Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.01.2013, Az. IX R 13/12

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) es zu Recht wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht abgelehnt hat, von den Klägern und Revisionsklägern (Kläger) geltend gemachte Verluste aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) für die Streitjahre 2006 und 2007 anzusetzen.

Die Kläger --zur Einkommensteuer zusammenveranlagte [X.] erzielten in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Sie hatten im April 2006 von der Großmutter der Klägerin zu gleichen Bruchteilen für einen Kaufpreis von 375.000 € das Eigentum an einem mit einer Doppelhaushälfte bebauten Grundstück erworben. Dabei wurde ein durch Mietvertrag vom Juli 2004 zwischen der Großmutter (als Vermieterin) und den [X.] (als Mieter) begründetes Mietverhältnis, das am 1. September 2004 begonnen hatte und am 31. August 2009 enden sollte, übernommen. Als Begründung für diese Befristung sah der Mietvertrag den vorformulierten, von den Vertragsparteien durch Ankreuzen zum Regelungsinhalt gemachten Text vor, dass der Vermieter die Räume nach Ablauf der Mietzeit als Wohnung für sich, seine Familienangehörigen oder Angehörige seines Haushalts benötige. [X.] war diese Vertragsklausel durch folgenden handschriftlichen Zusatz: "Das Mietverhältnis wird auf 5 Jahre beschränkt, weil nach Ablauf dieser [X.] eine der beiden Töchter oder eines der Enkelkinder das Haus in Eigenbedarf für sich und seine Familie nutzen wird. Anderweitiger Ersatzwohnraum steht für die Person nicht zur Verfügung, so dass diese nach Ablauf der Mietzeit zwingend auf die Nutzung des Mietobjekts angewiesen sein wird."

Die Kläger zogen schon im Oktober 2008 von ihrer bisherigen Mietwohnung in ihre von den Mietern zu diesem [X.]punkt bereits geräumte Doppelhaushälfte um.

In den Einkommensteuererklärungen für 2006 und 2007 (Streitjahre) machten die Kläger aus der Vermietung des Grundstücks einen Verlust für 2006 in Höhe von 25.565 € (12.250 € Einnahmen, 37.815 € Werbungskosten) und für 2007 in Höhe von 3.039 € (23.850 € Einnahmen, 26.889 € Werbungskosten) geltend.

Unter weitgehender Zugrundelegung der Angaben in den Steuererklärungen setzte das [X.] die Einkommensteuer auf 17.826 € (2006) und auf 27.842 € (2007) fest. Dabei ließ es in beiden Jahren die geltend gemachten Verluste aus der Grundstücksvermietung außer Acht; denn nach dem Inhalt des Mietvertrags bestehe keine langfristige Vermietungsabsicht, sondern es sei ab 2009 die Eigennutzung der Immobilie geplant gewesen.

Im Verlaufe des Verfahrens über die hiergegen eingelegten Einsprüche erließ das [X.] für beide Streitjahre geänderte Bescheide, mit denen es --wegen hier nicht mehr relevanter anderer [X.] die Einkommensteuer für 2006 auf 17.267 € und für 2007 auf 26.708 € verminderte.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) entschied: Im Streitfall habe sich der [X.] nicht die erforderliche Überzeugung davon verschaffen können, dass die Kläger in den Streitjahren (noch) die Absicht hatten, auf Dauer Einkünfte aus der Vermietung des Objekts zu erzielen. Dabei komme bereits der unstreitigen Tatsache, dass der zugrunde liegende Mietvertrag nicht nur zeitlich befristet gewesen sei, sondern dass er eine [X.] zugunsten der Klägerin enthalten habe, eine erhebliche Indizwirkung zu. Diese werde entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht dadurch entkräftet, dass sie als Käufer des Objekts den von der [X.] abgeschlossenen Mietvertrag lediglich übernommen hätten. Denn die Kläger hätten nach ihrem Eintritt in das laufende Mietverhältnis in keiner Weise zu erkennen gegeben, dass ihnen daran gelegen gewesen sei, die Immobilie über das Ende der befristeten Mietzeit hinaus dauerhaft zu vermieten, zumal die damaligen Mieter schon in den Monaten Juni und Juli 2006 mit ihren [X.] in Verzug geraten seien.

