Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.06.2011, Az. I R 79/10

I. [[X.].]ie [X.]eteiligten streiten über die Rechtsfolgen einer Einbringung von zwei [X.]etrieben.

[[X.].]ie Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren sämtliche Geschäftsanteile im Streitjahr (2004) von [[X.].] gehalten wurden. [[X.].] betrieb zu [X.]eginn des [[X.].] zugleich als Einzelunternehmer die [X.]etriebe [[X.].] [X.] und [X.] in [X.] Zwischen A und der Klägerin bestand eine [X.]etriebsaufspaltung.

Mit Vertrag vom 26. August 2004 erhöhte [[X.].] das Stammkapital der Klägerin um 174.435,59 € auf 200.000 €. [[X.].]ie zusätzliche Stammeinlage sollte durch die Einbringung der beiden Einzelunternehmen geleistet werden. [X.]etriebsübergabe und Übergang der [X.] wurden auf den 1. Januar 2004 datiert. [[X.].]ie Einbringung erfolgte zu den in einer Einbringungsbilanz enthaltenen [X.]uchwerten; danach beliefen sich der Wert der A auf ./. 1.065.192,06 € und der Wert der [X.] auf 1.456.977,79 €.

Im [X.] an eine [X.]etriebsprüfung nahm der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) an, dass bei der [X.] in Höhe von 1.581.124,05 € und [X.] in Höhe von 2.535.737 € eingebracht worden seien. [[X.].]eshalb seien bei [X.] in Höhe von 954.612,95 € aufzudecken und dem entsprechend bei der Klägerin zusätzliche Abschreibungen in Höhe von 47.730,65 € zu berücksichtigen. Auf dieser [X.]asis setzte das [X.] gegenüber der Klägerin für das Streitjahr in einem Änderungsbescheid die Körperschaftsteuer fest.

[[X.].]ie deshalb erhobene Klage hatte Erfolg. [[X.].]as [X.] ([X.]) entschied mit Urteil vom 28. Juli 2010  2 K 322/10, dass die Klage zulässig und begründet sei. Zwar habe [[X.].] zwei [X.]etriebe in die Klägerin eingebracht und sei bei mehreren Sacheinlagen die Frage einer Aufstockung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 4 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) für jeden [X.] gesondert zu prüfen. [[X.].]as gelte aber nicht, wenn dieselbe Person mehrere Sacheinlagegegenstände in einem einheitlichen Vorgang übertrage. [[X.].]as sei im Streitfall geschehen, weshalb im Zusammenhang mit § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 das negative Kapitalkonto des einen mit dem positiven Kapitalkonto des anderen [X.]etriebs verrechnet werden könne.

Mit seiner vom [X.] zugelassenen Revision rügt das [X.] eine Verletzung des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[[X.].]ie Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II. [X.]ie Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. [X.]iese ist unzulässig, da die Klägerin nicht dartun kann, durch den angefochtenen Bescheid beschwert zu sein.

1. Nach § 40 Abs. 2 [X.]O ist eine Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. [X.]aran fehlt es in der Regel, wenn der Kläger die Festsetzung einer höheren als der im angefochtenen Verwaltungsakt festgesetzten Steuer begehrt (Senatsurteil vom 10. Januar 2007 [X.], [X.] 2007, 1506, m.w.N.). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor, da die Klage darauf abzielt, dass die vom [X.] vorgenommene Erhöhung der Aktiva aus dem eingebrachten Betrieb A unterbleibt; eine solche Handhabung würde für die Klägerin zu einer Verminderung von Absetzungen für Abnutzung und mithin zur Festsetzung einer höheren Steuer führen.

