Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.08.2017, Az. II R 48/15

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verkaufte mit notariell beurkundetem [X.] eine Teilfläche aus einem ihr gehörenden Grundstück für einen Kaufpreis von 82.500 € an die Eheleute ... (Erwerber). Diese sollten im Innenverhältnis die Grunderwerbsteuer und die aufgrund der Grundstücksteilung anfallenden Kosten tragen und außerdem die Maklercourtage an die [X.] zahlen, die sie mit der Vermittlung des Kaufvertrags beauftragt hatten. Zudem wurde vereinbart, dass auf dem Grundstück unentgeltlich ein Wegerecht in der Form einer Grunddienstbarkeit zugunsten des jeweiligen Eigentümers der anderen Teilfläche des Grundstücks, die die Klägerin ebenfalls verkaufte, eingetragen werden solle. Ferner vereinbarten die Klägerin und die [X.], mit der sie einen Erwerberbenennungsvertrag geschlossen hatte, dass die [X.] von dem Kaufpreis vorab 5.000 € erhalten solle.

Die Erwerber hatten bereits am 9. Januar 2008 mit der [X.] einen schriftlichen Bauvertrag über die Errichtung eines Hauses für einen Werklohn von 204.200 € brutto geschlossen. Das zu bebauende Grundstück sollte "vom Bauherrn benannt" werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) nahm an, das erworbene Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen, und setzte demgemäß gegen die Erwerber mit Bescheiden vom 3. November 2008 jeweils ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 143.350 € (50 % des Kaufpreises und der Baukosten) Grunderwerbsteuer in Höhe von 6.450 € fest. Die Erwerber entrichteten hierauf lediglich je 1.856 €.

Mit den [X.] vom 23. Mai 2011 erhöhte das [X.] die Steuer jeweils ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 160.572,23 € auf 7.225 €. Zugleich wies es darauf hin, dass die gewährte Aussetzung der Vollziehung (AdV) in Höhe von jeweils 4.594 € mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der [X.] ende.

Nachdem die Erwerber dem [X.] mit Schreiben ihrer Bevollmächtigten vom 30. Mai 2011 mitgeteilt hatten, sie wollten mit ihren Gläubigern eine einvernehmliche Einigung über bestehende Schulden erarbeiten, kam das [X.] zu dem Ergebnis, eine Beitreibung der Steuer bei den Erwerbern verspreche keine Aussicht auf Erfolg, und setzte nach vorherigem Hinweis mit zwei Bescheiden vom 5. März 2012 gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von jeweils 5.369 € (7.225 € abzüglich des gezahlten Betrags von 1.856 €) fest. Als Bemessungsgrundlage berücksichtigte das [X.] jeweils die Hälfte des Kaufpreises für das Grundstück (82.500 €), der Baukosten (204.200 €), der geschätzten Baunebenkosten (30.000 €), der [X.] (1.444,45 €) und des Werts des [X.] (3.000 €). Zur Begründung der Steuerfestsetzung gegen die Klägerin führte das [X.] in dem [X.] und in der Anlage zu den Steuerbescheiden aus, die Erwerber hätten die Grunderwerbsteuer nicht vollständig entrichtet. Die Angabe im [X.], weitere Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber seien ergebnislos verlaufen, wiederholte das [X.] in den Steuerbescheiden nicht.

