-Urteil vom 03.08.2017 - V R 61/16, [X.]/NV 2018, 63, Rz 21 f.) unbeachtlich (s.a. oben [X.] bb).

b) Die Klägerin muss sich die durch die Nutzung des [X.] ergebenden Dienstleistungselemente auch zurechnen lassen.

aa) Das [X.] ist insoweit zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin aufgrund ihrer mietvertraglichen Vereinbarungen einen Anspruch auf die Benutzung des [X.] durch ihre Kunden hatte. Auf ein konkretes Zuweisungs-, Dispositions-, Weisungs- oder Bestimmungsrecht in Bezug auf einzelne Sitzplätze des [X.] und ein eigenes Besitzrecht der Klägerin kommt es dabei nicht an. Aufgrund der von der Klägerin mit ihrer Vermieterin gegen gesondertes Entgelt getroffenen Regelung zur Nutzung des [X.] durch ihre Kunden ist der Klägerin jedenfalls im Innenverhältnis zum Vermieter die Nutzungsmöglichkeit an den Einrichtungen des [X.] zuzurechnen.

Damit hat das [X.] zutreffend entschieden, dass die Klägerin im Streitfall im Gegensatz zum [X.]-Urteil in [X.]E 258, 566 aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen mit ihrem Vermieter an der Verschaffung dieser Dienstleistungselemente zugunsten ihrer Kunden mitwirkte und sie die Nutzung des [X.] zugunsten ihrer Kunden im Grundsatz durchsetzen konnte. Es handelt sich dann nicht mehr um fremde Einrichtungen im Sinne der [X.]-Rechtsprechung (s. oben [X.]). Dem steht die sich aus einer Kapazitätsbeschränkung ergebende begrenzende Wirkung im Einzelfall, die stets vorliegen kann, nicht entgegen.

bb) Auf eine Zuweisung des Besitzes durch den [X.] an die Klägerin, die den Besitz dann an ihre Kunden weitergibt, kommt es daher nicht an. Ebenso ist entgegen der Auffassung der Klägerin die im Verhältnis zwischen [X.] und Besucher unentgeltliche Einräumung der Nutzungsmöglichkeit am [X.] unbeachtlich. Denn diese ist insoweit selbst unter Berücksichtigung von § 3 Abs. 9a UStG umsatzsteuerrechtlich folgenlos und damit nicht Gegenstand einer steuerbaren Leistung. Daher kann die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit jedenfalls dann im Verhältnis der Klägerin zu ihren Kunden zu berücksichtigen sein, wenn die Klägerin an der Erlangung dieser Nutzungsmöglichkeit für ihre Kunden mitwirkt.

4. Gleichwohl hat das Urteil des [X.] keinen Bestand.

a) Im Streitfall hat das [X.] bei der Abgrenzung zwischen der --unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 zum UStG-- steuersatzbegünstigten Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) und der --gemäß § 12 Abs. 1 UStG-- dem Regelsteuersatz unterliegenden sonstigen Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) die maßgebliche Sichtweise des [X.] nicht hinreichend beachtet und damit diese Vorschriften verletzt. Zwar hat das [X.] insoweit zutreffend entschieden, dass für die nach diesen Vorschriften vorzunehmende Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung auf die Sicht eines [X.] abzustellen ist. Es hat dabei jedoch nicht beachtet, dass dem Durchschnittsverbraucher die Vereinbarungen der Klägerin mit ihrer Vermieterin zur Nutzung des [X.] beim dortigen Verzehr der von der Klägerin erworbenen Speisen nicht bekannt sind. Die Klägerin macht insoweit zutreffend geltend, dass ein Durchschnittsverbraucher die Einrichtungen des [X.] --beim Fehlen weiterer für die Abgrenzung maßgeblicher Umstände-- zunächst einmal als solche des [X.]s ansieht.

b) Der erkennende Senat ist bei der Würdigung, ob die Leistung der Klägerin als Lieferung oder als sonstige Leistung anzusehen ist, nicht an die Entscheidung der Vorinstanz gebunden. Zwar ist die im vorliegenden Fall vorzunehmende Gesamtbetrachtung (s. oben [X.]), ob eine einheitliche Leistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das [X.]. Es ist aber anerkannt, dass der [X.] im Rahmen der revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von Verträgen durch das [X.] auch nachzuprüfen hat, ob das [X.] die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, erforscht und zutreffend gewürdigt hat. Entsprechendes gilt für die hier vorzunehmende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einer Leistung als Lieferung oder als sonstige Leistung ([X.]-Urteil in [X.]E 258, 566, Rz 25 f., m.w.N. zur [X.]-Rechtsprechung).

5. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Ein [X.], der von den Kunden mehrerer Unternehmer genutzt wird, die an diese Speisen gegen Entgelt abgeben, kann, auch wenn es sich um die Einrichtung eines [X.]s handelt, aus der maßgeblichen Sicht des [X.] diesen Unternehmern zuzurechnen sein. Hierfür kommt es nicht zwingend darauf an, dass einzelne Bereiche des [X.] für die Allgemeinheit erkennbar nur für die Nutzung durch die Kunden des jeweiligen Unternehmers vorgesehen sind, woran es im Streitfall in Bezug auf die Klägerin unstreitig fehlt.

Ausreichend ist vielmehr auch, dass der Durchschnittsverbraucher aufgrund anderer Umstände davon ausgehen kann, dass er als Kunde der Klägerin zur Nutzung des [X.] berechtigt ist. Hierfür genügt die vom [X.] angesprochene Ausgabe der Speisen mit einem Tablett, da dieses typischerweise dazu dient, es dem Kunden zu ermöglichen, die von ihm erworbenen Speisen zu einem Verzehrort in der Nähe (hier dem [X.]) zu bringen und diese dort an einem Tisch mit Sitzmöglichkeit zu verzehren. Es erschöpft sich dann die Leistung der Klägerin auch aus Sicht eines [X.] nicht auf die bloße Bestellung, Bezahlung und Mitnahme von Speisen am Verkaufstresen, sondern stellt sich als weitergehender Vorgang dar, der den Speisenverzehr in unmittelbarer Nähe zur Ausgabestelle einschließt. Für die Annahme materieller und personeller Mittel, die dem Kunden vom Steuerpflichtigen (hier der Klägerin) angeboten werden ([X.]-Urteil Dyrektor [X.] Skarbowej w [X.], [X.]:[X.], Antwort auf die Vorlagefrage) reicht dies aus.

b) Zu den für eine Zurechnung aus Verbrauchersicht maßgeblichen Umständen, wie etwa der vorstehenden Tablettnutzung, hat das [X.] allerdings keine hinreichenden Feststellungen getroffen. Es hat insoweit nur den die Speisenausgabe mit Tablett bejahenden Vortrag der Klägerin wiedergegeben. Die Erörterung dieser für die rechtliche Entscheidung maßgeblichen Tatsachenfrage kann nicht im Revisionsverfahren nachgeholt werden.

Das [X.] wird daher aufgrund der noch zu treffenden Feststellungen bei seiner Entscheidung im zweiten Rechtsgang zu berücksichtigen haben, dass die für die Kunden der Klägerin bestehende Möglichkeit, die von der Klägerin erworbenen Speisen auf einem Tablett zum [X.] mitzunehmen, dieses dort nach dem Speisenverzehr abzugeben oder zurückzulassen, sodass es nach dessen Reinigung in einer Spülküche für die Klägerin wieder zum Einsatz kam, aus Sicht eines [X.] ein eindeutiger Beleg dafür ist, dass die Klägerin daran mitwirkte, den Kunden die Möglichkeit zur Nutzung des [X.] einzuräumen. Dabei können im Rahmen einer Gesamtwürdigung für das Vorliegen ausreichender unterstützender Dienstleistungen der Klägerin [X.] auch deren Zahlungen (im Innenverhältnis zum Betreiber des Einkaufszentrums) für die Nutzung des [X.], bezogen auf eine Spülküche und das Betriebspersonal für den [X.], zu berücksichtigen sein. Diese lassen es zudem als möglich erscheinen, dass die dort unter Ziff. ... vereinbarte monatliche "Nebenkostenvorauszahlung Foodcourt" der Höhe nach die Grundmiete erreichte oder sogar überstieg. Es ist dann vom Vorliegen sonstiger Leistungen auszugehen, wobei unterschiedliche Öffnungszeiten des [X.] und der Klägerin nur insoweit von Bedeutung sind, als [X.] zu Zeiten, zu denen der [X.] geschlossen ist, nicht zu einer sonstigen Leistung führen können. Lässt sich demgegenüber die Einräumung einer Nutzungsmöglichkeit am [X.] durch die Klägerin aus Kundensicht bereits dem Grunde nach nicht belegen, ist der Klage stattzugeben.

