Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.08.2010, Az. II R 35/08

I. Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine [X.]mbH, an der die [X.] zu 100 % beteiligt ist.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 19. Dezember 2000 erwarb die Klägerin von der K-[X.]mbH, an der die [X.] eine Beteiligung von 40 % hielt, zum Teil neu errichtete, zum Teil grundrenovierte Eigentumswohnungen und Stellplätze auf dem [X.]rundstück E. Der [X.]esamtkaufpreis betrug ca. 9,8 Mio. DM. Besitz, Nutzen und Lasten sollten am 19. Dezember 2000 auf die Klägerin übergehen. Für die Bauleistung übernahm die K-[X.]mbH die [X.]ewährleistung nach den Bestimmungen des Bürgerlichen [X.]esetzbuchs ([X.]). Zugunsten der Klägerin wurden Auflassungsvormerkungen im [X.]rundbuch eingetragen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) setzte für den Erwerb mit bestandskräftigem Bescheid vom 27. April 2001 [X.]runderwerbsteuer in Höhe von 344.373 DM gegen die Klägerin fest.

In der Folgezeit stellte sich heraus, dass das [X.]ebäude insgesamt erhebliche Mängel aufwies.

Am 9. April 2001 wurde über das Vermögen der K-[X.]mbH das Insolvenzverfahren eröffnet und ein Rechtsanwalt zum Insolvenzverwalter bestellt. Im Schreiben vom 17. August 2001 erklärte dieser, dass mit dem Kaufpreis die Lastenfreistellung nicht gewährleistet sei. Die noch nicht als Eigentümerin im [X.]rundbuch eingetragene Klägerin weigerte sich daraufhin, den geschuldeten Kaufpreis zu zahlen.

Mit notariell beurkundeter Vereinbarung vom 20. Dezember 2001 wurde der Kaufvertrag vom 19. Dezember 2000 aufgehoben. Damit sollten sämtliche Ansprüche zwischen den Vertragsparteien ausgeglichen sein. Die Kosten der Aufhebungsvereinbarung und deren Abwicklung sollte die Klägerin tragen. Die Erklärungen für die Klägerin und den Insolvenzverwalter gab eine Notarfachangestellte als vollmachtlose Vertreterin ab. Die [X.]enehmigung des Insolvenzverwalters wurde am 21. Dezember 2001 notariell beurkundet, die [X.]enehmigung der durch den [X.]eschäftsführer [X.] vertretenen Klägerin am 28. Dezember 2001.

Ebenfalls mit notarieller Urkunde vom 20. Dezember 2001 verkaufte der Insolvenzverwalter die vom Aufhebungsvertrag betroffenen Eigentumswohnungen und Stellplätze unter Ausschluss jeglicher Sachmängelgewährleistung zu einem Kaufpreis von ca. 6,6 Mio. DM an die F-[X.]mbH, deren Anteile die [X.] zu 100 % hielt. Die Vertragsparteien erklärten, jeweils vollmachtlos durch eine Notarfachangestellte vertreten, dass Besitz, Nutzen und Lasten bereits zum 9. April 2001 auf die F-[X.]mbH übergegangen seien. Der Vertrag wurde am 21. Dezember 2001 vom Insolvenzverwalter und am 28. Dezember 2001 von der F-[X.]mbH, vertreten durch [X.], der auch [X.]eschäftsführer der F-[X.]mbH war, genehmigt.

Die von der Klägerin im Hinblick auf den Aufhebungsvertrag vom 20. Dezember 2001 beantragte Aufhebung der [X.]runderwerbsteuerfestsetzung gemäß § 16 Abs. 1 des [X.]runderwerbsteuergesetzes ([X.]rESt[X.]) lehnte das [X.] mit Bescheid vom 10. Oktober 2002 ab. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (F[X.]) ging von einer Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs aus. Durch den Aufhebungsvertrag habe der Insolvenzverwalter zwar nicht die ursprüngliche Rechtsstellung zurückerhalten, weil er Besitz, Nutzungen und Lasten nicht wieder erlangt habe. Der Klägerin sei aber nach Abschluss des Aufhebungsvertrags keine mit § 1 Abs. 2 [X.]rESt[X.] vergleichbare Rechtsposition verblieben, die ihr eine Verwertung der Eigentumswohnungen und Stellplätze ermöglicht hätte. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1655 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das [X.] fehlerhafte Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rESt[X.].