Mit der Einspruchsentscheidung berücksichtigte das [X.] die geschätzten Baunebenkosten nicht mehr bei der Bemessungsgrundlage der Steuer und setzte diese demgemäß auf jeweils 4.694 € herab. Die Entscheidung, die insoweit entstandene, noch nicht entrichtete Steuer gegen die Klägerin festzusetzen, weise keinen Ermessensfehler auf. Aufgrund der Vorbereitungsmaßnahmen für ein Insolvenzverfahren und der Zwangsversteigerung des Grundstücks habe die Inanspruchnahme der Erwerber keine Erfolgsaussichten mehr gehabt.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit der Begründung ab, das Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die [X.] sei zur Errichtung des Einfamilienhauses verpflichtet gewesen. Die [X.] habe zur [X.] gehört. Die Klägerin, die [X.], die [X.] und die [X.] hätten aufgrund von Absprachen bei der Veräußerung zusammengearbeitet und auf den Abschluss sowohl des [X.] als auch des [X.] hingewirkt. Zum Erwerb des Grundstücks sei nur zugelassen worden, wer zuvor einen Gebäudeerrichtungsvertrag mit der [X.], der Bauträgerin, abgeschlossen habe. Die Verknüpfung der von den verschiedenen Personen unterbreiteten Angebote auf der [X.] zum Erwerb des Grundstücks sowie des Einfamilienhauses sei über die Unternehmensgruppe [X.]/[X.] erfolgt. Die [X.] habe nicht nur als Bauunternehmen den Bauvertrag mit den Erwerbern abgeschlossen. Vielmehr habe sie die Erwerber über die [X.] erstmals auf das Grundstück aufmerksam gemacht und sich damit nicht wie eine reine Bauunternehmung auf die Errichtung des Gebäudes beschränkt. Vielmehr habe sie auch dafür gesorgt, dass die Erwerber das für die Bebauung notwendige Grundstück hätten erwerben können. Die [X.] sei mit der [X.] eng verbunden und sorge als Makler dafür, dass die [X.] Gebäude und Grundstück zusammen anbieten könne. Beide Unternehmen arbeiteten mit übereinstimmendem Interesse zielgerichtet zusammen. Das erforderliche Zusammenwirken aller auf der [X.] Beteiligten folge daraus, dass die Klägerin das Grundstück der [X.] und diese es der [X.] an die Hand gegeben habe. Damit habe die [X.] den Erwerbern den Zugang zu dem Grundstück über die [X.] eröffnen können, um das von ihr angebotene Einfamilienhaus darauf errichten zu können. Dies habe die Klägerin durch die Beauftragung der [X.] akzeptiert. Unerheblich sei, ob die Klägerin die verschiedenen vertraglichen Vereinbarungen auf Seiten der [X.] gekannt habe; denn sie habe das Grundstück der [X.] zur freien Vermarktung an die Hand gegeben und im Grundstückskaufvertrag die Zahlung der vereinbarten Provision an diese veranlasst. Für die Erwerber sei die Einbeziehung des [X.] in ein auf die Verschaffung des Grundstücks in bebautem Zustand gerichtetes Vertragsgeflecht erkennbar gewesen.

Das [X.] habe die Klägerin zu Recht als Gesamtschuldnerin der gesamten noch nicht entrichteten Grunderwerbsteuer in Anspruch genommen. Ein Ermessensfehler i.S. des § 102 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) liege nicht vor. Da die noch nicht entrichtete Steuer von den Erwerbern nicht mehr zu erlangen gewesen sei, sei eine Ermessensentscheidung mangels Auswahlmöglichkeit entfallen. Das [X.] sei zur Geltendmachung des Steueranspruchs gegen die Klägerin verpflichtet gewesen. Die Klägerin habe die wirtschaftliche Situation der Erwerber gekannt. Sie habe das [X.] im Verwaltungsverfahren darauf aufmerksam gemacht, dass das Grundstück inzwischen versteigert worden sei.

