Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.11.2018, Az. II R 38/15

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Schwester waren je zur Hälfte Miteigentümer des Grundstücks 1, das ihnen ihre Mutter am 20. Dezember 2002 unter Vorbehalt eines Nießbrauchs übertragen hatte.

Mit notariell beurkundetem [X.] übertrug die Mutter das Grundstück 2 auf die Schwester unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs. In Ziff. II § 4 des Vertrags ordnete die Mutter als Auflage an, dass die Schwester verpflichtet ist, ihren hälftigen Anteil an dem Grundstück 1 (Miteigentumsanteil) auf den Kläger unentgeltlich unter Übernahme der im Grundbuch zugunsten der Mutter eingetragenen Belastungen --des Nießbrauchs und einer [X.] zu übertragen. Der Kläger muss sich diesen Erwerb auf seinen Pflichtteilsanspruch bei dem Tod der Mutter anrechnen lassen. Die Schwester übertrug ihren hälftigen Miteigentumsanteil am Grundstück 1 auf den Kläger zur Erfüllung der Auflage (Ziff. [X.]). Der hälftige Verkehrswert des Grundstücks 1 wurde mit 144.000 € angegeben.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) setzte gegenüber dem Kläger für den Erwerb des Miteigentumsanteils an dem Grundstück 1 mit Bescheid vom 24. August 2010, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 144.000 €, Grunderwerbsteuer in Höhe von 5.040 € fest. In der Einspruchsentscheidung setzte das [X.] die Grunderwerbsteuer auf 2.665 € herab. Zur Begründung führte das [X.] aus, es handle sich wegen der Übernahme der grundbuchrechtlichen Belastungen um eine Schenkung unter einer Auflage, deren Wert die Bereicherung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 des [X.] (ErbStG) mindere. Daher unterliege nach § 3 Nr. 2 Satz 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grundstückserwerb mit dem Wert der Auflage der Grunderwerbsteuer. Als Bemessungsgrundlage zog das [X.] ausgehend vom hälftigen Jahreswert des Nießbrauchs einen Betrag von 76.163 € heran.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Bescheid vom 24. August 2010 und die Einspruchsentscheidung auf. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus: Aufgrund einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungsvorschriften sei die unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils an dem Grundstück 1 von der Schwester auf den Kläger, die seitens der Mutter im Rahmen der Übertragung des Grundstücks 2 veranlasst wurde und deren Zuwendungswert auf den Pflichtteil anzurechnen war, bei gleichzeitiger Übernahme des Nießbrauchs und der Rückauflassungsvormerkung zugunsten der Mutter von der Grunderwerbsteuer befreit. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2015, 1625 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht das [X.] eine Verletzung des § 3 Nr. 2 und Nr. 6 GrEStG geltend.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der Erwerb des Miteigentumsanteils durch den Kläger von seiner Schwester aufgrund einer Zusammenschau von grunderwerbsteuerrechtlichen [X.]en nach ihrem Sinn und Zweck von der Grunderwerbsteuer befreit ist.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet. Die Auflassung unterliegt nur dann der Grunderwerbsteuer, wenn kein Rechtsgeschäft vorangegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.]).

a) Verpflichtungsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] kann auch ein Vertrag zugunsten Dritter (§§ 328 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) sein.

aa) Voraussetzung eines solchen Vertrags ist, dass der Dritte unmittelbar das Recht erwirbt, die Übereignung des Grundstücks zu fordern (vgl. § 328 Abs. 1 BGB). Ob bei einer Schenkung unter einer Auflage (§ 525 Abs. 1 BGB), bei der die Auflage darin besteht, einem Dritten etwas zuzuwenden, ein echter Vertrag zugunsten Dritter vorliegt, ist durch Auslegung der vertraglichen Vereinbarungen zu ermitteln (vgl. Urteil des [X.] vom 25. Juni 1986  21 U 239/84, [X.]/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 1987, 1248; [X.]/[X.], [X.], 78. Aufl., § 330 Rz 3, m.w.N.). Ist zwischen [X.] und [X.] vereinbart, dass der Bedachte eine Leistung an einen Dritten erbringen soll, ist im Zweifel anzunehmen, dass der Dritte unmittelbar das Recht erlangen soll, die Leistung zu fordern (vgl. § 330 Satz 2 i.V.m. Satz 1 BGB). Entsprechendes gilt, wenn sich die Vereinbarung darauf bezieht, ein Grundstück auf einen Dritten zu übertragen.