2. Zwar kann nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 [X.]O ausnahmsweise auch dann vorliegen, wenn in dem angefochtenen Steuerbescheid eine Steuer nicht oder zu niedrig festgesetzt worden ist. So können die [X.]inge z.B. liegen, wenn ein auf einen Betrag von Null lautender Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern ([X.]-Urteile vom 20. [X.]ezember 1994 [X.], [X.]E 177, 44, [X.] 1995, 537; vom 20. [X.]ezember 1994 [X.], [X.]E 176, 409, [X.] 1995, 628). Ebenso kann eine Klage gegen die Festsetzung einer zu niedrigen Steuer zulässig sein, wenn jene Festsetzung dazu führen kann, dass der Kläger bei späteren Steuerfestsetzungen Nachteile erleidet ([X.]-Beschluss vom 17. [X.]ezember 1987 [X.]/87, [X.]E 152, 40, [X.] 1988, 286, m.w.N.). Im Streitfall liegt aber kein mit diesen Situationen vergleichbarer Sachverhalt vor. [X.]enn die Klägerin, um deren Besteuerung es hier ausschließlich geht, kann durch den Ansatz überhöhter Einbringungswerte weder in späteren Steuerfestsetzungen noch in anderen Verfahren einen Nachteil erleiden. Sie ist daher auch unter diesem Gesichtspunkt durch den angefochtenen Bescheid nicht beschwert.

3. Eine Zulässigkeit der Klage folgt entgegen der Ansicht des [X.] nicht daraus, dass der streitgegenständliche Wertansatz für die Besteuerung des [X.] verbindlich ist.

a) Nach den Feststellungen des [X.] hat allerdings [X.] u.a. den Betrieb A in die Klägerin eingebracht und dafür neue Anteile an der Klägerin erhalten. [X.]as führt nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 dazu, dass der von der Klägerin angesetzte Wert des eingebrachten Betriebsvermögens für [X.] als Veräußerungspreis gilt. [X.] muss mithin in jenem Wert enthaltene stille Reserven, die dem Betriebsvermögen des [X.] innewohnten, im Streitjahr versteuern.

b) Nach der Rechtsprechung des Senats folgt aus § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995, dass im Rahmen der Besteuerung des [X.]n nicht geprüft werden kann, ob der von der übernehmenden Kapitalgesellschaft angesetzte Wert zutreffend ermittelt worden ist. Vielmehr ist der [X.] insoweit grundsätzlich an jenen Wert gebunden. Er kann insbesondere nicht mit einem Rechtsbehelf gegen den ihn betreffenden Einkommensteuerbescheid geltend machen, dass der bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzte Wert überhöht sei und sich daraus für ihn --den [X.]n-- wegen § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 eine überhöhte Steuerfestsetzung ergebe (Senatsurteil vom 19. [X.]ezember 2007 [X.], [X.]E 220, 152, [X.] 2008, 536). [X.]iese Rechtsprechung hat der Senat kürzlich bestätigt (Senatsurteil vom 20. April 2011 [X.]/10, [X.]E 233, 508); an ihr ist weiterhin festzuhalten.

c) [X.]ie Bindung des [X.]n an den bei der aufnehmenden [X.] angesetzten Wert bewirkt aber nicht, dass die aufnehmende [X.] jenen Wert ohne Rücksicht auf eine eigene Beschwer überprüfen lassen kann. Es trifft zwar zu, dass es mit der in Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) bestimmten Rechtsweggarantie nicht vereinbar wäre, die Möglichkeit einer gerichtlichen Überprüfung überhaupt auszuschließen. Jedoch ist diese Möglichkeit dadurch eröffnet, dass bei Streitigkeiten über die Höhe des [X.] der [X.] die für die aufnehmende Kapitalgesellschaft maßgebliche Steuerfestsetzung anfechten kann. Nach Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG steht demjenigen, der durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt wird, der Rechtsweg offen. [X.]as gilt auch im Rahmen des Besteuerungsverfahrens. [X.]araus folgt, dass der [X.] die Möglichkeit haben muss, einen aus seiner Sicht unzutreffend angesetzten Veräußerungsgewinn gerichtlich überprüfen zu lassen.

