Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.01.2011, Az. V R 43/09

I. Streitig ist der Erlass von Umsatzsteuern 1999 bis 2005 in Höhe von 22.780,22 €.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Er wechselte zum 1. Januar 1994 von der [X.] (§ 24 des Umsatzsteuergesetzes 1993) zur Regelbesteuerung und ab dem 1. Januar 1999 wieder zurück zur [X.]. Dies führte aufgrund des [X.] vom 16. Dezember 1993 [X.] ([X.], 265, BStBl II 1994, 339) zu Vorsteuerberichtigungen zugunsten des [X.] (1994 bis 1998) und zulasten des [X.] (1999 bis 2003).

Das [X.] ([X.]) hat zur eingeschränkten Anwendung des Urteils des [X.] ([X.]) in [X.], 265, BStBl II 1994, 339 eine Übergangsregelung im [X.]-Schreiben vom 29. Dezember 1995 (BStBl I 1995, 831) erlassen und diese durch [X.]-Schreiben vom 22. Februar 1996 (BStBl I 1996, 150) und vom 13. Februar 1997 [X.] [X.] ([X.] Steuerrecht --DStR-- 1997, 372) ergänzt. Im [X.]-Schreiben in [X.], 372 wird das Absehen von einer Vorsteuerberichtigung zulasten des Unternehmers unter den Vorbehalt gestellt, dass der Unternehmer auf Grundlage der Übergangsregelung keinen Steuervorteil erlangt, indem [X.] zu seinen Gunsten berücksichtigt bleiben und solche zu seinen Lasten erlassen werden. Es ist allerdings möglich, dass Unternehmer "in Fällen, in denen dies für sie insgesamt nachteilig ist, auf die Geltendmachung von [X.] nach § 15a UStG (nachträglich) verzichten".

In Übereinstimmung mit der [X.]-Rechtsprechung berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) in den [X.] 1994, 1996 bis 1998 [X.] gemäß § 15a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) zugunsten des [X.] in Höhe von 4.091,77 DM, da dieser zum 1. Januar 1994 von der [X.] gewechselt war. In den [X.] 1999 bis 2003 setzte das [X.] [X.] in Höhe von 59.994 DM zulasten des [X.] an.

Mit Schreiben vom 27. Februar 2004 berief sich der Kläger auf die Übergangsregelung des [X.] und beantragte, ihm im Billigkeitswege gemäß § 227 der Abgabenordnung (AO) Umsatzsteuer in Höhe von 20.668,23 DM zu erlassen. Dieser Betrag ergibt sich, wenn [X.] zugunsten des [X.] aus den Kalenderjahren 1994, 1996 bis 1998 (in Höhe von 4.091,77 DM) mit den [X.]n zulasten des [X.] aus den Kalenderjahren 1999 bis 2001 (24.760 DM) saldiert werden. Zudem beantragte er gemäß § [X.], in den Steuerfestsetzungen der Kalenderjahre 2002 bis 2003 (jeweils 3.562,68 €) sowie 2004 und 2005 die unter die Übergangsregelung des [X.] fallenden [X.] zu seinen Lasten nicht zu berücksichtigen.

Das [X.] lehnte den Erlass der Umsatzsteuer 1999 bis 2003 und die anderweitige Steuerfestsetzung der Umsatzsteuer 2004 und 2005 ab.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) legte den Klageantrag dahingehend aus, dass der Kläger den teilweisen Erlass der Umsatzsteuer für die Kalenderjahre 1999 bis 2003 begehrt habe, und wies die Klage aus den in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 991 mitgeteilten Gründen ab. Das [X.]-Schreiben in [X.], 372 knüpfe den Erlass zulasten des [X.] entstandener [X.] an die Voraussetzung, dass auf Grundlage des [X.] in [X.], 265, BStBl II 1994, 339 keine [X.] zugunsten des [X.] berücksichtigt worden seien. Sei diese Voraussetzung --wie im [X.] nicht erfüllt, müsse der Kläger im Rahmen der [X.] auf die zu seinen Gunsten berücksichtigten [X.] nachträglich verzichten. Dies habe er nach der vom [X.] vertretenen Auslegung der Übergangsregelung des [X.] in [X.], 372 nicht getan, sodass die Ablehnung des [X.] rechtmäßig sei.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts und schließt sich der Auffassung des [X.] im Urteil vom 20. November 2003  16 K 329/03 (nicht veröffentlicht --n.v.--) an. Er könne sich nach dieser Entscheidung auf die Übergangsregelung des [X.] stützen und für die Kalenderjahre ab 1999 einen teilweisen Erlass der Umsatzsteuer beanspruchen, weil im Rahmen des Erlasses [X.] zu seinen Gunsten mit solchen zu seinen Lasten saldiert werden dürften.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

Das [X.] beantragt,

Dem Erlass der zulasten des [X.] berücksichtigten [X.] stehe entgegen, dass in der [X.] 1994 auf Grundlage des [X.] in [X.], 265, BStBl II 1994, 339 [X.] zugunsten des [X.] endgültig berücksichtigt worden seien und der Kläger auf diese nicht nachträglich verzichten könne.