bb) Der Grunderwerbsteuer unterliegt in diesem Fall der Vertrag zwischen [X.] und [X.] als Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.], denn dieser begründet den Anspruch des [X.] des Grundstücks.

b) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob der von der Mutter und der Schwester des [X.] abgeschlossene Schenkungsvertrag vom 12. August 2010 hinsichtlich der Auflage zugunsten des [X.] --Verpflichtung zur Übereignung des Miteigentumsanteils am Grundstück 1 gemäß Ziff. II § 4 des [X.] ein echter Vertrag zugunsten Dritter und damit grunderwerbsteuerbar ist oder ob die von der Schwester in Erfüllung der Auflage vorgenommene Übertragung des Miteigentumsanteils gemäß Ziff. [X.] des Vertrags auf den Kläger der Grunderwerbsteuer unterliegt. In beiden Fällen ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig und verletzt den Kläger wegen der Nichtbeachtung der grunderwerbsteuerrechtlichen [X.]en in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 [X.]O).

2. Die unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück unter Geschwistern, die ein Elternteil in einem notariell beurkundeten Schenkungsvertrag durch Auflage gegenüber dem beschenkten Kind angeordnet hat, kann [X.] wie die Verpflichtung hierzu-- aufgrund einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher [X.]en nach ihrem Sinn und Zweck von der Grunderwerbsteuer befreit sein.

a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] sind von der Besteuerung ausgenommen der Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden i.S. des [X.] Schenkungen unter einer Auflage unterliegen der Besteuerung jedoch hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind (§ 3 Nr. 2 Satz 2 [X.]). Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 [X.] ist von der Besteuerung weiter ausgenommen der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind oder deren Verwandtschaft durch die Annahme als Kind bürgerlich-rechtlich erloschen ist. Die Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 2 und Nr. 6 [X.] knüpfen an den Erwerb an. Daher ist, falls [X.] oder Veräußerer und Übertragender nicht personenidentisch sind, für die Frage, ob die gesetzlichen Voraussetzungen des jeweiligen Befreiungstatbestands erfüllt sind, auf das Verhältnis zwischen den am grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerb Beteiligten --dem Übertragenden und dem Erwerber-- abzustellen (vgl. [X.], [X.], Kommentar, 11. Aufl., § 3 Rz 1; [X.] in [X.], [X.], 19. Aufl., § 3 Rz 10, 21 ff.; [X.], [X.], Kommentar, 6. Aufl., § 3 Rz 2 ff.).

b) Die unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils aufgrund einer Schenkung unter Auflage an einem Grundstück unter Geschwistern ist für sich allein betrachtet weder nach § 3 Nr. 2 [X.] noch nach § 3 Nr. 6 Satz 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit.

aa) Eine Befreiung gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] scheidet nach dessen Gesetzeswortlaut aus. Die [X.] setzt voraus, dass zivilrechtlich und schenkungsteuerrechtlich Gegenstand der Schenkung ein Grundstück ist und sich der Grundstückserwerb zwischen [X.] und [X.] vollzieht (Urteil des [X.] --BFH-- vom 16. Dezember 2015 II R 49/14, [X.], 513, [X.], 292, Rz 10). Überträgt ein Kind einen Miteigentumsanteil an einem Grundstück auf seine Geschwister zur Erfüllung einer durch einen Elternteil in einem notariell beurkundeten Vertrag angeordneten Auflage, erfolgt die Übertragung zwischen den Geschwistern nicht freigebig, sondern aufgrund der Verpflichtung aus der Auflage des Elternteils. [X.] des Grundstücks ist in diesem Fall nicht das mit der Auflage beschwerte Kind, sondern der Elternteil, der die Auflage verfügt. [X.] ist der Elternteil als Zuwendender i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 2 [X.] anzusehen, weil das mit der Auflage beschwerte Kind ihm gegenüber zur Übertragung des Miteigentumsanteils auf seine Geschwister verpflichtet ist. [X.] vollzieht sich der Grundstückserwerb aber nicht zwischen dem [X.] und dem Bedachten, da die unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils zwischen den Geschwistern erfolgt (vgl. BFH-Urteil in [X.], 513, [X.], 292, Rz 11 f.).

bb) Eine Befreiung nach § 3 Nr. 6 Satz 1 [X.] ist ebenfalls nicht gegeben. Am Erwerb beteiligte Geschwister sind nicht --wie von der [X.] gefordert-- in gerader Linie, sondern in der Seitenlinie verwandt (§ 1589 Satz 2 BGB).

