Bundesfinanzhof, Beschluss vom 11.08.2014, Az. II B 131/13

I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) und ihr Bruder (B) waren je zur Hälfte Eigentümer eines Grundstücks, das ihnen ihr [X.]ater ([X.]) im Jahre 2006 unter dem [X.]orbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs übertragen hatte.

Mit notariell beurkundetem [X.]ertrag vom 19. März 2013 übertrug [X.] im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen Kommanditanteil sowie seinen GmbH-Anteil an einer [X.] auf B. Dieser verpflichtete sich in dem [X.]ertrag gegenüber [X.] und der Antragstellerin, "zum Zwecke der Gleichstellung" seinen im Jahre 2006 schenkweise von [X.] erhaltenen Miteigentumsanteil auf die Antragstellerin zu übertragen. Die Übertragung auf die Antragstellerin erfolgte unter Übernahme aller im Grundbuch eingetragenen Belastung, insbesondere des zugunsten des [X.] bestehenden Nießbrauchs.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --[X.]--) setzte gegen die Antragstellerin für den Erwerb des von B übertragenen Miteigentumsanteils durch Bescheid vom 29. Mai 2013 Grunderwerbsteuer in Höhe von 25.304 € fest. Die Bemessungsgrundlage von 562.316 € ergab sich aus dem mit 200.000 € bezifferten [X.] sowie dem mit 362.316 € ermittelten Wert des Nießbrauchsrechts. Über den von der Antragstellerin hiergegen eingelegten Einspruch ist noch nicht entschieden.

Die Antragstellerin beantragte zunächst beim [X.] und danach beim [X.] ([X.]), die [X.]ollziehung des [X.] auszusetzen. Sie macht geltend, der Erwerbsvorgang sei gemäß § 3 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]) bzw. § 3 Nr. 6 [X.] oder jedenfalls aufgrund einer interpolierenden Betrachtung dieser [X.]orschriften grunderwerbsteuerfrei.

Das [X.] hat die [X.]ollziehung des [X.] vom 29. Mai 2013 ausgesetzt und mit ernstlichen Zweifeln daran begründet, ob und in welchem Umfang der Grundstückserwerb der Antragstellerin nach § 3 Nr. 2 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit sei. Das [X.] hat die Beschwerde zugelassen.

Mit seiner Beschwerde beantragt das [X.], den Beschluss des [X.] aufzuheben und den Antrag abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die [X.]eschwerde ist teilweise begründet.

1. Gemäß § 69 Abs. 7 i.[X.].m. Abs. 3 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) soll die [X.]ollziehung eines angefochtenen [X.]erwaltungsaktes auf Antrag u.a. dann ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen.

Ernstliche Zweifel in diesem Sinne sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen [X.]erwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der [X.]eurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen bewirken oder Unklarheiten in der [X.]eurteilung der Tatfragen aufwerfen (vgl. z.[X.]. [X.]eschluss des [X.] --[X.]FH-- vom 10. Februar 1967 III [X.] 9/66, [X.], 447, [X.] 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung, Gräber/[X.], Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 86, m.w.N.).

2. Im Streitfall kommt eine [X.]efreiung des Grundstückserwerbs der Antragstellerin ernsthaft in [X.]etracht, soweit dieser als freigebige Zuwendung des [X.] anstelle der Zahlung eines Gleichstellungsgeldes erfolgte.

a) Der Grundstückserwerb der Antragstellerin erfüllt nicht die [X.]ergünstigungsvoraussetzungen des § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.]. Die [X.]orschrift setzt voraus, dass zivilrechtlich und schenkungsteuerrechtlich Gegenstand der Schenkung ein Grundstück ist und sich der Grundstückserwerb zwischen [X.] und [X.] vollzieht ([X.] in [X.], [X.], 17. Aufl., § 3 Rz 235). Daran fehlt es vorliegend, weil der Erwerb der Antragstellerin nicht auf einer Schenkung des [X.] beruht.

