Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.08.2012, Az. IX R 21/11

I. [X.]ie Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Steuerberater und jedenfalls seit 1991 jeweils zu 50 % Beteiligte der [X.] und [X.] (GbR). [X.]iese erzielte [X.]inkünfte aus der Vermietung der Objekte [X.] (1 Teileigentumseinheit) und [X.] (mehrere Wohnungseigentumseinheiten). Unter der Steuernummer der GbR wurden für die Jahre 1991 bis 1993 lediglich die [X.]inkünfte aus dem Objekt [X.] erklärt, diejenigen aus der Vermietung des Objektes [X.] wurden zuvor bei einer anderen GbR --der [X.], [X.], [X.] und F-GbR-- unter einer anderen von Januar 1983 bis [X.]ezember 1993 gültigen Steuernummer im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 [X.]bs. 1 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) als [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst.

In der Feststellungserklärung 2003 (Streitjahr) machte die GbR u.a. betreffend das Objekt [X.] eine Schadenersatzzahlung in Höhe von 213.166,93 € sowie hiermit in Zusammenhang stehende Rechts- und Beratungskosten inkl. Nebenkosten des Geldverkehrs in Höhe von [X.] € geltend.

[X.]er Schadenersatzzahlung liegt folgender Sachverhalt zugrunde: [X.]ie im [X.]rdgeschoss des Objektes [X.] liegende Zahnarztpraxis wurde mit Mietvertrag vom März 1985 an einen Zahnarzt vermietet. Vermieter waren die Gesellschafter der [X.], [X.], [X.] und [X.] [X.]er Mietvertrag wurde auf 10 Jahre mit einer Verlängerungsoption auf 25 Jahre abgeschlossen. [X.]ie Miete betrug 13,50 [X.]M/qm. [X.]er Mietvertrag beinhaltete eine Wertsicherungsklausel über den Tod des Mieters hinaus, eine Mieterhöhung war auf maximal 15,38 [X.]M/qm möglich. [X.]er Mietvertrag war erstmals zum 1. Oktober 1995 kündbar; für den Mieter bestand ein Vorkaufsrecht. Im Frühjahr 1992 erkrankte der Mieter schwer. [X.]nde [X.]ugust 1993 wurde das Objekt auf Betreiben der X-Bank zwangsversteigert, da die [X.], [X.], [X.] und F-GbR ihren [X.]arlehensverpflichtungen nicht nachkam. [X.]as Objekt wurde von [X.], der hierbei von dem Kläger zu 2. vertreten wurde, für 510.000 [X.]M ersteigert. [X.]ufgrund des sich aus dieser Zwangsversteigerung ergebenden außerordentlichen Kündigungsrechtes kündigte [X.], wiederum vertreten durch den Kläger zu 2., am 8. September 1993 das Mietverhältnis mit dem Zahnarzt. Mit notarieller Urkunde vom 23. September 1993 bevollmächtigte [X.] den Kläger zu 2. u.a., die Teileigentumseinheit [X.] für ihn zu kaufen, zu verkaufen oder auf sonstige Weise entgeltlich oder unentgeltlich zu übertragen oder zu erwerben und diese zu belasten. Im Rahmen seiner Bemühungen um einen Verkauf der Zahnarztpraxis, die er aufgrund seiner [X.]rkrankung bereits seit [X.]pril 1992 nicht mehr kontinuierlich selbst betreute, trat der Zahnarzt mit [X.] wegen eines Kaufs oder einer langfristigen [X.]nmietung der Teileigentumseinheit in Kontakt. Mit Schreiben vom 27. September 1993 erhielt er hierauf von dem Kläger zu 1. die [X.]ntwort, dass dies nur zu einem Kaufpreis von 750.000 [X.]M oder zu einer Miete von 35 [X.]M/qm in Betracht komme. [X.]m … November 1993 verstarb der Zahnarzt. [X.]m 14. [X.]ezember 1993 schloss [X.], vertreten durch den Kläger zu 2., einen Mietvertrag mit einem neuen Mieter. [X.]ie Miete betrug nunmehr 22,50 [X.]M/qm und ab dem 1. Juli 2006  25 [X.]M/qm. [X.]m 15. [X.]ezember 1993 unterzeichnete der neue Mieter zudem einen Kaufvertrag über die Zahnarztpraxis. [X.]m 23. [X.]ezember 1993 erwarb die GbR das Objekt von [X.], der hierbei wiederum von dem Kläger zu 2. vertreten wurde, zu einem Kaufpreis von 530.000 [X.]M, wobei die beiden Kläger zu gleichen Teilen [X.]igentümer wurden.