II. Die Revision ist als unzulässig zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--), soweit der Kläger beantragt, ihm auch für die Kalenderjahre 2004 und 2005 die [X.] teilweise zu erlassen. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O), soweit der Kläger den teilweisen Erlass der [X.] für die Kalenderjahre 1999 bis 2003 begehrt.

1. Der in der Revision gestellte Antrag, auch die [X.] für die Kalenderjahre 2004 und 2005 teilweise zu erlassen, geht über den vor dem [X.] gestellten Klageantrag hinaus und beinhaltet eine unzulässige Klageänderung gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 67 Abs. 1 [X.]O. Eine Klageänderung i.S. des § 67 Abs. 1 [X.]O liegt vor, wenn der Kläger sein Erlassbegehren nach Ergehen der Einspruchsentscheidung um trennbare Bestandteile --im Streitfall um den Teilerlass der [X.] für die Kalenderjahre 2004 und 2005-- erweitert (vgl. von [X.]/[X.], § 227 AO Rz 118, 397).

2. Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass das [X.] den auf die Übergangsregelung des [X.] gestützten Erlassantrag ermessensfehlerfrei abgelehnt hat.

a) Nach § 227 AO ist von der Finanzverwaltung bei Vorliegen persönlicher oder sachlicher [X.] eine Ermessensentscheidung zu treffen, die von den Finanzgerichten gemäß § 102 [X.]O nur eingeschränkt überprüfbar ist. Ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften, die unter Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) zur Selbstbindung der Verwaltung führen, sind bei der gerichtlichen Prüfung, ob die Finanzverwaltung ihre Ermessensentscheidung fehlerfrei, insbesondere willkürfrei getroffen hat, von den Finanzgerichten zu beachten (Senatsurteil vom 19. März 2009 [X.], [X.], 215, [X.], 92; [X.]-Urteil vom 10. Juni 1992 [X.], [X.], 226, [X.] 1992, 784).

b) Hat die Verwaltung in einer Verwaltungsvorschrift eine Übergangsregelung zu einer Entscheidung des [X.] erlassen, so haben die Gerichte nur zu prüfen, ob sich die Behörden an die Regelung gehalten haben und ob die Regelung selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entspricht. Dabei ist für die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift nicht maßgeblich, wie die Finanzgerichte eine solche Verwaltungsanweisung verstehen, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das [X.] und der [X.] dürfen daher --wie der Senat schon zu der hier maßgeblichen Übergangsregelung des [X.] entschieden hat-- Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur prüfen, ob die Auslegung der Verwaltungsvorschrift durch die Behörde "möglich" ist (vgl. Senatsurteil vom 13. Januar 2005 [X.], [X.]E 208, 398, [X.] 2005, 460; zur Auslegung der hier streitigen Verwaltungsvorschriften vgl. die [X.] vom 24. November 2005 [X.], [X.]E 211, 411, [X.] 2006, 466; vom 28. Januar 2009 [X.]/07, [X.]/NV 2009, 973). Im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung von Ermessensentscheidungen der Verwaltung dürfen Verwaltungsanweisungen nicht auf ähnliche, aber von der Anweisung nicht erfasste Sachverhalte angewendet werden ([X.]-Urteil in [X.], 226, [X.] 1992, 784).

c) Die vom [X.] vertretene Auslegung der Übergangsregelung ist "möglich" und daher für die Gerichte bindend.

aa) Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass nach dem Senatsurteil in [X.]E 173, 265, [X.] 1994, 339 der Wechsel von der Regel- zur [X.] und umgekehrt in den Kalenderjahren 1994 bis 2003 beim Kläger jeweils zu einer "Änderung der Verhältnisse" i.S. des § 15a UStG führte. Es wurden in den [X.] 1994, 1996 bis 1998 daher zutreffend [X.] zugunsten des [X.] berücksichtigt, als dieser zum 1. Januar 1994 von der [X.] gewechselt ist. Mit dem Wechsel von der Regel- zurück zur [X.] ab dem 1. Januar 1999 unterlagen die während der Regelbesteuerung bezogenen [X.] innerhalb des [X.] wiederum der Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG. Zu Recht hat daher das [X.] in den [X.] 1999 bis 2003 [X.] zulasten des [X.] berücksichtigt. Über die Höhe der zugunsten und zulasten des [X.] berücksichtigten [X.] besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

bb) Das [X.] hat zum Senatsurteil in [X.]E 173, 265, [X.] 1994, 339 im [X.]-Schreiben in [X.], 831 eine Übergangsregelung erlassen und diese in den [X.]-Schreiben in [X.], 150 und in [X.], 372 ergänzt.