Das [X.] habe den Steueranspruch gegenüber der Klägerin auch nicht verwirkt. Die Klägerin könne insoweit nicht mit Erfolg einwenden, das [X.] habe eine rechtzeitige Inanspruchnahme der Erwerber unterlassen. Selbst wenn das [X.] mögliche Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber unterlassen haben sollte, sei nicht ersichtlich, dass eine vorsätzliche oder besonders grobe Pflichtverletzung des zuständigen Mitarbeiters vorliege. Zudem habe die Klägerin nicht vorgetragen und es sei auch nicht ersichtlich, dass sie eine Vermögensdisposition getroffen habe oder aufgrund einer verzögerten Vollstreckung durch das [X.] an einer Durchsetzung ihres eigenen Ausgleichsanspruchs gegen die Erwerber gehindert gewesen sei. Das [X.] habe zudem keine Unbedenklichkeitsbescheinigung erteilt.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sei nur der Kaufpreis für das Grundstück. Das Grundstück sei nicht in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die vom [X.] angenommene Verbindung zwischen der [X.] einerseits und der [X.] und der [X.] andererseits habe es nicht gegeben. Zudem schulde der Veräußerer nach § 13 Nr. 1 GrEStG auch in Fällen des einheitlichen [X.] "bebautes Grundstück" nur die auf den Kaufpreis für das tatsächlich unbebaute Grundstück entfallende Grunderwerbsteuer, wenn nicht er selbst, sondern ein Dritter zur Gebäudeerrichtung verpflichtet sei. Darüber hinaus sei die Steuerfestsetzung gegen sie, die Klägerin, ermessensfehlerhaft. Das [X.] habe gegen die Erwerber keine Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen. Es habe auch keine Ermittlungen zur Vermögenslage der Erwerber angestellt, nachdem diese nach den [X.] vom 23. Mai 2011 und der damit einhergehenden Beendigung der den Erwerbern gewährten teilweisen AdV dem [X.] ihre ungünstigen Vermögensverhältnisse mitgeteilt hätten. Zudem macht die Klägerin Verfahrensmängel geltend.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Grunderwerbsteuerbescheide vom 5. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2013 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die Klägerin schulde auch die auf das Haus entfallende Grunderwerbsteuer. Die Verzögerungen bei der Entscheidung über den Einspruch der Erwerber hätten nicht auf Nachlässigkeiten beim [X.] beruht, sondern auf Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsermittlung und einem anderweitigen Rechtsstreit.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat zutreffend angenommen, dass die [X.] vom 5. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtmäßig sind.

1. Das [X.] hat die Baukosten für das Haus der Erwerber zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Das von den Erwerbern gekaufte Grundstück war als einheitlicher Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

a) Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 [X.] die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 8. März 2017 II R 38/14, [X.], 368, Rz 26, m.w.N.).

b) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand. Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln ([X.]-Urteil in [X.], 368, Rz 27, m.w.N.). Dabei ist grundsätzlich auf den [X.]punkt des Abschlusses des [X.] abzustellen ([X.]-Urteil vom 25. Januar 2017 II R 19/15, [X.], 358, [X.], 655, Rz 17).

c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt u.a. vor, [X.]n der Erwerber beim Abschluss des [X.] gegenüber der [X.] in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben ([X.]-Urteil in [X.], 368, Rz 34, m.w.N.). Sie liegt insbesondere vor, [X.]n der Bauvertrag bereits vor dem Abschluss oder Wirksamwerden des Kaufvertrags geschlossen wurde ([X.]-Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, [X.], 550, [X.], 34; vom 2. März 2006 II R 39/04, [X.], 1880, und vom 2. März 2006 II R 47/04, [X.], 1509; [X.] vom 2. April 2009 II B 157/08, [X.], 1146).

d) Auf der [X.] können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den [X.] begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, [X.]n die auf der [X.] auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht not[X.]digerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des [X.] als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken ([X.]-Urteil in [X.], 368, Rz 39, m.w.N.).

Anhaltspunkte für Abreden der [X.] können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, [X.]n der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu [X.] bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmen, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren ([X.]-Urteile vom 6. Juli 2016 II R 5/15, [X.], 77, [X.], 895, Rz 14, und vom 6. Juli 2016 II R 4/15, [X.], 1584, Rz 14).

Eine Abrede auf der [X.] muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist vielmehr ausreichend, [X.]n sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann. Ob eine Abrede auf der [X.] vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln ([X.]-Urteile in [X.], 77, [X.], 895, Rz 14, und in [X.], 1584, Rz 14).