[X.]iese Möglichkeit hat er nicht im Rahmen der unmittelbar ihn selbst betreffenden Steuerfestsetzung. [X.]enn § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 schließt es aus, in diesem Verfahren geltend zu machen, dass der bei der übernehmenden [X.] angesetzte und für den [X.]n verbindliche Wert überhöht sei. [X.]er Körperschaftsteuerbescheid des aufnehmenden Unternehmens ist auch kein Grundlagenbescheid für den [X.]n, denn dieser Bescheid enthält keine eigenständige Regelung, mit welchem Wert das eingebrachte Vermögen angesetzt wurde. [X.]ieser Wert entfaltet vielmehr nur über die Regelung des § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 materielle Bindungswirkung (vgl. auch [X.]-Urteil vom 19. April 2005 VIII R 27/03, [X.] 2005, 1807) für den [X.]n. [X.]ie verfassungsrechtliche Rechtsweggarantie gebietet es aber, dem [X.]n das Recht zuzubilligen, die insoweit für ihn verbindliche Steuerfestsetzung gegenüber der aufnehmenden [X.] anzufechten (vgl. auch [X.] in [X.], [X.], Vor § 179 Rz 40 ff.). Ein Anfechtungsrecht der aufnehmenden [X.] würde insoweit nicht ausreichen, da Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG ausdrücklich dem in seinen Rechten Verletzten ("ihm") den Rechtsweg garantiert. [X.]er [X.] ist deshalb in Fällen dieser Art als [X.]rittbetroffener anfechtungsberechtigt (ebenso wohl von [X.] in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 40 Rz 122; [X.], ebenda). [X.]araus folgt zugleich, dass es nicht um des Schutzes des [X.]n willen geboten ist, der aufnehmenden [X.] entgegen § 40 Abs. 2 [X.]O trotz des Fehlens einer eigenen Beschwer ein Anfechtungsrecht zuzubilligen.

aa) [X.]ie Annahme eines Anfechtungsrechts des [X.]n steht im Einklang mit der Behandlung anderer Sachverhalte, in denen einem [X.]rittbetroffenen ein eigenes Anfechtungsrecht zugebilligt worden ist (vgl. auch [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 [X.]O Rz 71 ff.; von [X.] in [X.], [X.], § 40 Rz 162 ff.). So kann nach den [X.] vom 4. März 2009 [X.] ([X.]E 224, 353, [X.] 2009, 625) und vom 28. Januar 2004 [X.] ([X.]E 205, 174, [X.] 2005, 550) der Vergütungsschuldner die Steueranmeldung bzw. den Widerruf der Freistellungsbescheinigung i.S. des § 50d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 anfechten. Ferner hat der [X.] Konkurrenten eine eigene Klagebefugnis zugebilligt (Senatsurteile vom 15. Oktober 1997 [X.], [X.]E 184, 212, [X.] 1998, 63; vom 18. September 2007 [X.], [X.]E 219, 184, [X.] 2009, 126; [X.]-Urteil vom 5. Oktober 2006 [X.], [X.]E 215, 32, [X.] 2007, 243). Ebenso kann z.B. ein Arbeitnehmer einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid anfechten, der seinem Arbeitgeber gegenüber ergangen ist und an ihn --den [X.] erbrachte Leistungen betrifft ([X.]-Urteil vom 29. Juni 1973 VI R 311/69, [X.]E 109, 502, [X.] 1973, 780).

bb) Nach der Rechtsprechung des Senats muss, wenn der [X.] einen ihm gegenüber erlassenen Steuerbescheid anficht und dabei die Fehlerhaftigkeit des angesetzten [X.] geltend macht, die aufnehmende Kapitalgesellschaft nicht zu einem darüber geführten Klageverfahren beigeladen werden (Senatsbeschluss in [X.]E 220, 152, [X.] 2008, 536). [X.]ies liegt darin begründet, dass zwar die von der übernehmenden Kapitalgesellschaft angesetzten Werte für den [X.]n verbindlich sind, nicht aber umgekehrt. [X.] jedoch der [X.] die Steuerfestsetzung der aufnehmenden [X.] an, ist jene zum Klageverfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 [X.]O). [X.]enn hinsichtlich des Werts des übernommenen Betriebsvermögens kann die Entscheidung gegen einbringendes und aufnehmendes Unternehmen nur einheitlich ergehen. Hat der [X.] mit seinem Begehren Erfolg, das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, als es bislang der Besteuerung der aufnehmenden [X.] zu Grunde lag, ist damit zugleich auch über den Wertansatz des aufnehmenden Unternehmens verbindlich entschieden.