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das F[X.] habe im angefochtenen Urteil zwar festgestellt, die Weiterveräußerung sei auch im Interesse der [X.] erfolgt, weil diese offensichtlich das Projekt habe weiterverfolgen wollen. Soweit diese Feststellung als bindend angesehen werde, werde aber mangelnde Sachaufklärung gerügt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

[X.]ntgegen der Auffassung des [X.] sind die Voraussetzungen für eine Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nicht erfüllt. Der Klägerin ist im Rahmen der Aufhebung des Kaufvertrags vom 19. Dezember 2000 eine Rechtsposition verblieben, die sie bei der vom Insolvenzverwalter vorgenommenen Veräußerung der [X.]igentumswohnungen und Stellplätze an die F-GmbH im eigenen Interesse verwertet hat.

1. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] wird eine Steuerfestsetzung auf Antrag aufgehoben, wenn ein [X.]rwerbsvorgang vor dem Übergang des [X.]igentums am Grundstück auf den [X.]rwerber durch Vereinbarung der Vertragspartner innerhalb von zwei Jahren seit der [X.]ntstehung der Steuer rückgängig gemacht wird.

a) "Rückgängig gemacht" ist ein [X.]rwerbsvorgang, wenn über die zivilrechtliche Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts hinaus die Vertragspartner sich derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit zur Verfügung über das Grundstück nicht beim [X.]rwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt (vgl. z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 19. März 2003 [X.], [X.], 383, [X.] 2003, 770; vom 21. Februar 2006 II R 60/04, [X.], 1700; vom 25. April 2007 [X.], [X.], 276, [X.], 1792).

b) Wird im Zusammenhang mit der Aufhebung eines Kaufvertrags über ein Grundstück dieses weiterveräußert, ist für die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] entscheidend, ob für den früheren [X.]rwerber trotz der Vertragsaufhebung die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem "rückgängig gemachten" [X.]rwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition verblieben und der Verkäufer demzufolge nicht aus seinen Bindungen entlassen war. Dabei ist [X.] als das [X.] meint--- nicht maßgebend, ob die dem [X.]rsterwerber verbliebene Rechtsposition einer Verwertungsbefugnis i.S. des § 1 Abs. 2 [X.] vergleichbar ist.

Dem [X.]rsterwerber verbleibt die Möglichkeit der Verwertung einer Rechtsposition jedenfalls dann, wenn der Aufhebungs- und der [X.] in einer einzigen Urkunde zusammengefasst sind. In diesem Fall hat er die rechtliche Möglichkeit, die Aufhebung des ursprünglichen Kaufvertrags zum anschließenden [X.]rwerb des Grundstücks durch eine von ihm ausgewählte dritte Person zu nutzen. Denn der Veräußerer wird aus seiner Übereignungsverpflichtung gegenüber dem früheren [X.]rwerber erst mit der Unterzeichnung des Vertrags durch alle [X.] und damit erst in dem Augenblick entlassen, in dem er bereits wieder hinsichtlich der Übereignung des Grundstücks an den [X.] gebunden ist ([X.]-Urteil vom 23. August 2006 II R 8/05, [X.], 273). Da sich diese Schlussfolgerung trotz gleicher Beweggründe der Parteien mühelos umgehen lässt, indem die Aufhebung des ursprünglichen und der Abschluss des neuen Kaufvertrags nacheinander beurkundet werden, kann der --wie im Streitfall erfolgte-- Abschluss beider Verträge in aufeinanderfolgenden Urkunden nicht anders beurteilt werden als ihre Zusammenfassung in einer Urkunde (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 276, [X.], 1792).