Ein aktives Verhalten des Grundstückseigentümers ist dabei nicht erforderlich. Es genügt vielmehr, [X.]n der Eigentümer das Grundstück dem Bauunternehmer, der die Bebauung angeboten hat, lediglich "an die Hand" gegeben, d.h. zur Vermarktung überlassen hat. Dabei kann für den Eigentümer ein als [X.] eingeschalteter Dritter gehandelt haben. Die Abgabe eines auf den Kauf des Grundstücks und dessen Bebauung gerichteten Angebots des Bauunternehmers ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit dem Grundstückseigentümer persönlich oder mit einer für diesen handelnden Person zugrunde liegt oder das Grundstück dem Bauunternehmer vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben worden ist ([X.]-Urteile vom 21. September 2005 II R 49/04, [X.], 530, [X.], 269, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, [X.], 1403, Rz 12, m.w.N.). Dies genügt für das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Dem steht es nicht entgegen, [X.]n der Eigentümer im Übrigen passiv ist ([X.]-Urteile in [X.], 530, [X.], 269, und in [X.], 1403, Rz 12). Abreden zwischen der für den Eigentümer handelnden Person und dem Bauunternehmer müssen dem Eigentümer persönlich auch nicht bekannt gewesen sein. Es kommt auch nicht darauf an, durch [X.] der Erwerber zuerst auf das Grundstück aufmerksam gemacht wurde.

Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt ([X.]-Urteile in [X.], 77, [X.], 895, Rz 14, und in [X.], 1584, Rz 14).

e) Das [X.] ist nach diesen Grundsätzen aufgrund der von ihm getroffenen Tatsachenfeststellungen zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass das Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen ist.

aa) Die Erwerber waren beim Abschluss des [X.] in ihrer Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei; denn sie hatten den Bauvertrag bereits zuvor abgeschlossen. Es stand deshalb fest, dass sie das Grundstück nur in bebautem Zustand erhalten werden. Die [X.] gehörte zur [X.]. Es ist kaum denkbar und geht auch aus dem Vorbringen der Klägerin nicht substantiiert hervor, dass die Erwerber bereits vor Abschluss des [X.] von der [X.] ein Angebot zur Bebauung des Grundstücks erhalten haben könnten, ohne dass das Grundstück der [X.] "an die Hand" gegeben worden war. Dabei genügt ein entsprechendes Tätigwerden der [X.], die die Klägerin mit der Vermarktung des Grundstücks beauftragt hatte, und der [X.] als [X.]en. Dieses Tätigwerden der [X.]en ist der Klägerin als Veräußerin zuzurechnen, auch [X.]n sie sich selbst passiv verhalten hat, lediglich an einer Veräußerung des Grundstücks interessiert war und das Tätigwerden für sie nicht erkennbar gewesen sein sollte.

bb) An die vom [X.] getroffenen Tatsachenfeststellungen ist der [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden. Zulässige und begründete Revisionsgründe sind insoweit nicht vorgebracht. Die Feststellungen sind möglich. Sie verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze und sind auch nicht erfolgreich mit einer Verfahrensrüge angegriffen worden. Eine weitergehende Prüfung der Tatsachenfeststellungen ist revisionsrechtlich nicht zulässig (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 22. Juni 2016 V R 32/15, [X.], 1554, Rz 23, m.w.N.).

cc) Die Rüge der Klägerin, das [X.] habe den Sachverhalt entgegen § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O nicht hinreichend aufgeklärt, ist unzulässig. Ihre Begründung entspricht nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b [X.][X.] Soweit die Revision darauf gestützt wird, dass das Gesetz in Bezug auf das Verfahren verletzt sei, muss die Revisionsbegründung nach dieser Vorschrift die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben.

Da die Verletzung der Sachaufklärungspflicht ein verzichtbarer Verfahrensmangel ist (§ 155 [X.]O i.V.m. § 295 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO--), hätte die Klägerin zur schlüssigen Rüge eines solchen Mangels vortragen müssen, dass sie den Fehler in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.], in der sie durch einen Rechtsanwalt sach- und fachkundig vertreten war, gerügt habe oder weshalb ihr eine solche Rüge nicht möglich gewesen sei (z.B. [X.]-Urteil vom 13. November 2014 III R 38/12, [X.] 2015, 584, Rz 31; [X.] vom 12. Mai 2016 III B 5/16, [X.], 1292, Rz 4, m.w.N.). Dies ist nicht geschehen.