Zudem seien die Kläger kurz nach Beendigung der Streitjahre und noch vor Ablauf der Mietzeit --im Oktober 2008-- tatsächlich selbst in das Objekt eingezogen und hätten sich damit genau so verhalten, wie es die [X.] vorgesehen habe.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen. Das [X.] unterstelle zu Unrecht eine konkret zugunsten der Kläger ausgestaltete [X.]. Das [X.] setze sich nicht mit der entscheidenden Frage auseinander, ob § 566 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) dazu führe, dass demjenigen, der in einen zeitlich befristeten und mit einer [X.] versehenen Mietvertrag eintrete, generell die Überschusserzielungsabsicht und damit die Anerkennung der Verluste aus Vermietung verwehrt bleibe. Das würde indes zu einer Ungleichbehandlung gegenüber denjenigen Fällen führen, in denen ein Käufer (glücklicherweise) in einen unbefristeten Mietvertrag eintrete. In vielen Fällen möge eine Heilung der zeitlichen Befristung, die in Kombination mit einer [X.] zur Aberkennung der Überschusserzielungsabsicht führe, zudem möglich sein, indem der ursprüngliche Mietvertrag verlängert oder die Vermietungsabsicht durch die Vermietung an einen neuen Mieter bestätigt werde. Die Besonderheit der vorliegenden Fallgestaltung bestehe jedoch darin, dass die Mieter die Mietzahlung eingestellt hätten und die Vermieter zunächst eine Räumungsklage anstrengen mussten, um überhaupt die Voraussetzung dafür schaffen zu können, dass das Objekt weitervermietet werden konnte. Diesen Umstand habe der [X.] nicht berücksichtigt. Zudem sei schlüssig vorgetragen worden, dass aufgrund der ausgebliebenen Mietzahlungen und der geringen Liquidität der Kläger diese genötigt gewesen seien, in das Objekt selbst einzuziehen. Der Entschluss zur Selbstnutzung, soweit der schlüssige Klägervortrag, sei folglich erst zu einem späteren [X.]punkt entstanden und habe zu Beginn der Vermietung vorgelegen.

Die Kläger beantragen,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007 dahingehend zu ändern, dass die geltend gemachten Verluste der Kläger aus Vermietung berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Ob im Einzelfall Indizien gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit sprächen, sei eine Frage der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung, die dem [X.] obliege. Die Gesamtwürdigung des [X.] sei möglich und zutreffend.

Gemäß § 566 BGB entstehe mit Eigentumsübergang ein neues Mietverhältnis zwischen dem Erwerber des Grundstücks und dem Mieter, und zwar mit demselben Inhalt, den es zuvor mit dem Veräußerer gehabt habe. Damit sei es für die Beurteilung der fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht unerheblich, dass die Kläger auf die inhaltliche Gestaltung des Mietvertrags keinen Einfluss gehabt hätten. Zudem sei den Klägern das bestehende Mietverhältnis bei Kauf bekannt gewesen und von ihnen im notariellen Kaufvertrag vom April 2006 sogar ausdrücklich übernommen worden.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Im Ergebnis zutreffend hat das [X.] die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger verneint und ihre Verluste nicht im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

1. a) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nur bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend --wenn also keine besonderen Umstände dagegen sprechen-- davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere [X.]räume Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 10. Mai 2007 IX R 7/07, [X.], 160, [X.], 873, und vom 19. April 2005 IX R 15/04, [X.], 24, [X.] 2005, 754, m.w.N. insbesondere zu Ausnahmefällen). Von einer auf Dauer ausgerichteten Vermietung ist nur auszugehen, wenn sie nach den bei ihrem Beginn ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 57/00, [X.], 422, [X.] 2003, 695, und vom 29. März 2007 IX R 7/06, [X.] 2007, 1847; vom 20. Januar 2009 IX R 49/07, [X.] 2009, 757). Zwar folgt aus einem auf eine bestimmte [X.] eingegangenen Mietvertrag allein noch nicht eine (steuerrechtlich bedeutsame) Befristung der Vermietungstätigkeit ([X.]-Urteil vom 14. Dezember 2004 IX R 1/04, [X.], 235, [X.] 2005, 211). So kann eine Vermietungstätigkeit auch dann auf Dauer angelegt sein, wenn der ursprüngliche [X.] verlängert werden soll. Es müssen aber stets Umstände hinzutreten, die zusammen mit dem Abschluss des Vertrags auf eine bestimmte [X.] den Schluss rechtfertigen, der Vermieter habe seine Tätigkeit auf Dauer ausgerichtet ([X.]-Urteil in [X.] 2007, 1847). Deshalb hat der [X.] als Indiz gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nicht allein auf die Befristung des Vertrags abgestellt, sondern entscheidend auf den Umstand, dass bereits im Mietvertrag die Befristung mit einer ausdrücklich erklärten Selbstnutzungsabsicht ([X.]-Urteil in [X.], 422, [X.] 2003, 695) oder Verkaufsabsicht ([X.]-Urteil vom 4. Dezember 2001 IX R 70/98, [X.] 2002, 635) verknüpft wird. Für eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit spricht vor allem, dass sich der Steuerpflichtige tatsächlich so verhält und seine Wohnung nach Ablauf der ausbedungenen Mietzeit wiederum vermietet oder den befristeten Vertrag verlängert (vgl. zur Berücksichtigung späterer Umstände [X.]-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, [X.], 380, [X.] 2002, 699).