c) Eine Steuerbefreiung kann aber aufgrund einer Zusammenschau von grunderwerbsteuerrechtlichen [X.]en nach ihrem Sinn und Zweck über ihren Gesetzeswortlaut hinaus dann gewährt werden, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Übertragungsweg darstellt und die unterbliebenen [X.]e, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären (vgl. BFH-Urteil in [X.], 513, [X.], 292, Rz 9; [X.] vom 11. August 2014 II B 131/13, [X.], 5, Rz 16). Die Steuerfreiheit der unterbliebenen [X.]e kann sich auch aus der mehrfachen Anwendung derselben [X.] ergeben (vgl. [X.], Betriebs-Berater 2015, 168). Der Zusammenschau als Auslegungsmethode sind jedoch Schranken gesetzt. Diese darf immer nur an einen real verwirklichten, nicht aber an einen fiktiven Sachverhalt anknüpfen (BFH-Urteil in [X.], 513, [X.], 292, Rz 9). Sie darf nicht zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs einer [X.] über ihren Zweck hinaus führen ([X.] in [X.], 5, Rz 21). Des Weiteren darf kein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung ([X.]) vorliegen (BFH-Urteil in [X.], 513, [X.], 292, Rz 9).

aa) Die von einem Elternteil durch Auflage in einem notariell beurkundeten Schenkungsvertrag angeordnete unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück von dem mit der Auflage beschwerten Kind auf das erwerbende Kind stellt sich als abgekürzter Weg einer unentgeltlichen Übertragung des Miteigentumsanteils von dem Elternteil auf das erwerbende Kind dar. Der erste unterbliebene [X.] --die Übertragung des Grundstücks von dem mit der Auflage beschwerten Kind auf den [X.] wäre nach § 3 Nr. 6 Satz 1 [X.] steuerfrei, da das Kind und der Elternteil in gerader Linie verwandt sind (§ 1589 Satz 1 BGB). Der zweite unterbliebene [X.] --die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks von dem Elternteil auf das erwerbende [X.] wäre wegen des [X.] in gerader Linie ebenfalls nach § 3 Nr. 6 Satz 1 [X.] von der Steuer befreit.

bb) Allein der Umstand, dass die [X.] des § 3 Nr. 2 [X.] wegen dessen Satz 2 in Fällen übernommener Belastungen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind, weniger weit reicht als § 3 Nr. 6 [X.], hindert die Anwendung der zuletzt genannten Vorschrift nicht.

d) Die Zusammenschau von grunderwerbsteuerrechtlichen [X.]en knüpft an einen real verwirklichten Sachverhalt an. [X.] verwirklichter Sachverhalt ist die von einem Elternteil in einer Auflage angeordnete unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils an einem Grundstück von dem mit der Auflage beschwerten Kind auf das erwerbende Kind. Gleichzeitig trägt die Zusammenschau dem Umstand Rechnung, dass § 3 Nr. 6 [X.] den im abgekürzten Übertragungsweg verwirklichten Vorgang --die von dem Elternteil veranlasste Schenkung des mit grundbuchrechtlichen Belastungen versehenen Miteigentumsanteils an dem Grundstück an das erwerbende [X.] vollständig von der Grunderwerbsteuer befreit. Dadurch wird der Sinn und Zweck des § 3 Nr. 6 [X.] --die grunderwerbsteuerrechtliche Befreiung von Erwerben zwischen Eltern und [X.] erfüllt.

aa) Wird der Miteigentumsanteil an dem Grundstück unentgeltlich unter Übernahme der im Grundbuch eingetragenen Belastungen übertragen, erfüllt die Zuwendung die Merkmale einer Schenkung unter einer Nutzungs- oder Duldungsauflage ([X.] in [X.], 5, Rz 20). [X.] liegt eine freigebige Zuwendung des Elternteils an das erwerbende Kind vor (vgl. unter II.2.b aa).

bb) [X.] hat der Gesetzgeber in § 3 Nr. 6 [X.] Erwerbe zwischen Eltern und Kindern vollständig von der Steuer befreit, unabhängig davon, ob es sich um entgeltliche oder unentgeltliche Erwerbe handelt. Insoweit geht bei unentgeltlichen Übertragungen unter einer Nutzungs- oder Duldungsauflage zwischen Eltern und Kindern als Verwandte in gerader Linie die grunderwerbsteuerrechtliche Befreiung nach § 3 Nr. 6 [X.] weiter als diejenige nach § 3 Nr. 2 [X.]. Nach letzterer wären solche unentgeltlichen Übertragungen zwischen Eltern und Kindern nur teilweise von der Grunderwerbsteuer befreit und würden mit dem Wert der bei der Schenkungsteuer abziehbaren Auflagen der Grunderwerbsteuer unterliegen.