Die schlüssige Darlegung der Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das [X.] erfordert darüber hinaus Angaben, welche Tatsachen das [X.] mit welchen Beweismitteln noch hätte aufklären sollen und weshalb sich dem [X.] eine Aufklärung unter Berücksichtigung seines --insoweit [X.] hätte aufdrängen müssen. Weiter ist darzulegen, welches Ergebnis die Beweiserhebung hätte erwarten lassen und inwiefern dieses zu einer für den Rechtsmittelführer günstigeren Entscheidung hätte führen können ([X.]-Beschlüsse vom 25. Oktober 2016 VIII B 50/16, [X.]/NV 2017, 57, Rz 2, und vom 2. März 2017 XI B 81/16, [X.]/NV 2017, 748, Rz 28, jeweils m.w.N.). Derartige substantiierte Ausführungen hat die Klägerin nicht gemacht.

Mit der Rüge, das [X.] habe den ihm vorliegenden Akteninhalt fehlerhaft gewürdigt, macht die Klägerin keinen [X.], sondern einen aus ihrer Sicht gegebenen materiell-rechtlichen Fehler geltend ([X.] in [X.]/NV 2017, 748, Rz 34, m.w.N.).

2. Die Ansicht des [X.], die Klägerin schulde nicht nur die auf das unbebaute Grundstück entfallende Grunderwerbsteuer, ist ebenfalls zutreffend. Der Veräußerer schuldet die Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 1 [X.] auch dann in voller Höhe, [X.]n das beim Abschluss des [X.] tatsächlich unbebaute Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist.

a) Nach § 13 Nr. 1 [X.] sind Steuerschuldner regelmäßig die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen. Sie sind Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]). Soweit nichts anderes bestimmt ist, schuldet jeder der Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 2 [X.] die gesamte Leistung. Die Annahme, Veräußerer und Erwerber könnten materiell-rechtlich Grunderwerbsteuer in unterschiedlicher Höhe schulden, ist mit dieser Vorschrift nicht vereinbar. Sie lässt eine derartige Unterscheidung nicht zu.

b) Dies gilt auch in den Fällen des einheitlichen Erwerbsvorgangs, bei denen nicht der Veräußerer, sondern ein Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist (Viskorf in [X.], [X.], 18. Aufl., § 13 Rz 13; [X.], [X.], Kommentar, 5. Aufl., § 13 Rz 6; [X.], [X.], Kommentar, 11. Aufl., § 13 Rz 6; [X.], [X.], § 13 Rz 6; Bruschke, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2003, 168, 170; a.A. Gottwald/[X.], Grunderwerbsteuer, 5. Aufl., Rz 891).

Dies ist sachlich gerechtfertigt. Das beim Abschluss des [X.] tatsächlich unbebaute Grundstück kann nur dann in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, [X.]n der Dritte beim Abschluss oder Wirksamwerden des [X.] zur [X.] gehört ([X.]-Urteile in [X.], 77, [X.], 895, Rz 15; in [X.], 1584, Rz 15, und in [X.], 368, Rz 40). Dies setzt ein entsprechendes Verhalten des Veräußerers voraus. Zumindest muss er selbst oder eine für ihn handelnde Person das Grundstück dem [X.] "an die Hand" gegeben haben. Aufgrund dieses Verhaltens ist die durch die Bebauung herbeigeführte tatsächliche Veränderung des Grundstücks seiner Sphäre zuzurechnen. Der Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der gegenüber dem Veräußerer festgesetzten Grunderwerbsteuer steht es deshalb nicht entgegen, [X.]n für diesen die Einheitlichkeit des aus Grundstücks- und Bauvertrag bestehenden Vertragswerks --etwa aufgrund des Tätigwerdens des von ihm beauftragten [X.] objektiv nicht erkennbar war ([X.], a.a.[X.], § 13 Rz 6).

Eine Aufteilung der Grunderwerbsteuer auf der [X.] auf den bisherigen Eigentümer und den [X.], der zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet ist, scheidet aus. Ein solcher Dritter ist nicht am Erwerbsvorgang als Vertragsteil beteiligt i.S. des § 13 Nr. 1 [X.], und zwar auch dann nicht, [X.]n aufgrund objektiv sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Abschluss des [X.] als Gegenstand des Erwerbs das bebaute Grundstück anzusehen ist ([X.]-Urteile in [X.], 550, [X.], 34, unter [X.], und vom 27. Oktober 1999 II R 20/99, [X.]/NV 2000, 349, unter [X.]).

