Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.11.2013, Az. II R 56/12

I. Mit notariell beurkundetem Kaufangebot vom 12. März 2004 bot eine aus zwei [X.]ersonen bestehende [X.] an, ein Grundstück in [X.] zu einem feststehenden Kaufpreis zu erwerben oder Dritte als Käufer zu benennen. Gemäß einer [X.]aubeschreibung der Architekten vom 20. Oktober 2004 sollte auf dem Grundstück ein Wohngebäude neu errichtet werden. Die Architekten berechneten die Gesamtbaukosten und erstellten einen Teilungsplan für die spätere Aufteilung des Gebäudes in Wohnungseigentum.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 24. April 2005 errichteten der Kläger und Revisionskläger (Kläger), seine Ehefrau und weitere [X.]ersonen eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Nach dem Gesellschaftsvertrag sollten die Gesellschafter das Grundstück zu Miteigentum erwerben, gemeinsam bebauen und in Eigentumswohnungen aufteilen. Die [X.]ebauung sollte sich an der Objektbeschreibung, der [X.]aubeschreibung, dem Teilungsvertrag und der Kostenberechnung der Architekten orientieren. Die [X.]aukosten waren im Vertrag ausdrücklich als Schätzung bezeichnet und sollten anteilig den Gesellschaftern zugerechnet werden. Die GbR sollte ohne weiteren [X.]eschluss mit Abschluss aller [X.]auarbeiten beendet sein.

Zur Führung der Geschäfte bestellten die Gesellschafter [X.], zum [X.]aubetreuer [X.]. Mit notarieller Urkunde vom 27. April 2005 benannte [X.] die Gesellschafter der GbR als Käufer des Grundstücks und nahm für diese [X.]ersonen das Kaufangebot an. Am 9. Mai 2005 schloss die GbR, vertreten durch [X.] und [X.], mit den Architekten einen Architektenvertrag. Am 12. Mai 2005 beantragte die GbR bei der zuständigen Aufsichtsbehörde die Erteilung einer [X.]augenehmigung zur Errichtung des Wohngebäudes. Von September 2005 (Rohbau) bis November 2006 (Dach, Sanitär, Wärmedämmung) schloss [X.] im Namen und im Auftrag der GbR Einzelverträge mit unterschiedlichen [X.]auhandwerkern über die Ausführung der Gewerke zur Errichtung des Gebäudes ab.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) gelangte auf der Grundlage der eingereichten Unterlagen zu der Auffassung, die Verträge zur Errichtung des Wohnhauses stünden im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag und seien daher als sogenanntes einheitliches Vertragswerk zu beurteilen. Dementsprechend setzte das [X.] die Grunderwerbsteuer für den Kläger unter Einbeziehung seines Anteils an den [X.]aukosten auf 3.790 € fest. Davon entfielen 286 € auf den anteiligen Kaufpreis für das unbebaute Grundstück.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit der [X.]egründung ab, es bestehe ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den zur [X.]ebauung des Grundstücks führenden vertraglichen Vereinbarungen. Dem Kläger sei von der [X.] ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden [X.]reis angeboten worden. Dieses Angebot habe er angenommen und sei damit an die Art und Weise der [X.]ebauung gebunden gewesen. Die Architekten seien verpflichtet gewesen, die angebotene [X.]ebauung des Grundstücks zum vereinbarten [X.]reis sicherzustellen. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der [X.]e 2013, 543 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensvorschriften und des materiellen Rechts. Das [X.] habe zu Unrecht bereits den Abschluss des [X.] genügen lassen, um die gesamten [X.]aukosten in die [X.]emessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Es habe verkannt, dass die Architekten keine [X.]auerrichtung geschuldet hätten.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 23. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2007 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 286 € herabgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 23. Januar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2007 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu Unrecht sind [X.] und [X.] davon ausgegangen, dass die anteiligen Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Es fehlt die dafür erforderliche Verpflichtung der [X.], das Grundstück körperlich zu verändern.

1. Nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]) richtet sich die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung nach dem Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des [X.] --BFH-- vom 29. Juli 2009 II R 58/07, [X.], 63, m.w.N.; vom 28. März 2012 II R 57/10, [X.], 460, [X.], 920; vom 27. September 2012 II R 7/12, [X.], 154, [X.], 86, und vom 19. Juni 2013 II R 3/12, [X.], 173, [X.], 965).

b) Ein solcher einheitlicher Erwerbstatbestand ist auch gegeben, wenn auf der [X.] mehrere [X.]ersonen aufgrund eines abgestimmten Verhaltens auf den Abschluss sowohl des [X.] als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. dazu BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, [X.], 663; vom 21. September 2005 II R 49/04, [X.], 530, [X.], 269, und in [X.], 173, [X.], 965) und diese zur Veränderung des körperlichen Zustands des Grundstücks verpflichtet sind (BFH-Urteile vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, [X.], 51, [X.] 2005, 220; vom 2. März 2006 II R 39/04, [X.], 1880, und vom 8. September 2010 II R 3/10, [X.], 303). Fehlt es jedoch an einer solchen Verpflichtung, betrifft die vom Erwerber geschuldete Vergütung aus den geschlossenen Verträgen nicht den Erwerb des bebauten Grundstücks, sondern lediglich Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) oder die Bereitstellung von [X.]lanungsunterlagen (BFH-Urteil in [X.], 51, [X.] 2005, 220). Solche Leistungen unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer (BFH-Urteile vom 25. November 1992 II R 67/89, [X.], 533, [X.] 1993, 308; vom 17. Juni 1998 II R 35/96, [X.] 1998, 1527, und vom 9. November 1999 II R 54/98, [X.], 557, [X.] 2000, 143). Auf die Frage, ob das Grundstück sowie die sonstigen Dienst- und Sachleistungen von der [X.] einheitlich angeboten wurden, kommt es beim Fehlen einer Herstellungs- oder Sanierungsverpflichtung der [X.] ebenso wenig an wie darauf, ob die Verträge in einem objektiv engen sachlichen Zusammenhang stehen und der Erwerber bei Abschluss des [X.] hinsichtlich der konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder auch nur wirtschaftlich gebunden war (BFH-Urteil in [X.], 51, [X.] 2005, 220).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das [X.] im Streitfall zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Kläger das Grundstück im bebauten Zustand erworben hat und die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.

Der Senat ist zwar grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O an die Vertragsauslegung des [X.] gebunden. Das gilt jedoch nicht, wenn die Auslegung den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs widerspricht oder gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.). Die Feststellung des [X.], wonach die Architekten verpflichtet gewesen seien, die Bebauung zu dem vereinbarten [X.]reis sicherzustellen, findet in den vertraglichen Vereinbarungen keine Grundlage. Die Erwerber haben sich in Form einer GbR zusammengeschlossen, gemeinschaftlich das Grundstück erworben, die Architekten mit [X.]lanungs- und Betreuungsleistungen beauftragt und [X.] bevollmächtigt, die entsprechenden Werkverträge in ihrem Namen zu schließen. Die Architekten haben lediglich --wenn auch weitgehende-- Dienstleistungen erbracht und das Bauvorhaben initiiert. Die Erwerber haben sich im Gesellschaftsvertrag gegenseitig verpflichtet, ihren Beitrag zur Errichtung des Gebäudes zu erbringen. Im Vertrag sind die Baukosten ausdrücklich als Schätzung und nicht als endgültig verbindlich bezeichnet worden. Bei Leistungsstörungen, etwa erhöhten Baukosten oder der Zahlungsunfähigkeit eines Erwerbers, hätten dem Kläger und den anderen Erwerbern keine Ansprüche gegen die Architekten oder den Baubetreuer auf Fertigstellung des Gebäudes zum vorher festgelegten [X.]reis zugestanden. Die anderweitige Auffassung des [X.] lässt sich nicht begründen. Hierin liegt ein Rechtsfehler, der zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führt.

Die Sache ist spruchreif. Der Grunderwerbsteuer unterliegt lediglich der auf den Kläger entfallende Anteil am Kaufpreis für das unbebaute Grundstück. Nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] war die [X.] nicht zur Errichtung des Gebäudes verpflichtet. Eine solche Verpflichtung zur Bebauung bestand lediglich für die vom Kläger und den anderen Erwerbern beauftragten Bauhandwerker. Dafür, dass diese mit den Architekten und der Erbengemeinschaft als Grundstückseigentümerin in der Weise zusammengewirkt hätten, dass der Kläger und die anderen Erwerber das Grundstück nur im Zustand der späteren Bebauung erwerben konnten, bestehen keine Anhaltspunkte. Der Abschluss einzelner Werkverträge mit einer Vielzahl von Bauhandwerkern im zeitlichen Abstand zum Erwerb des unbebauten Grundstücks spricht vielmehr dagegen.

3. Da das Urteil des [X.] aus den vorstehenden Gründen aufzuheben war, erübrigen sich Ausführungen zu dem vom Kläger gerügten Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O.