[X.]ie [X.]hefrau des verstorbenen Zahnarztes als seine Gesamtrechtsnachfolgerin verklagte die Kläger auf Schadenersatz, weil diese bewusst die Zwangsversteigerung des Objektes herbeigeführt hätten, um über einen Strohmann als [X.]rsteher von dem Sonderkündigungsrecht gemäß § 57a des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung ([X.]) Gebrauch zu machen und sich so von dem mit dem Zahnarzt bestehenden Mietvertrag zu lösen. [X.]ie [X.]usübung des Kündigungsrechts habe dazu geführt, dass die Praxis anstelle der sonst erzielbaren 635.000 [X.]M nur zu einem um 405.000 [X.]M niedrigeren Kaufpreis habe veräußert werden können. [X.]ie Kläger wurden vom [X.] ([X.]) mit rechtskräftigem Urteil vom 15. Oktober 2001 zur Zahlung des als Werbungskosten geltend gemachten Schadenersatzes verpflichtet.

Mit der Zwangsversteigerung des Objektes [X.] endete nach [X.]nsicht des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[X.]--) die Tätigkeit der [X.], [X.], [X.] und [X.] [X.]iese hatte einen Jahresabschluss auf den 31. Oktober 1993 erstellt, der den Veräußerungsvorgang unberücksichtigt lässt. Im bestandskräftigen Feststellungsbescheid 1993 wurde der Verlust erklärungsgemäß den beiden Klägern und zwei weiteren Beteiligten zugerechnet.

In der [X.]nlage zur Feststellungserklärung 1994, in der zum [X.] die [X.]inkünfte aus dem Objekt [X.] unter der Steuernummer der GbR erklärt wurden, wurde die Bemessungsgrundlage für die [X.]bsetzung für [X.]bnutzung neu ermittelt. [X.]ieser Berechnung wurde der Kaufpreis laut Kaufvertrag vom 23. [X.]ezember 1993 zugrunde gelegt.

Im Rahmen der [X.]urchführung der einheitlichen und gesonderten Feststellung 2003 begründete der Kläger zu 2. die [X.]inordnung des Schadenersatzes als Werbungskosten damit, dass der mit dem Zahnarzt geschlossene Mietvertrag wirtschaftlich katastrophal gewesen sei, und man nach einer Lösung gesucht habe, ihn --trotz fehlender Kündigungsmöglichkeit-- zu beenden. [X.]ufgrund der [X.] hätte auch bei einem [X.]bleben des Mieters der Mietvertrag mit einem Praxisnachfolger fortgesetzt werden müssen. [X.]eshalb habe sich allein der Weg der Zwangsvollstreckung in das Grundstück durch den Grundpfandgläubiger geboten, um dabei durch einen Strohmann der bisherigen [X.]igentümer das Mietobjekt ersteigern zu lassen, den Mietvertrag gemäß § 57a [X.] i.V.m. § 565 des Bürgerlichen Gesetzbuchs kündigen zu lassen und sofort nach der Kündigung das Grundstück von einem Strohmann ([X.]) zurück zu erwerben. [X.]ufgrund des somit ermöglichten [X.] eines Mietvertrags sei eine Mietpreiserhöhung um ca. 60 % möglich gewesen. [X.]rst durch die Versteigerung seien eine Sonderkündigung des [X.]ltmieters und anschließend die [X.]rzielung gesteigerter Mieterlöse möglich gewesen. [X.]ie [X.] stünden in unmittelbarem Zusammenhang mit den gesteigerten [X.]inkünften.

[X.]as F[X.] folgte dem nicht. Gegen den Feststellungsbescheid 2003 legte die GbR [X.]inspruch ein. [X.]as F[X.] wertete diesen [X.]inspruch als [X.]inspruch des [X.] zu 2. und wies ihn gegenüber dem Kläger zu 2. als [X.]inspruchsführer und gegenüber dem Kläger zu 1. als Hinzugezogenem zurück.

[X.]ie hiergegen gerichteten, zwischenzeitlich zu einem Verfahren verbundenen Klagen hatten nur zu einem geringen Teil [X.]rfolg. [X.]as Finanzgericht ([X.]) entschied mit seinem in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1783 veröffentlichten Urteil, die streitbefangenen Schadenersatzzahlungen und die mit diesen in Zusammenhang stehenden Rechts- und Beratungskosten seien keine Werbungskosten oder Betriebsausgaben; sie seien vielmehr durch die Veräußerung der Teileigentumseinheit [X.] im Jahr 1993 veranlasst.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts (§ 2 [X.]bs. 1, § 9 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG, § 41 der [X.]bgabenordnung --[X.]O--) rügen. [X.]as [X.] lasse unberücksichtigt, dass die Kläger einen vorgefassten Plan gehabt hätten, die Immobilien nach erfolgter Versteigerung von dem [X.] und weiterhin zu vermieten. Nicht die Vermietungstätigkeit als solche sollte beendet werden, sondern nur der ungünstige Mietvertrag mit dem Zahnarzt. [X.]ie streitigen Schadenersatzzahlungen seien Kosten der Beendigung eines ungünstigen Mietvertrags zur [X.]rmöglichung der Neuvermietung mit besseren Konditionen. [X.]as [X.] habe keinerlei [X.]nhaltspunkte für eine [X.]ufgabe der ursprünglichen Vermietungsabsicht festgestellt.

[X.]ie Kläger beantragen,
das Urteil des [X.] aufzuheben und den für die GbR ergangenen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2003 dergestalt zu ändern, dass weitere Werbungskosten in Höhe von 236.443 € berücksichtigt werden.