e) Aufgrund einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher [X.]en ist die Steuerbefreiung nur dann zu gewähren, wenn für den tatsächlich durchgeführten Übertragungsweg --die Übertragung auf Veranlassung des Elternteils durch das mit einer Auflage beschwerte Kind auf das erwerbende [X.] ein über die Steuerersparnis hinausgehender beachtlicher Grund ersichtlich ist. Ein solcher kann darin gesehen werden, dass der veranlassende Elternteil bei einer (Neu-)Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge gegenüber dem erwerbenden Kind als [X.] auftreten möchte (vgl. BFH-Urteil in [X.], 513, [X.], 292, Rz 18; [X.] in [X.], 5, Rz 18) und die Übertragung des Grundstücks auf das begünstigte Kind unter Anrechnung auf dessen Pflichtteil nach dem Tod des Elternteils erfolgt.

Liegt ein beachtlicher Grund für den gewählten Übertragungsweg vor, steht der Zusammenschau auch § 42 [X.] nicht entgegen. Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 [X.], der vorliegen kann, wenn eine Grundstücksübertragung zwischen Geschwistern zwecks Ausnutzung der Befreiung nach § 3 Nr. 6 [X.] auf dem Umweg über die Eltern oder einen Elternteil erfolgt und hierfür kein außerhalb der Steuerersparnis liegender beachtlicher Grund vorhanden ist (BFH-Urteil in [X.], 513, [X.], 292, Rz 16), ist dann nicht gegeben.

f) Der Anwendungsbereich von § 3 Nr. 6 [X.] wird nicht über seinen Sinn und Zweck hinaus erweitert. Unentgeltliche Übertragungen zwischen Geschwistern sind nicht stets, sondern nur ausnahmsweise dann vollständig von der Grunderwerbsteuer befreit, wenn die Übertragung auf dem Willen des schenkenden Elternteils beruht und von diesem veranlasst wurde, sie daher einer solchen zwischen dem Elternteil und dem erwerbenden Kind gleichkommt und ein beachtlicher Grund für den gewählten Weg ersichtlich ist. Das bedeutet insbesondere, dass der innere Grund des Erwerbs nicht allein in dem Verhältnis zwischen den Geschwistern liegen darf.

Soweit der Senat bei lediglich summarischer Prüfung eines ähnlichen Sachverhalts im Beschluss in [X.], 5 (Rz 21) die Auffassung vertreten hat, eine solche Übertragung wäre nur teilweise von der Grunderwerbsteuer befreit, hält er hieran nicht mehr fest.

3. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Recht entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils am Grundstück 1 von der Schwester auf den Kläger vollständig von der Grunderwerbsteuer befreit war. Die Übertragung war von der Mutter veranlasst. Sie verpflichtete in dem notariell beurkundeten [X.] die Schwester im Wege einer Auflage, den Miteigentumsanteil unter Übernahme der zugunsten der Mutter im Grundbuch eingetragenen Belastungen auf den Kläger zu übertragen. Insbesondere wenn --wie das [X.] das Grundstück 1 "aus familiären Gründen" anteilig jeweils zur Hälfte auf die Schwester und den Kläger übergehen sollte, zeigt dies das Interesse der Mutter, im Jahr 2010 die Erbfolge neu zu gestalten und gegenüber dem Kläger auch bezüglich des anderen hälftigen Miteigentumsanteils an dem Grundstück 1 als [X.]in aufzutreten. Insoweit entspricht der Sachverhalt auch dem des [X.] in [X.], 513, [X.], 292. Auch dort wurde das Interesse des [X.]s verwirklicht, die Erbfolge neu zu gestalten, nachdem weitere eheliche Kinder/Geschwister geboren wurden. Dass die Zuwendung des hälftigen Miteigentumsanteils von Seiten der Mutter und nicht von der Schwester erfolgen sollte, brachte die Mutter schließlich dadurch zum Ausdruck, dass der Kläger sich den Erwerb auf den Wert seines Pflichtteilsanspruchs nach dem Tod der Mutter anrechnen lassen musste und die Mutter daher durch die Schenkung die Erbfolge vorwegnehmen wollte.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.