3. Zu Recht wurden auch die von der Klägerin übernommenen, aufgrund der Grundstücksteilung anfallenden Kosten, insbesondere die [X.] in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Es handelt sich dabei um eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.]. Nach § 448 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs trägt der Verkäufer die Kosten der Übergabe der Sache. Zu diesen Kosten gehören auch die [X.] ([X.]/[X.], [X.], 76. Aufl., § 448 Rz 7). Übernimmt der Käufer die Kosten der Übergabe der Sache, so übernimmt er Leistungen, die gesetzlich dem Verkäufer obliegen, und erbringt somit eine zusätzliche Gegenleistung ([X.]-Urteile vom 21. November 1974 II R 61/71, [X.]E 114, 507, [X.] 1975, 362, und vom 23. August 1995 II R 93/92, [X.]/NV 1996, 354).

Eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ist auch die von den Erwerbern unentgeltlich erteilte Zustimmung zur Belastung des von ihnen erworbenen Grundstücks mit dem Wegerecht.

4. Die Entscheidung des [X.], die von den Erwerbern noch nicht entrichtete Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, ist nicht ermessensfehlerhaft.

a) Die Entscheidung, gegen welchen der Gesamtschuldner das Finanzamt die Grunderwerbsteuer festsetzt, ist nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 [X.]) zu treffen und gemäß § 102 Satz 1 [X.]O gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbar. Es entspricht pflichtgemäßem Ermessensgebrauch, dass das Finanzamt zunächst denjenigen zur Grunderwerbsteuer heranzieht, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, und den anderen Vertragsteil erst dann, [X.]n die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist ([X.]-Urteil vom 26. Juni 1996 II R 31/93, [X.]/NV 1997, 2). Verspricht die Durchsetzung des Steueranspruchs gegen den zunächst in Anspruch zu nehmenden oder genommenen Gesamtschuldner infolge dessen wirtschaftlicher Situation keinen Erfolg, entspricht es aufgrund der Verpflichtung des Finanzamts zur Geltendmachung des nach dem Gesetz entstandenen Steueranspruchs (§ 85 [X.]) pflichtgemäßer Ermessensausübung, die Steuer gegen den anderen Gesamtschuldner festzusetzen ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1997, 2).

Ebenso wie bei der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners auf Zahlung gemäß § 219 Satz 1 [X.] genügt es dabei, [X.]n anzunehmen ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des [X.], der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, aussichtslos sein würde. Es ist danach ausreichend, dass die Finanzbehörde zu der Annahme gelangt, eine Vollstreckung werde ohne Erfolg sein. Eine an Gewissheit grenzende Wahrscheinlichkeit der Erfolglosigkeit von Vollstreckungsversuchen braucht nicht vorzuliegen. Ebenso [X.]ig bedarf es des Nachweises der Aussichtslosigkeit der Vollstreckung, etwa durch erfolglose Vollstreckungsversuche ([X.] vom 24. April 2008 VII B 262/07, [X.]/NV 2008, 1448).

Die Ermessensausübung bedarf in einem solchen Fall nach Maßgabe des § 121 Abs. 1 [X.] einer Begründung, soweit diese zum Verständnis des Steuerbescheids erforderlich und die Begründung nicht nach § 121 Abs. 2 [X.] entbehrlich ist. Die Begründung kann nach Maßgabe von § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 [X.] und § 102 Satz 2 [X.]O im Einspruchsverfahren und bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden.