Im Übrigen kommt es für die Beurteilung im Streitfall nicht darauf an, ob gewöhnliche Tabletts vorlagen, mit denen z.B. Teller oder Tüten transportiert werden können, oder ob es sich um die Sonderform eines Tabletts handelt, das aufgrund besonderer Unterteilungen als Tellerersatz für die Abgabe unterschiedlicher Speisen dient ("Mensatablett").

c) Bei seiner Entscheidung wird das [X.] schließlich ggf. die Schätzung des [X.] zu überprüfen haben, wobei der Frage nachzugehen ist, ob es bei dieser Schätzung eine Aufteilung nach Kunden, die den [X.] nutzen und denen, auf die dies nicht zutrifft, vorgenommen hat. Denn insoweit geht (entsprechend bereits bisheriger Beurteilung auch) der [X.] davon aus, dass keine unterstützende Dienstleistung mit der Abgabe dieser Speisen einhergeht, die zur Annahme einer sonstigen Leistung führt, wenn sich der Endkunde dafür entscheidet, die materiellen und personellen Mittel, die ihm vom Steuerpflichtigen neben dem Verzehr der bereitgestellten Speisen angeboten werden, nicht in Anspruch zu nehmen ([X.]-Urteil Dyrektor [X.] Skarbowej w [X.], [X.]:[X.], Antwort auf die Vorlagefrage). Diese Aufteilung kann entsprechend der vom Kunden verlautbarten Absicht zur Nutzung des [X.] oder entsprechend der Mitnahme von Speisen auf einem Tablett erfolgen.

d) Da die Klägerin die streitige Tätigkeit erst im September 2011 aufgenommen hat, stellen sich keine Fragen zur zeitlichen Anwendung von Art. 6 MwStVO.

e) Auf die Frage, ob das [X.] § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O im Sinne eines Verfahrensfehlers verletzt hat, kommt es aufgrund der Zurückverweisung nicht an.

6. Der Senat hält weder eine Vorlage an den [X.] noch ein Aussetzen des Verfahrens nach § 74 [X.]O für notwendig.

a) Eine Vorlage an den [X.] sieht der erkennende Senat nicht als erforderlich an. Der Senat berücksichtigt dabei, dass der [X.] in der Rechtssache Dyrektor [X.] Skarbowej w [X.] ([X.]:[X.]) Gelegenheit hatte, sich zur Auslegung des Unionsrechts in Bezug auf die Speisenabgabe unter Nutzung eines [X.] zu äußern. Der [X.] hat sich aber anders als Generalanwalt Tour, der in seinen Schlussanträgen vom 12.11.2020, [X.]:[X.], Rz 111 f.) hierzu Stellung genommen hatte, darauf beschränkt, in Rz 63 seines Urteils Dyrektor [X.] Skarbowej w [X.] ([X.]:[X.]) darauf hinzuweisen, dass es Sache des nationalen Gerichts sei, anhand der vom [X.] entwickelten Kriterien zu bestimmen, ob die verschiedenen Verkaufssysteme des Steuerpflichtigen unter den Begriff der "Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen" fallen oder nicht.

b) Im Hinblick auf die grundsätzliche Verkennung der maßgeblichen Verbrauchersicht hält der Senat ein Aussetzen des Verfahrens bis zur Entscheidung des [X.] in der bei ihm anhängigen Rechtssache Phantasialand - C-406/20 nicht i.S. von § 74 [X.]O für vorgreiflich. Er kann daher offenlassen, ob es entsprechend dem dieser Rechtssache zugrunde liegenden Vorlagebeschluss des [X.] Köln vom 25.08.2020 - 8 K 1092/17 (E[X.] 2020, 1638) erforderlich sein könnte, in bestimmten Fällen für die Feststellung der "Sicht des [X.]" eine Beweiserhebung durch Sachverständigengutachten durchzuführen. Nach den Verhältnissen des [X.] bejaht der erkennende Senat eine hinreichende eigene Sachkunde hierfür.

7. Der Senat versteht den Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O), als bloße Anregung, hierüber zu entscheiden, da dies in einem Revisionsverfahren nicht zulässig ist. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten [X.], im Streitfall das [X.] ([X.]-Urteil vom 23.02.2021 - II R 26/18, [X.]E 272, 486, [X.] Steuerrecht 2021, 1753; [X.]-Beschluss vom 14.04.2020 - VI R 32/17, [X.]E 268, 493, [X.], 487).

8. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.