Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.12.2017, Az. II R 55/15

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 27. März 2013 ein mit einem Lebensmittelmarkt, Kfz-Stellplätzen und einer Tankstelle bebautes Grundstück zu einem Kaufpreis von 7.088.750 €. Das Grundstück war an eine Handelsgesellschaft (Mieterin) vermietet.

In derselben notariellen Urkunde bestellten die Veräußerin und die Klägerin zugunsten der Mieterin eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit. Damit wurde der Mieterin das Recht eingeräumt, das Grundstück durch Einrichtung, Betrieb und Unterhaltung eines Einzelhandelsgeschäfts mit Kundenparkplätzen und einer Tankstelle mit Waschanlage zu nutzen. Dafür hatte die Mieterin dem jeweiligen Eigentümer statt der Miete ein Entgelt zu zahlen, das sich wegen der Höhe nach dem zwischen dem jeweiligen Eigentümer und der Mieterin geschlossenen Mietvertrag richten sollte.

Ebenfalls am 27. März 2013 schloss die Klägerin mit der Mieterin einen neuen Mietvertrag über die Nutzung des Grundstücks. Als Beginn des Mietverhältnisses wurde der [X.] aus dem Grundstückskaufvertrag zwischen Veräußerin und Klägerin bestimmt. Das Mietverhältnis sollte am 31. Mai 2031 enden. Der Mietzins betrug jährlich 535.000 € [X.] Umsatzsteuer. Nach § 16 des Mietvertrags sollte die der Mieterin eingeräumte Dienstbarkeit nach Beendigung des Mietvertrags erlöschen. Davon ausgenommen war die Beendigung des Mietvertrags durch Kündigung nach § 111 der Insolvenzordnung ([X.]) oder nach § 57a des Zwangsversteigerungsgesetzes (ZVG).

Mit Bescheid vom 24. Mai 2013 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die Grunderwerbsteuer auf 731.711 € fest. Für die Berechnung der Bemessungsgrundlage rechnete das [X.] dem Kaufpreis von 7.088.750 € den Wert der Mieterdienstbarkeit in Höhe von 6.215.095 € als sonstige Leistung hinzu. Den Wert der Mieterdienstbarkeit errechnete das [X.] durch Ansatz des [X.] in Höhe von 535.000 € und Multiplikation mit dem sich aus § 13 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes ([X.]) für zeitlich befristete, wiederkehrende Leistungen ergebenden Vervielfältiger.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts ([X.]) hat das [X.] zu Unrecht den Wert der Mieterdienstbarkeit in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbezogen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 51 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die fehlerhafte Anwendung des § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Seiner Ansicht nach handelt es sich bei der Mieterdienstbarkeit um eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Diese sei Bestandteil der Gegenleistung. Die Einräumung der Dienstbarkeit sei Bedingung für den Erwerb des Grundstücks gewesen. Der Verkauf an die Klägerin habe es erforderlich gemacht, eine Mieterdienstbarkeit zur dinglichen Sicherung des Standorts und des Geschäftsbetriebs zu bestellen. Dass daneben eine entsprechende Verpflichtung im Mietvertrag vereinbart worden sei, habe wegen der Selbständigkeit der Verträge keine Bedeutung. Die Bewertung der eingeräumten Nutzungen habe sich nach den allgemeinen Regelungen des Bewertungsrechts zu richten. Der Dienstbarkeit sei ein eigenständiger Wert beizumessen.

Das [X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zutreffend ist das [X.] davon ausgegangen, dass der Wert der Mieterdienstbarkeit nicht in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen ist.

1. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 [X.] die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (Urteil des [X.] --BFH-- vom 8. März 2017 II R 38/14, [X.], 368, [X.], 1005, Rz 26, m.w.N.).

2. Als sonstige Leistungen i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] sind alle Verpflichtungen des Käufers anzusehen, die zwar nicht unmittelbar Kaufpreis für das Grundstück im bürgerlich-rechtlichen Sinne, aber gleichwohl Entgelt für den Erwerb des Grundstücks sind (BFH-Urteil vom 10. Mai 2017 II R 16/14, [X.], 92, [X.], 964, Rz 11). Der Erwerb des Grundstücks und die Gegenleistung müssen kausal verknüpft sein. Dabei ist nicht ausschlaggebend, was die Vertragschließenden als Gegenleistung für das Grundstück bezeichnen, sondern zu welchen Leistungen sie sich verpflichtet haben (BFH-Urteil in [X.], 92, [X.], 964, Rz 11, m.w.N.). Danach gehören alle Leistungen des Käufers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks gewährt (BFH-Urteil vom 18. Juni 2014 II R 12/13, [X.], 211, [X.], 857, Rz 9, m.w.N.).