Ist die Steuer von demjenigen der Gesamtschuldner, der sie nach den getroffenen Vereinbarungen zu tragen hat, aus Rechtsgründen, etwa wegen Festsetzungsverjährung, nicht mehr zu erlangen, so entfällt mangels einer Auswahlmöglichkeit eine Ausübung des Ermessens bei der Auswahl des in Anspruch zu [X.] ([X.]-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 2/07, [X.]E 222, 68, [X.] 2008, 897).

b) Die Ermessensentscheidung des [X.], die von den Erwerbern noch nicht entrichtete Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, ist danach nicht zu beanstanden. Das [X.] war aufgrund der gegebenen Umstände zu der Annahme gelangt, eine Vollstreckung dieser Steuerschuld gegen die Erwerber werde ohne Erfolg sein. Das [X.] hat die Ermessensentscheidung in den angefochtenen Steuerbescheiden und der Einspruchsentscheidung hinreichend begründet. Daraus ging deutlich die Annahme des [X.] hervor, die Vollstreckung gegen die Erwerber werde erfolglos sein. Erfolglos gebliebene Vollstreckungsversuche bei den Erwerbern waren nicht erforderlich. Die Angabe im [X.], weitere Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber seien ergebnislos verlaufen, wiederholte das [X.] in den Steuerbescheiden nicht. Nach den vom [X.] getroffenen Feststellungen hat die Klägerin zudem die wirtschaftliche Situation der Erwerber gekannt.

c) [X.] lässt sich auch nicht aus den von der Klägerin angeführten [X.]-Urteilen vom 21. Dezember 1961 II 33/58 U ([X.]E 74, 425, [X.]I 1962, 160) und vom 16. Mai 1962 II 67/61 U ([X.]E 75, 128, [X.]I 1962, 315) herleiten. Anders als in dem Fall, der dem [X.]-Urteil in [X.]E 74, 425, [X.]I 1962, 160 zugrunde lag, hat das [X.] den Erwerbern die Unbedenklichkeitsbescheinigung (§ 22 [X.]) nicht erteilt und es ihnen somit auch nicht ermöglicht, das erworbene Grundstück zu veräußern.

Nach dem [X.]-Urteil in [X.]E 75, 128, [X.]I 1962, 315 stellt die Inanspruchnahme des Veräußerers eines Grundstücks als Gesamtschuldner in aller Regel einen Verstoß gegen die für die Ausübung des Ermessens maßgebenden Grundsätze von Recht und Billigkeit dar, [X.]n das Finanzamt die Einziehung der zunächst entsprechend der Regelung im Grundstückskaufvertrag nur vom Erwerber geforderten Grunderwerbsteuer schuldhaft verzögert hat und dieser inzwischen zahlungsunfähig geworden ist. Zur Begründung verwies der [X.] auf § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der seinerzeit geltenden Grunderwerbsteuer-Durchführungsverordnung (GrEStDV). Danach war in den Fällen des § 15 Nr. 1 [X.] a.F. (jetzt § 13 Nr. 1 [X.]) ein einheitlicher Steuerbescheid zu erteilen, der sich an den Erwerber und den Veräußerer als Gesamtschuldner richtete, und war der Steuerbescheid jedem Gesamtschuldner bekanntzugeben. Allerdings durfte das Finanzamt nach § 8 Abs. 2 Satz 3 GrEStDV in Abweichung von dieser Regel den Steuerbescheid nach seinem Ermessen auch nur einem Gesamtschuldner bekannt geben. Wenn aber dieser Gesamtschuldner am Fälligkeitstag keine Zahlung leistete, musste das Finanzamt darauf bedacht sein, den Bescheid unverzüglich auch dem Veräußerer als Gesamtschuldner zur Kenntnis zu bringen, um diesem die Durchsetzung seines Rückgriffsrechts gegen den Erwerber zu ermöglichen.

Das Urteil ist zu einer überholten Rechtslage ergangen. Soweit die GrEStDV als Landesrecht fortgegolten hatte, wurde sie durch § 25 [X.] ([X.] 1982, 1777) aufgehoben. Eine dem § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 2 GrEStDV entsprechende Regel ist in dem seither geltenden Grunderwerbsteuerrecht nicht mehr vorgesehen. Vielmehr entspricht es nach der gegenwärtigen Rechtslage pflichtgemäßem Ermessensgebrauch, dass das Finanzamt zunächst denjenigen zur Grunderwerbsteuer heranzieht, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, und den anderen Vertragsteil erst dann, [X.]n die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1997, 2). Maßgebend sind nunmehr die allgemeinen Grundsätze über die Verwirkung von [X.] (vgl. unten II.5.).

d) Die Festsetzung der Steuer gegen die Klägerin verstößt auch nicht gegen das Übermaßverbot. Die gegen die Klägerin festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von insgesamt 9.388 € beträgt lediglich gut 11 % des Kaufpreises von 82.500 €.