Dies gilt grundsätzlich selbst dann, wenn sowohl der Aufhebungsvertrag als auch der nachfolgend beurkundete [X.] durch jeweils vollmachtlose Vertreter abgeschlossen werden und daher zur Wirksamkeit noch der Genehmigung der [X.] gemäß § 177 Abs. 1 i.V.m. § 184 Abs. 1 BGB bedürfen. In einem solchen Fall behält der [X.]rsterwerber die aus dem ursprünglichen Kaufvertrag erworbene Rechtsposition jedenfalls so lange, bis die Genehmigung des Aufhebungsvertrags wirksam wird. Bis zu diesem Zeitpunkt ist er noch Inhaber sämtlicher Rechte und Pflichten aus dem Kaufvertrag. Die Möglichkeit des [X.], seine Rechtsposition beim Abschluss der weiteren Verträge zu verwerten, wird nicht allein dadurch ausgeschlossen, dass der neue Kaufvertrag mit dem [X.] zivilrechtlich erst nach dem Aufhebungsvertrag wirksam wird, weil die Genehmigungen der [X.] des Kaufvertrags dem beurkundenden Notar erst nach den Genehmigungen der Vertragsparteien des Aufhebungsvertrags zugehen. Auch bei einem Abschluss des Aufhebungsvertrags und einem nachfolgend beurkundeten Abschluss des neuen Kaufvertrags zwischen persönlich anwesenden [X.] ist der Aufhebungsvertrag zivilrechtlich vor dem neuen Kaufvertrag wirksam, ohne dass sich dies auf die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] auswirkt.

c) Danach ist der Klägerin aus dem Kaufvertrag vom 19. Dezember 2000 eine Rechtsposition verblieben, die sie im Rahmen der Weiterveräußerung verwerten konnte. Insbesondere konnte sie sicherstellen, dass die [X.]igentumswohnungen und Stellplätze an einen [X.]rwerber veräußert werden, mit dem sie einverstanden war. Der Aufhebungsvertrag zwischen der Klägerin und der K-GmbH sowie der neue Kaufvertrag zwischen der K-GmbH und der F-GmbH sind am gleichen Tag nacheinander beurkundet und jeweils mit der Genehmigung durch die [X.] wirksam geworden.

2. Die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ist nur dann ausgeschlossen, wenn der [X.]rsterwerber die verbliebene Rechtsposition in seinem eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet hat ([X.]-Urteile in [X.], 383, [X.] 2003, 770, und in [X.], 1700). Dies ist vorliegend der Fall.

a) [X.]ine Verwertung in diesem Sinne liegt vor, wenn die [X.]influssnahme des [X.] auf die Weiterveräußerung Ausfluss der ihm verbliebenen Rechtsposition ist. Übt der [X.]rsterwerber bei der erneuten Veräußerung eine ihm aus dem [X.]rwerbsvorgang verbliebene Rechtsposition tatsächlich nicht aus (so bei der Benennung eines [X.]rsatzkäufers allein aufgrund des Verlangens des Verkäufers, vgl. [X.]-Urteil vom 4. Dezember 1985 II R 171/84, [X.], 448, [X.] 1986, 271) oder handelt der [X.]rsterwerber insoweit im ausschließlichen Interesse eines [X.], steht dies einer Rückgängigmachung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nicht entgegen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 383, [X.] 2003, 770). Handelt der [X.]rsterwerber dagegen bei der Verwertung seiner Rechtsposition auch im eigenen Interesse, also nicht ausschließlich im Interesse eines anderen, sind die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nicht erfüllt. In diesem Fall sind die Interessen Dritter an der Weiterveräußerung unbeachtlich.

b) Ist [X.]rsterwerber eine Kapitalgesellschaft, so muss sich diese für die Beurteilung der Frage, ob eine ausschließliche Verfolgung der Interessen Dritter vorliegt, die einer Rückgängigmachung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nicht entgegensteht, die Interessen derjenigen Person zurechnen lassen, die bei der Ausübung der Rechtsposition der Kapitalgesellschaft aus dem ursprünglichen Kaufvertrag gehandelt hat (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 1700). Der Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind auch die (wirtschaftlichen) Interessen des Alleingesellschafters, und zwar unabhängig davon, ob es sich hierbei um eine natürliche oder um eine juristische Person handelt. Denn der Alleingesellschafter kann maßgeblich [X.]influss auf die Angelegenheiten der Kapitalgesellschaft nehmen.