cc) [X.]ass in der vorliegend zu beurteilenden Situation der [X.] den an die aufnehmende [X.] gerichteten Bescheid anfechten kann, kann schließlich nicht unter Hinweis auf daraus erwachsende verfahrenstechnische Schwierigkeiten in Frage gestellt werden. Zwar ist in dieser Hinsicht zu bedenken, dass ein an die aufnehmende [X.] gerichteter Steuerbescheid dem [X.]n regelmäßig nicht bekannt gegeben wird, was im Hinblick auf den Eintritt der Unanfechtbarkeit zu Unsicherheiten führen kann. [X.]iese Folge muss aber im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG hingenommen werden. Zudem hat die Finanzbehörde die Möglichkeit, diesen Unsicherheiten durch eine Bekanntgabe des genannten Bescheids an den [X.]n zu begegnen. [X.]em steht das Steuergeheimnis i.S. des § 30 der Abgabenordnung ([X.]) nicht entgegen, da die Bekanntgabe einer am Verfassungsrecht orientierten Besteuerung des [X.]n dient (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 [X.]). [X.]ieser Vorgabe wird die vom [X.] gewählte Lösung, die Überprüfung des Bescheids (nur) auf einen Rechtsbehelf des aufnehmenden Unternehmens hin zu ermöglichen, nicht hinreichend gerecht. Ist eine solche Rechtsbehelfsmöglichkeit aber ohnehin aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht ausreichend, so besteht kein Anlass, sie abweichend von der allgemeinen Systematik der Klagebefugnis in § 40 Abs. 2 [X.]O zu eröffnen.

4. [X.]ie vorliegende Klage ist auch nicht als Feststellungsklage (§ 41 [X.]O) zulässig.

[X.]as [X.] [X.]üsseldorf hat mit Urteil vom 7. [X.]ezember 2010 13 K 4432/08 [X.] (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 890) entschieden, dass das aufnehmende Unternehmen im Wege der Feststellungsklage die Werte des angesetzten Betriebsvermögens überprüfen könne. [X.]ie aufnehmende [X.] sei dem [X.]n gegenüber zum Schadensersatz verpflichtet, wenn der Ansatz des eingebrachten Vermögens in der Bilanz der aufnehmenden [X.] nicht entsprechend den zuvor getroffenen Vereinbarungen erfolge und dem [X.]n daraus ein Schaden, etwa in Gestalt eines nicht gewollten Veräußerungsgewinns, entstehe. Angesichts dessen sei ein wirtschaftliches Interesse der aufnehmenden [X.] an der Feststellung der zutreffenden anzusetzenden Werte zu bejahen.

[X.]em ist nicht zu folgen. [X.]a dem [X.]n insoweit ein eigenes Anfechtungsrecht gegen die Steuerfestsetzung des aufnehmenden Unternehmens zusteht, besteht daneben kein eigenes Feststellungsinteresse der aufnehmenden [X.]. [X.]enn sie kann möglichen Schadensersatzforderungen des [X.]n entgegenhalten, dieser selbst habe die Möglichkeit gehabt, gegen die Bewertung des Betriebsvermögens durch Anfechtung des Steuerbescheids des aufnehmenden Unternehmens vorzugehen.

5. Ob im Streitfall [X.] den angefochtenen Bescheid noch mit Aussicht auf Erfolg angreifen kann, muss im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden. [X.]ie von der Klägerin erhobene Klage ist jedenfalls unzulässig und muss daher abgewiesen werden.