Nach dem [X.]-Schreiben in [X.], 831 kann der Unternehmer beim Übergang von der Regel- zur [X.] beantragen, dass er für in Anspruch genommene Vorsteuern aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern, die vor dem 31. Dezember 1995 erstmals verwendet wurden, beim Wechsel der [X.] nicht zu einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG zu seinen Ungunsten herangezogen wird (vgl. Beispiele 4 und 5 in Abs. 3 des [X.]-Schreibens in [X.], 831).

Das [X.]-Schreiben in [X.], 150 erweitert diese Regelung. Eine Vorsteuerberichtigung zulasten des Unternehmers kann trotz Wechsels der [X.] auch bei Investitionen unterbleiben, die vor dem 1. Januar 1996 begonnen und vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossen wurden. Außerdem kann nach dem [X.]-Schreiben der Unternehmer eine Vorsteuerberichtigung zu seinen Gunsten unabhängig von der Übergangsregelung beanspruchen.

Im [X.]-Schreiben in [X.], 372 wird das Absehen von einer Vorsteuerberichtigung zulasten des Unternehmers für die begünstigten Wirtschaftsgüter und Investitionen unter den Vorbehalt gestellt, dass der Unternehmer auf Grundlage der Übergangsregelung keinen Steuervorteil erlangt, indem [X.] zu seinen Gunsten berücksichtigt bleiben und solche zu seinen Lasten erlassen werden. Es sei allerdings möglich, dass Unternehmer "in Fällen, in denen dies für sie insgesamt nachteilig ist, auf die Geltendmachung von [X.] nach § 15a UStG (nachträglich) verzichten. In diesem Fall wird die Finanzverwaltung --falls die Voraussetzungen des o.a. [X.]-Schreibens vom 22. Februar 1996 vorliegen-- auf [X.] nach § 15a UStG verzichten".

cc) Es ist im Streitfall allein entscheidend, ob sich das [X.] auf eine vertretbare Auslegung der Übergangsregelung stützt. Dies ist der Fall. Das [X.] versteht die Regelung im [X.]-Schreiben in [X.], 372 in der Weise, dass der "nachträgliche Verzicht" auf [X.], die zugunsten des [X.] in dessen [X.] berücksichtigt worden sind, im Wege einer Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzung des jeweiligen Kalenderjahres durchzuführen ist. [X.] hätte der Kläger dem nachkommen können, wenn er innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist der Kalenderjahre 1994, 1996 bis 1998 entsprechende Anträge gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Halbsatz 1 AO gestellt und nachträglich auf die zu seinen Gunsten rechtmäßig berücksichtigten [X.] verzichtet hätte. Denn ein Änderungsantrag zuungunsten des Steuerpflichtigen ist --innerhalb der [X.] jederzeit zulässig (vgl. Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 10. Aufl., § 172 Rz 40; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 172 AO Rz 27).

dd) Der Senat teilt nicht die Auffassung des Niedersächsischen [X.] im Urteil vom 23. November 2003  16 K 329/03 (n.v.), nach der zugunsten (z.B. im Streitfall [X.] aus den Jahren 1994, 1996 bis 1998) und zulasten (z.B. im Streitfall [X.] der Jahre 1999 bis 2003) des Unternehmers angefallene [X.] im Rahmen der [X.] von einer Korrektur der [X.] der Jahre, in denen die Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers erfolgt-- saldiert werden können, da das Gericht damit die Übergangsregelung auf einen ähnlichen Sachverhalt anwendet, der vom Wortlaut der Übergangsregelung nicht erfasst wird. Abgesehen davon übersieht das [X.], dass Bezugspunkt eines Erlasses gemäß § 227 AO nur die volle Umsatzsteuerschuld eines Kalenderjahres oder ein Teilbetrag davon sein kann. Zwar kann die Höhe des zu erlassenden Steuerbetrags durch die Höhe einer Besteuerungsgrundlage im Bescheid --hier die Höhe bestimmter [X.] zulasten des [X.] konkretisiert werden. Die "[X.]" scheitert jedoch daran, dass die Vorsteuerbeträge, auf die nach der Übergangsregelung nachträglich verzichtet werden soll (hier die zugunsten des [X.] in den Kalenderjahren 1994, 1996 bis 1998 berücksichtigten Beträge), mit den zu erlassenden Steuerbeträgen anderer Kalenderjahre (hier 1999 bis 2003) nicht beliebig verrechnet werden können.

d) Danach hat das [X.] den Erlassantrag des [X.] ohne Ermessensfehler abgelehnt. Denn der Kläger erfüllte nach den Feststellungen des [X.] nicht die in der Übergangsregelung aufgestellte Voraussetzung, dass in den [X.] der Kalenderjahre 1994, 1996 bis 1998 wegen des Wechsels von der [X.] keine [X.] zu seinen Gunsten berücksichtigt worden sind.