c) Die Klägerin hat ihre aus dem ursprünglichen Kaufvertrag entstandene Rechtsposition bei der Weiterveräußerung im Interesse ihrer alleinigen Anteilseignerin, der [X.], und damit nicht ausschließlich im fremden Interesse verwertet.

aa) Da die [X.] nicht nur zu 100 % an der Klägerin ([X.]rsterwerber), sondern daneben auch zu 100 % an der F-GmbH ([X.]) und zu 40 % an der K-GmbH (Veräußerer) beteiligt war, spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die Weiterveräußerung im wirtschaftlichen Interesse der [X.] erfolgt ist.

bb) Darüber hinaus hat das [X.] i.S. von § 118 Abs. 2 [X.]O festgestellt, dass die [X.]igentumswohnungen und Stellplätze auch im Interesse der [X.] an die F-GmbH veräußert wurden. [X.]s hat den Sachverhalt sowie den Vortrag der Beteiligten gewürdigt und daraus die tatsächliche Schlussfolgerung gezogen, die [X.] habe offensichtlich das Projekt auf dem Grundstück [X.] im Rahmen des Konzerns weiter durchführen wollen, um die getätigten Investitionen nicht verfallen zu lassen, und deshalb die F-GmbH als [X.] präsentiert. Für ein der Klägerin [X.] Interesse der [X.] spreche, dass die Klägerin zu Zugeständnissen bereit gewesen sei und letztendlich sogar die Kosten des Aufhebungsvertrags übernommen habe. Diese Schlussfolgerung ist möglich. Der für die K-GmbH handelnde Insolvenzverwalter hat im Schreiben vom 17. August 2001 eingestanden, dass mit dem Kaufpreis, der im Kaufvertrag mit der Klägerin vereinbart worden sei, die (vom Veräußerer zu erbringende) Lastenfreistellung nicht gewährleistet werden könne. Damit war die Durchführung des Kaufvertrags gefährdet, und zwar aus einem Grund, der nicht im Verantwortungsbereich der Klägerin lag. Dennoch hat sich die Klägerin im Aufhebungsvertrag bereit erklärt, die Kosten der Aufhebungsvereinbarung und deren Abwicklung zu übernehmen. Mit der Aufhebung des [X.] sollten zudem sämtliche Ansprüche zwischen den Vertragsparteien ausgeglichen sein, obwohl die Klägerin nach dem ursprünglichen Kaufvertrag Lasten, Steuern und Abgaben bereits mit Wirkung ab 19. Dezember 2000 zu tragen hatte. Selbst unter Berücksichtigung der Tatsache, dass über das Vermögen der K-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und damit eine Realisierung von möglichen Ansprüchen unsicher war, kann aus dem Verhalten der Klägerin geschlossen werden, dass sie dazu beitragen wollte, die weitere Durchführung des Projekts im Interesse der [X.], ihrer Muttergesellschaft, sicherzustellen. Insoweit ist unerheblich, dass auch der Insolvenzverwalter zur Vermeidung einer Insolvenzanfechtung an der Aufhebung des ursprünglichen Kaufvertrags und der Weiterveräußerung an die F-GmbH interessiert war.

Die Klägerin hat in Bezug auf die Feststellungen des [X.] keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht. Die von ihr erhobene Rüge, das [X.] habe den Sachverhalt entgegen § 76 Abs. 1 [X.]O unzureichend aufgeklärt, ist unzulässig. Denn die Klägerin hat keine konkreten Tatsachen genannt, die entscheidungserheblich und noch aufklärungsbedürftig sind. Insoweit reicht es nicht aus, die Rechtsausführungen des [X.] anzugreifen und eine eigene Würdigung der Tatsachen vorzunehmen.

Der [X.] kann die Tatsachenwürdigung des [X.] nur daraufhin überprüfen, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und mit den Denkgesetzen und den allgemeinen [X.]rfahrungssätzen im [X.]inklang steht. Ist das --wie im [X.] zu bejahen, so ist die Tatsachenwürdigung selbst dann für den [X.] bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteil vom 4. September 2003 [X.], 10/02, [X.][X.] 203, 389, [X.] 2004, 627, m.w.N.).

3. Die Sache ist spruchreif. Da das [X.] von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.