[X.]as F[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. [X.]ie Revision ist unbegründet und nach § 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. [X.]as [X.] hat zu Recht die [X.]bziehbarkeit der streitbefangenen Schadenersatzaufwendungen samt Nebenkosten als Werbungskosten bei den [X.]inkünften aus Vermietung und Verpachtung verneint.

1. Werbungskosten i.S. des § 9 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]StG sind nach § 9 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]StG bei der [X.]inkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und d.h., durch die sie veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. das Urteil des [X.] --BFH-- vom 28. September 2010 IX R 42/09, [X.], 567, [X.], 271). [X.]aran fehlt es insbesondere, soweit die [X.]ufwendungen ganz überwiegend durch die nicht steuerbare Veräußerung des Mietobjektes veranlasst sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 2007 IX R 51/05, [X.], 933, m.w.N.).

2. [X.]anach hat das [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise das für den Schadenersatz "auslösende Moment" ausschließlich in der Zwangsversteigerung des Mietobjektes als Veräußerungsvorgang und der damit unmöglich gemachten Gebrauchsüberlassung, d.h. im nicht steuerbaren Bereich gesehen.

[X.]ie Schadenersatzaufwendungen der Kläger sind weder durch das ursprüngliche Mietverhältnis mit dem Zahnarzt (a) noch durch das mit dem neuen Mieter nach der Zwangsversteigerung (b) veranlasst (§ 9 [X.]bs. 1 Satz 1, § 4 [X.]bs. 4 [X.]StG). [X.]uch hat das [X.] einen Gesamtplan der Kläger und damit eine einheitliche, durch die Zwangsversteigerung unbeeinflusste Vermietungsabsicht verneint (c).

a) [X.]as [X.] hat aufgrund einer möglichen, widerspruchsfreien und damit den Senat bindenden (vgl. § 118 [X.]bs. 2 [X.]O) Tatsachenwürdigung die maßgebliche Ursache für die Schadenersatzzahlung entsprechend der Begründung des [X.] für die Verurteilung der Kläger darin gesehen, dass sie ihre Verpflichtung zur Gebrauchsüberlassung durch die Zwangsversteigerung unmöglich gemacht haben. [X.]ie Schadenersatzpflicht ist damit nicht durch die Gebrauchsüberlassung des Mietobjektes, sondern durch deren Verhinderung und vorzeitige Beendigung veranlasst. [X.]ies dient aber gerade nicht der [X.]inkünfteerzielung.

b) Zum Mietverhältnis mit dem neuen Mieter könnte ein Veranlassungszusammenhang allenfalls in der Weise bestehen, dass dieses Mietverhältnis ohne die Zwangsversteigerung mit der Folge der Kündigung des Mietverhältnisses mit dem Zahnarzt und der daraus resultierenden Schadenersatzpflicht nicht zustande gekommen wäre. [X.]iese Ursächlichkeit im Sinne einer conditio sine qua non reicht hingegen für die Zuordnung zur [X.]inkünfteerzielung im Sinne der steuerrechtlichen Veranlassung nicht aus. Vielmehr konnte das [X.] zum einen auch insoweit in möglicher Tatsachenwürdigung die maßgebliche Ursache für die Schadenersatzpflicht schon in der bloßen Zwangsversteigerung und unabhängig von der [X.]usübung des Kündigungsrechts nach § 57a [X.] sehen. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall wesentlich von Gestaltungen, in denen ein neues, für den Steuerpflichtigen im Hinblick auf die [X.]rzielung eines höheren Mietzinses günstigeres Mietverhältnis durch --als Werbungskosten [X.] ermöglicht wird. [X.]abei hat das [X.] auch in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die wirtschaftliche und damit steuerrechtliche Unbeachtlichkeit der Zwangsversteigerung verneint (vgl. auch unter c). Zum anderen konnte das [X.] --wiederum in möglicher Tatsachenwürdigung-- davon ausgehen, dass die Kläger den endgültigen [X.]ntschluss zur weiteren Vermietung erst nach der Zwangsversteigerung neu gefasst haben.

c) Zutreffend hat das [X.] auch keinen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang von der Vermietung an den Zahnarzt bis zur lukrativeren Vermietung nach der Zwangsversteigerung gesehen. [X.]s hat in möglicher und damit den Senat bindender Weise keinen entsprechenden Gesamtplan angenommen.

In möglicher Tatsachenwürdigung hat das [X.] schließlich ein Treuhandverhältnis mit [X.] verneint. [X.]ine Zuordnung nach § 39 [X.]bs. 2 Nr. 1 Satz [X.] käme nur in Betracht, wenn [X.] das Grundstück als Treuhänder aller Gesellschafter der GbR ersteigert hätte. Vorliegend hat das Grundstück aber vor der [X.]rsteigerung vier Personen gehört, den Gesellschaftern der [X.], [X.], [X.] und F-GbR, während nach dem Verkauf an die Kläger lediglich zwei Personen [X.]igentümer wurden.