5. Das [X.] hat das Recht, die Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, auch nicht verwirkt.

a) Verwirkung ist ein An[X.]dungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns, das Ausfluss des die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsatzes von Treu und Glauben ist. Der Tatbestand der Verwirkung setzt neben dem bloßen [X.]moment (zeitweilige Untätigkeit des Anspruchsberechtigten) sowohl ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand), als auch, dass der Anspruchsverpflichtete tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet hat ([X.]-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 45/13, [X.], 256, Rz 42).

Das Finanzamt verwirkt den Steueranspruch demgemäß nicht schon, [X.]n es ihn über längere [X.] hinweg nicht geltend macht. Vielmehr müssen weitere Umstände hinzutreten, die die verspätete Rechtsausübung durch die Behörde als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen. Solche Umstände liegen nur vor, [X.]n sich das Finanzamt über seine Untätigkeit hinaus in einer Weise verhält, die auf eine Aufgabe des Steueranspruchs schließen lässt ([X.]-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, [X.]/NV 2007, 849, unter [X.], m.w.N.).

b) Diese Grundsätze gelten auch für die Gesamtschuldner bei der Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 1 [X.]. Das Finanzamt kann innerhalb der Verjährungsfrist grundsätzlich jeden, der nach dem [X.] Steuerschuldner ist, als Gesamtschuldner in Anspruch nehmen. Bis zum Eintritt der Verjährung muss jeder Gesamtschuldner grundsätzlich mit dieser Inanspruchnahme rechnen ([X.]-Beschlüsse vom 2. Dezember 1987 II R 172/84, [X.]/NV 1989, 455, und vom 17. Mai 1990 II B 8/90, [X.]/NV 1991, 481). Durch bloßen [X.]ablauf (innerhalb der Verjährung) und die vorherige (erfolglose) Inanspruchnahme des Erwerbers wird der Anspruch gegen den Veräußerer als Gesamtschuldner nicht verwirkt. Eine Verwirkung des Anspruchs setzt vielmehr regelmäßig voraus, dass das Finanzamt durch ein bestimmtes Verhalten im Steuerschuldner das Vertrauen darauf geweckt hat, dass das Recht nicht mehr ausgeübt werde ([X.] in [X.]/NV 1991, 481). Ein solches Vertrauen ist insbesondere nicht gerechtfertigt, solange das Finanzamt die Unbedenklichkeitsbescheinigung nicht erteilt hat und der Erwerber eines Grundstücks deshalb gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 [X.] nicht in das Grundbuch eingetragen wurde (vgl. [X.] in [X.]/NV 1989, 455). Eine Ausnahme hiervon könnte nur dann bestehen, [X.]n die fehlgeschlagene Beitreibung der Steuerforderung gegen den zunächst in Anspruch genommenen Erwerber auf einer vorsätzlichen oder sonstigen besonders groben Pflichtverletzung des Finanzamts beruht ([X.]-Urteil vom 4. Juli 1979 II R 74/77, [X.]E 129, 201, [X.] 1980, 126; [X.] in [X.]/NV 1991, 481).

c) Dass im Streitfall diese Voraussetzungen für eine Verwirkung des Steueranspruchs des [X.] gegenüber der Klägerin vorlägen, hat weder das [X.] festgestellt noch geht dies aus dem Vorbringen der Klägerin substantiiert hervor. Die Unbedenklichkeitsbescheinigung hatte das [X.] den Erwerbern nicht erteilt. Eine vorsätzliche oder sonstige besonders grobe Pflichtverletzung des [X.] ist nicht ersichtlich. Während der Dauer der gewährten AdV war eine Vollstreckung gegen die Erwerber gemäß § 251 Abs. 1 Satz 1 [X.] ausgeschlossen.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.