Die Antragstellerin hat zwar aufgrund des [X.]ertrages vom 19. März 2013 den Miteigentumsanteil unmittelbar von [X.] erlangt. Diesem Grunderwerb der Antragstellerin von [X.] liegt jedoch keine Schenkung des [X.] als [X.] und der Antragstellerin als [X.]edachter zugrunde. Denn [X.] hat der Antragstellerin den Miteigentumsanteil nicht freigebig übertragen; vielmehr lag der Übertragung eine Auflage, nämlich eine schuldrechtliche [X.]erpflichtung des [X.], die er [X.] gegenüber zu erfüllen hatte, zugrunde. [X.] ist danach nicht der mit der Auflage beschwerte [X.], sondern der am Grunderwerb selbst nicht beteiligte [X.], dem gegenüber [X.] zur Übertragung des Miteigentumsanteils auf die Antragstellerin verpflichtet war, als Zuwendender anzusehen ([X.]FH-Urteil vom 17. Februar 1993 II R 72/90, [X.]FHE 171, 316, [X.]St[X.]l II 1993, 523).

b) Eine [X.]efreiung des Grundstückserwerbs der Antragstellerin gemäß § 3 Nr. 6 Satz 1 [X.] scheidet ebenfalls aus. Die Antragstellerin und [X.] sind nicht [X.]erwandte in gerader Linie, sondern als Geschwister in Seitenlinie verwandt (§ 1589 Satz 2 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs).

c) [X.]ei summarischer [X.]eurteilung kommt jedoch eine teilweise [X.]efreiung des Grundstückerwerbs der Antragstellerin bei interpolierender [X.]etrachtung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 i.[X.].m. § 3 Nr. 6 [X.] in [X.]etracht.

Aus der Zusammenschau zweier [X.]efreiungsvorschriften kann sich eine Steuerbefreiung ergeben, die im Wortlaut der Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum Ausdruck kommt ([X.]FH-Urteil vom 20. Dezember 2011 II R 42/10, [X.]FH/N[X.] 2012, 1177). Insbesondere kann sich aufgrund interpolierender [X.]etrachtung eine Steuerbefreiung ergeben, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Weg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären ([X.], a.a.[X.], § 3 Rz 33; [X.], [X.], Kommentar, 5. Aufl., [X.]orb §§ 3 bis 7 Rz 10).

Im Streitfall erweist sich die anstelle der Zahlung eines Ausgleichsgeldes erfolgte Übertragung des Miteigentumsanteils von [X.] auf die Antragstellerin als abgekürzter Weg einer freigebigen Zuwendung des [X.] an die Antragstellerin. Die Übertragung dieses Miteigentumsanteils von [X.] auf [X.] wäre gemäß § 3 Nr. 6 [X.] --und gegebenenfalls auch gemäß § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.]-- steuerfrei gewesen. Für die anschließende Übertragung dieses Miteigentumsanteils von [X.] auf die Antragstellerin wäre dieser nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit gewesen.

Der interpolierenden [X.]etrachtung steht § 42 der Abgabenordnung ([X.]) bei summarischer Prüfung nicht entgegen. Zwar kann ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 [X.] vorliegen, wenn eine Grundstücksübertragung zwischen Geschwistern zwecks Ausnutzung der [X.]efreiung nach § 3 Nr. 6 [X.] auf dem Umweg über die Eltern oder einen Elternteil erfolgt und hierfür kein außerhalb der Steuerersparnis liegender beachtlicher Grund vorhanden ist (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 18. Dezember 1963 II 198/61, [X.], 246; [X.], a.a.[X.], [X.]orb §§ 3 bis 7 Rz 10, m.w.N.). Ein beachtlicher Grund für die gewählte Gestaltung kann sich aber bei einer (Neu-)Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge aus dem Interesse eines Elternteils ergeben, gegenüber einem begünstigten Kind selbst als [X.] aufzutreten ([X.]FH-Urteil vom 30. November 1960 II 154/59 U, [X.]FHE 72, 54, [X.] 1961, 21). Im Streitfall dürfte dieses Interesse des [X.] mit hinreichender Deutlichkeit darin zum Ausdruck kommen, dass [X.] seinen Miteigentumsanteil am Grundstück anstelle der Zahlung eines Gleichstellungsgeldes ausdrücklich "auf [X.]eranlassung" des [X.] auf die Antragstellerin zu übertragen hatte (§ 1 Nr. 2 der Anlage 3 des [X.]ertrages vom 19. März 2013). Erst recht dürfte ein solches berechtigtes Interesse dann anzuerkennen sein, wenn sich --wie im Streitfall gemäß § 6 Nr. 1 des [X.]ertrages vom 19. März 2013-- die durch die Übertragung des Miteigentumsanteils begünstigte Antragstellerin den Wert dieses [X.]ermögensgegenstands auf ihre Pflichtteilsansprüche nach [X.] anrechnen lassen muss.

3. Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen [X.] ist hingegen nicht ernstlich zweifelhaft, soweit das [X.] den Wert des von der Antragstellerin übernommen [X.] der [X.]emessung der Grunderwerbsteuer zugrunde gelegt hat.

§ 3 Nr. 2 Satz 2 [X.] schließt Grundstücksschenkungen unter einer Auflage insoweit von der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 [X.] aus, als der Wert solcher Auflagen bei der Schenkungsteuer abziehbar ist. Gegenstand der Zuwendung des [X.] an die Antragstellerin war der mit einem Nießbrauchsrecht belastete Miteigentumsanteil des [X.]. Die Zuwendung des [X.] an die Antragstellerin erfüllt damit die Merkmale einer Schenkung unter einer Nutzungs- oder Duldungsauflage. Eine solche Auflage mindert bei der Schenkungsteuer die [X.]ereicherung der Antragstellerin [X.] 10 Abs. 1 Satz 1 des [X.] auch dann, wenn die Grundstücksnutzung dem [X.] oder Ehegatten zusteht (vgl. näher [X.]FH-Urteil vom 20. November 2013 II R 38/12, [X.]FHE 243, 411, [X.]St[X.]l II 2014, 479).

Eine [X.]efreiung des Erwerbs der Antragstellerin unter dem Gesichtspunkt, dass ihr [X.] das mit dem Nießbrauchsrecht belastete Miteigentum an dem Grundstück gemäß § 3 Nr. 6 [X.] insgesamt grunderwerbsteuerfrei hätte übertragen können, scheidet bei summarischer [X.]eurteilung der Rechtslage aus. Unmittelbar ist § 3 Nr. 6 [X.] nicht anwendbar, da die Antragstellerin den Miteigentumsanteil von [X.] und nicht von [X.] erhalten hat. Einer interpolierenden [X.]etrachtung steht schon entgegen, dass bei einer solchen Gestaltung kein über die Ausnutzung der sich aus § 3 Nr. 6 [X.] ergebenden Steuerersparnis hinausgehender beachtlicher Grund (dazu oben II.2.c) in [X.]etracht käme. Ferner scheidet eine interpolierende [X.]etrachtung auch deshalb aus, weil diese nicht zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs einer [X.]efreiungsvorschrift über ihren Zweck hinaus führen darf. Dies aber wäre der Fall, wenn man § 3 Nr. 6 [X.] ohne jeden [X.]ezug zu einer anderen [X.]efreiungsregelung interpolierend auf die Übertragung eines Grundstücks zwischen Geschwistern und damit auf eine Gestaltung anwendete, die nach der Systematik der [X.]efreiungsvorschriften gerade nicht von der Grunderwerbsteuer befreit sein soll.

Grunderwerbsteuerrechtlich konnte das [X.] demgemäß den Wert der von der Antragstellerin übernommenen Nießbrauchsverpflichtung bei der [X.]emessung der Gegenleistung berücksichtigen. Einwendungen gegen die Höhe des zugrunde gelegten Jahreswerts der Nutzung macht die Antragstellerin nicht geltend.

4. [X.] des [X.], das [X.] habe unter [X.]erücksichtigung der Mitteilung der Senatsvorsitzenden in ihrem Schreiben vom 12. August 2013 eine Überraschungsentscheidung getroffen und damit den Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, hat keinen Erfolg.

Die Mitteilung der Senatsvorsitzenden, das [X.] werde den Aussetzungsantrag "voraussichtlich" ablehnen, beruhte ersichtlich auf einer nur vorläufigen Rechtsäußerung (vgl. auch [X.]FH-[X.]eschluss vom 18. September 2009 I[X.] [X.] 140/08, [X.]FH/N[X.] 2010, 220). Zudem fehlt es an einer Überraschungsentscheidung schon deshalb, weil die [X.]eteiligten die im Streitfall aufgeworfenen Rechtsfragen im [X.] an das Schreiben der Senatsvorsitzenden vom 12. August 2013 schriftsätzlich weiterhin kontrovers erörtert haben.

5. Demgemäß war die Grunderwerbsteuer in Höhe von 9.000 € (4,5 % des im angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid als [X.]emessungsgrundlage berücksichtigten Gleichstellungsgeldes von 200.000 €) auszusetzen.

6. [X.] beruht auf § 136 Abs. 1 [X.]O.