Leistungen des Käufers, die nicht den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betreffen, insbesondere also für eine andere Leistung aufgewendet werden als für die Verpflichtung, Besitz und Eigentum an dem Grundstück zu verschaffen, scheiden demgegenüber aus der Gegenleistung i.S. von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] aus (BFH-Urteil in [X.], 92, [X.], 964, Rz 12).

3. Verpflichtet sich der [X.] im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag, dem Mieter eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit gegen angemessenes Entgelt zu bestellen, liegt darin keine Gegenleistung für das Grundstück i.S. von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.].

a) Eine dem Veräußerer des Grundstücks gegenüber eingegangene Verpflichtung, einen Vertrag mit einem [X.] abzuschließen, kann grundsätzlich als sonstige Leistung einzustufen sein und damit zur Gegenleistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gehören. Eine solche Gegenleistung liegt bei einer Verpflichtung des [X.]s zur Eingehung eines gegenseitigen Vertrags mit einem [X.] vor, wenn gewichtige Umstände eine Unausgewogenheit der wechselseitigen vertraglichen Verpflichtungen zwischen dem [X.] und dem [X.] erkennen lassen und der [X.] die höherwertige Leistung erbringt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1977 II R 159/72, [X.], 543, [X.] 1977, 486, betreffend Verpflichtung zum Eintritt in einen Bierlieferungsvertrag). Demgegenüber ist eine Verpflichtung des [X.]s zum Abschluss eines Vertrags mit einem [X.] keine Gegenleistung, wenn sich die Verpflichtungen der Vertragspartner in einem ausgewogenen Verhältnis gegenüberstehen; in diesem Fall findet kein auf den Erwerbsgegenstand bezogener Wertzufluss oder -abfluss statt (BFH-Urteil in [X.], 543, [X.] 1977, 486).

b) Entsprechendes gilt, wenn sich der [X.] im Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag verpflichtet, dem Mieter eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit gegen angemessenes Entgelt zu bestellen. Der [X.], dem das Entgelt zusteht und zufließt, erbringt insoweit keine zusätzliche Leistung für den Erwerb des Grundstücks. Nur wenn das Entgelt für die Dienstbarkeit unangemessen niedrig ist, kann die Verpflichtung, die Dienstbarkeit zu bestellen, eine zusätzliche Gegenleistung darstellen. In einem solchen Fall wäre der Wert der Dienstbarkeit nicht nach dem vollen Entgelt, sondern nur nach der Differenz zwischen dem angemessenen und dem vereinbarten Entgelt zu bemessen.

4. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das [X.] zu Recht entschieden, dass der Wert der Mieterdienstbarkeit nicht die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer erhöht.

a) Im Streitfall sollte die dingliche Mieterdienstbarkeit lediglich den schuldrechtlichen Mietvertrag absichern, und zwar für den Fall der Kündigung durch den Erwerber nach Veräußerung im Insolvenzverfahren (§ 111 [X.]) oder im Falle der Zwangsversteigerung nach § 57a [X.]. Eine weitergehende Bedeutung hatte die Mieterdienstbarkeit nicht. Sie war eng mit dem Bestand des Mietvertrags verbunden, denn nach § 16 des Mietvertrags sollte sie mit dessen Beendigung erlöschen, mit Ausnahme einer Beendigung nach § 57a [X.] oder § 111 [X.]. Wie das [X.] zutreffend ausgeführt hat, sind die gesetzlichen Kündigungsrechte nach § 57a [X.] und § 111 [X.] schuldrechtlich nicht abdingbar. Für § 111 [X.] folgt dies aus § 119 [X.]. § 57a [X.] ist eine gesetzliche Versteigerungsbedingung, von der nur nach Maßgabe des § 59 [X.] abgewichen werden kann (vgl. Stöber, Zwangsversteigerungsgesetz, 21. Aufl. 2016, § 57a [X.]. 2.2.).

b) Anhaltspunkte dafür, dass zwischen der Nutzungsüberlassung und dem Entgelt für die Dienstbarkeit, das sich im Streitfall nach der jeweils vereinbarten Miete richtet, ein unangemessenes Verhältnis zu Lasten der Klägerin besteht, hat das [X.] nicht festgestellt. Daran ist der Senat gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O). Im Ergebnis hat die Klägerin mit der Bestellung der Dienstbarkeit keine sonstige Leistung an die Veräußerin für den Erwerb des Grundstücks erbracht.

c) Ausgehend davon hat das [X.] die Beantwortung der Frage, ob der Verkauf an die Klägerin auch dann erfolgt wäre, wenn sie sich nicht zur Bestellung der Mieterdienstbarkeit verpflichtet hätte, zutreffend dahinstehen lassen. Dies ist für die Entscheidung unerheblich.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.