b) Ein gegen den Entschluss, auf Dauer zu vermieten, sprechendes Indiz liegt aber vor, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs --von in der Regel bis zu fünf [X.] seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert ([X.]-Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, [X.], 417, [X.] 2003, 580; vom 18. Januar 2006 IX R 18/04, [X.] 2006, 1078). Einer derartigen Veräußerung ist eine von Beginn an beabsichtigte Eigennutzung im [X.] an eine kurzfristige Vermietung gleichzustellen ([X.] in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 21 Rz 14). Eine im Hinblick auf eine, von vornherein geplante und durchgeführte Eigennutzung nur kurzfristige [X.], während derer lediglich Werbungskostenüberschüsse erzielt werden, spricht gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht ([X.]-Urteile in [X.], 422, [X.] 2003, 695, und in [X.] 2007, 1847).

c) Ob ein Gesamtüberschuss zu erzielen ist, ergibt sich aus einer den [X.]raum der tatsächlichen Vermögensnutzung umfassenden Totalüberschussprognose ([X.]-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, [X.]E 197, 151, [X.] 2002, 726, unter II.2.). Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt im Zweifel der Steuerpflichtige. Er kann das gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen erschüttern, indem er Umstände darlegt und nachweist, die dafür sprechen, dass er den Entschluss zur Veräußerung erst nachträglich gefasst hat. Ob im Einzelfall Indizien gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung, die dem [X.] obliegt. Das [X.] hat alle feststehenden Indizien in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O); diese ist nach § 118 Abs. 2 [X.]O für das Revisionsgericht bindend, wenn sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Die Gesamtwürdigung durch das [X.] hat schon dann revisionsrechtlich Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist ([X.]-Urteil in [X.], 422, [X.] 2003, 695, m.w.N.).

d) Maßgeblich ist die Einkünfteerzielungsabsicht des jeweiligen Steuerpflichtigen, der den [X.] der Vermietung i.S. von § 21 EStG verwirklicht. Für eine Zurechnung der Einkünfteerzielungsabsicht seines Rechtsvorgängers, von dem er das Vermietungsobjekt entgeltlich erworben hat, fehlt jegliche Rechtsgrundlage. Aus § 566 BGB folgt lediglich, dass der Erwerber in das Mietverhältnis des Veräußerers eintritt. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist aber für den Erwerber mit diesem Eintritt zu prüfen, freilich unter Berücksichtigung seiner gesetzlichen Übernahme des Mietvertrags. Grundlage der Schlussfolgerungen, die sich aus diesem Mietvertrag für die Einkünfteerzielungsabsicht des Erwerbers ergeben, ist seine Auslegung. Enthält der Mietvertrag Regelungen, die speziell auf die Person des Veräußerers bezogen sind, sind diese regelmäßig nicht auf den Erwerber zu übertragen. Indizien für oder gegen die Einkünfteerzielungsabsicht des Erwerbers ergeben sich aus seinem Verhalten im Umgang mit dem übernommenen Mietvertrag.

2. Nach diesen Grundsätzen ist die Gesamtwürdigung des [X.] zur Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger möglich (§ 118 Abs. 2 [X.]O) und revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die Kläger haben mit Eigentumserwerb ein auf fünf Jahre befristetes Mietverhältnis übernommen, das ab ihrem Erwerb (April 2006) noch bis August 2009 dauern sollte. Sie haben also ihre Vermietungstätigkeit mit einem (noch) drei Jahre und vier Monate dauernden Mietverhältnis begonnen. Dies konnte das [X.] ohne Bedenken als nicht auf Dauer angelegt werten; dies wurde durch das Fehlen etwaiger weitergehender Vermietungsbemühungen und durch den kurzfristigen und vorzeitigen Einzug der Kläger im Oktober 2008 bestätigt.

Die [X.] wurde zwar mit der Großmutter als Veräußerin vereinbart; sie bezieht sich aber ausdrücklich auf deren "Töchter oder eines der Enkelkinder". Es ist daher naheliegend und revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das [X.] den übernommenen Mietvertrag dahin auslegt, dass die Klausel auch in der Person der Klägerin von Bedeutung ist, weil es sich bei ihr um eine der Begünstigten der Klausel (Enkelkind) handelt. Bestätigt wird dies wiederum durch die kurzfristige Eigennutzung.