Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.10.2015, Az. II R 45/13

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Tochter der am 18. April 2004 verstorbenen Erblasserin. Die Erblasserin hatte ein Kapitalvermögen in Höhe von ca. 2,8 Mio. € teilweise auf Konten in [X.] angelegt. Kapitalerträge daraus hatte die Erblasserin in ihren Einkommensteuererklärungen nicht angegeben.

Die Erbfolge war zunächst streitig. Im [X.] an einen gerichtlichen Vergleich erteilte das Amtsgericht einen Erbschein, der den zwischenzeitlich verstorbenen Bruder (B) der Erblasserin und den [X.] ([X.]) der Klägerin zu je 1/2 als Erben ausweist. Nach dem gerichtlichen Vergleich steht der Klägerin ein Vermächtnis in Höhe von 20 % des Anteils des B zu.

Ende 2004 erstattete [X.] gegen B und den Lebensgefährten der Erblasserin und offenbarte darin das Vermögen der Erblasserin. Im Januar 2006 erklärte [X.] gegenüber dem für die Einkommensteuer zuständigen Finanzamt die nicht versteuerten Zinseinkünfte für die Jahre 1993 bis 2002 nach. Hinsichtlich der Höhe der Kapitalerträge verständigten sich die Beteiligten im Tatsächlichen. Der tatsächlichen Verständigung waren zwei Anlagen beigefügt, in der die Beträge teilweise in € und teilweise ohne [X.] angegeben waren. Das für die Einkommensteuer zuständige Finanzamt sah die Beträge ohne [X.] fälschlicherweise als [X.] an und rechnete sie bei der Änderung der Einkommensteuerbescheide --zugunsten der [X.] in [X.] um. Zusammen mit den ebenfalls geänderten Einkommensteuerbescheiden 2003 und 2004 ergaben sich [X.] in Höhe von 134.482,38 € sowie Nachzahlungszinsen in Höhe von 16.845 €. [X.] hatte den Fehler des Finanzamtes nach eigenen Angaben erkannt, das Finanzamt aber nicht darauf hingewiesen.

In der Erbschaftsteuererklärung erklärte [X.] [X.]teuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten in Höhe von 370.000 €. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) erließ gegen die Klägerin am 23. Dezember 2011 einen Erbschaftsteuerbescheid. Bei der Berechnung des [X.]teuerwerts des Vermächtnisses berücksichtigte das [X.] die sich aus den geänderten Einkommensteuerbescheiden 1995 bis 2002 und den Einkommensteuerbescheiden 2003 und 2004 ergebenden [X.]teuerschulden und Zinsen in Höhe von insgesamt 151.528 €.

Dagegen richtete sich die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der die Klägerin --nach Ablauf der Festsetzungsverjährung für die [X.] erstmalig geltend machte, als Nachlassverbindlichkeiten seien die materiell zutreffenden [X.]teuerverbindlichkeiten und nicht die tatsächlich festgesetzte [X.]teuer abzuziehen. Der Wert ihres Vermächtnisses verringere sich entsprechend. Dabei sei unerheblich, ob die Einkommensteuerfestsetzung noch geändert werden könne.

Das Finanzgericht (FG) berücksichtigte bei der Berechnung des [X.]teuerwerts des Vermächtnisses die Einkommensteuer und die Nachzahlungszinsen, die sich bei zutreffender Umsetzung der tatsächlichen Verständigung ergeben hätten, anteilig als den Wert des Vermächtnisses mindernde Nachlassverbindlichkeiten. Beim Eintritt des Erbfalls sei wegen fehlender Kenntnis des für die Einkommensteuer zuständigen Finanzamtes von den nicht erklärten Kapitaleinkünften eine [X.]teuerfestsetzung zwar zunächst nicht ernstlich zu erwarten gewesen. Aufgrund der [X.]trafanzeige hätten die Erben aber damit rechnen können und müssen, dass das zuständige Finanzamt die [X.]teuer zutreffend festsetzen werde. Dies rechtfertige die Rückbeziehung auf den Zeitpunkt des Eintritts des Erbfalls und den Abzug der sich aus der tatsächlichen Verständigung ergebenden Beträge als Nachlassverbindlichkeiten. Dass die [X.]teuern tatsächlich niedriger festgesetzt worden seien, müsse unberücksichtigt bleiben. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1126 veröffentlicht.

Das [X.] vertritt mit der Revision die Ansicht, lediglich die tatsächlich festgesetzten Beträge könnten bei der Berechnung des Vermächtnisses als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Steuerwert des Vermächtnisses der Klägerin durch die materiell-rechtlich zutreffenden Steuernachforderungen gemindert sei.

1. Nach dem gerichtlichen Vergleich steht der Klägerin ein Vermächtnis in Höhe von 20 % am Erbanteil des [X.] zu. Sowohl die [X.]eteiligten als auch das [X.] haben diesen gerichtlichen Vergleich in der Weise ausgelegt, dass sich das Vermächtnis in Höhe von 20 % des gesamten [X.] nach Abzug von Nachlassverbindlichkeiten berechnet, im Ergebnis folglich [X.] %, [X.] 30 % und die Klägerin 20 % des [X.] nach Abzug von Nachlassverbindlichkeiten erhalten sollten. Von dieser --unstreitigen-- Auslegung des gerichtlichen Vergleichs geht auch der Senat aus. [X.]ei der so verstandenen Auslegung sind bei der [X.]erechnung des [X.] des Vermächtnisses die Steuernachforderungen nur in der tatsächlich festgesetzten und nicht in der materiell zutreffenden Höhe wertmindernd zu berücksichtigen.

2. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 des [X.] ([X.]) sind vom Erwerb des Erben die vom Erblasser herrührenden persönlichen Steuerschulden, die gemäß § 1922 Abs. 1 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs i.V.m. § 45 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) auf den Erben übergegangen sind, als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Dabei ist unerheblich, ob die Steuern beim Erbfall bereits festgesetzt waren oder nicht.

a) Der Abzug als Nachlassverbindlichkeit setzt nicht nur voraus, dass die Steuerschulden im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bereits entstanden waren oder --für die Einkommensteuer des [X.] der Erblasser den Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, bereits verwirklicht hatte (vgl. Urteil des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 4. Juli 2012 II R 15/11, [X.]FHE 238, 233, [X.]St[X.]l II 2012, 790). Die Steuerschulden müssen vielmehr darüber hinaus nach ständiger Rechtsprechung des [X.]FH (Urteile vom 24. März 1999 II R 34/97, [X.]FH/NV 1999, 1339; vom 2. März 2011 II R 5/09, [X.]FH/NV 2011, 1147, Rz 82 ff., und in [X.]FHE 238, 233, [X.]St[X.]l II 2012, 790, Rz 17) im Todeszeitpunkt eine wirtschaftliche [X.]elastung dargestellt haben. § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] verlangt seinem Wortlaut nach zwar nicht ausdrücklich eine wirtschaftliche [X.]elastung durch die am Stichtag bestehenden oder vom Erblasser herrührenden Schulden. Die Vorschrift trägt aber dem [X.]ereicherungsprinzip, das der [X.]esteuerung des Erwerbs zugrunde liegt (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 38/07, [X.]FHE 220, 531, [X.]St[X.]l II 2008, 876; vgl. [X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 10 Rz 5 ff., Rz 31), Rechnung.

An dem Erfordernis einer wirtschaftlichen [X.]elastung im Falle der Steuerhinterziehung durch den Erblasser hält der Senat fest. Entgegen der in der Literatur geäußerten gegenteiligen Auffassung (vgl. [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 10 Rz 69) folgt aus jüngeren Entscheidungen des [X.] nichts anderes. Im Urteil in [X.]FHE 238, 233, [X.]St[X.]l II 2012, 790, Rz 17 hat der Senat ausgeführt, dass der Abzug einer Steuerschuld als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] --abweichend vom [X.] zusätzlich voraussetzt, dass die Steuerschuld eine wirtschaftliche [X.]elastung darstellt. Soweit der [X.]FH im Urteil in [X.]FH/NV 2011, 1147, Rz 88 eine wirtschaftliche [X.]elastung nicht für erforderlich gehalten hat, betrifft dies den Sonderfall der Verpflichtung aus einem gegenseitigen Vertrag, bei dem die vom Erblasser noch nicht erbrachte Gegenleistung im Zeitpunkt des Todes noch nicht fällig war. Im Übrigen hat er jedoch an dem Erfordernis der wirtschaftlichen [X.]elastung festgehalten. Auch in dem zur Geltendmachung des Pflichtteils nach dem Tod des Verpflichteten durch dessen Alleinerben ergangenen [X.]urteil vom 19. Februar 2013 II R 47/11 ([X.]FHE 240, 186, [X.]St[X.]l II 2013, 332) ist der Senat von dem Erfordernis der wirtschaftlichen [X.]elastung nicht generell abgerückt. Zwar wird der Abzug des geltend gemachten Pflichtteils als Nachlassverbindlichkeit darin auch dann zugelassen, wenn der ursprüngliche Verpflichtete nicht damit rechnen musste, den Pflichtteilsanspruch zu Lebzeiten erfüllen zu müssen, und deshalb durch diesen nicht wirtschaftlich belastet war ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 240, 186, [X.]St[X.]l II 2013, 332, Rz 15). Die [X.]esonderheit des Falls lag aber darin begründet, dass der Abzug des Pflichtteils als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 [X.] dessen Geltendmachung erfordert und die Geltendmachung des Pflichtteils auf den Eintritt des ursprünglichen Erbfalls zurückwirkt ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 240, 186, [X.]St[X.]l II 2013, 332, Rz 12).

b) Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass die Finanzbehörden entstandene Steuern in der materiell-rechtlich zutreffenden Höhe festsetzen werden (§ 85 [X.]) und somit im Todeszeitpunkt die erforderliche wirtschaftliche [X.]elastung mit der Steuerschuld gegeben war ([X.]FH-Urteil in [X.]FH/NV 1999, 1339). Trifft dies zu, ist die als Nachlassverbindlichkeit abziehbare Steuerschuld für die Festsetzung der Erbschaftsteuer eigenständig zu ermitteln. Es spielt keine Rolle, ob und ggf. in welcher Höhe die danach abziehbare Steuer tatsächlich festgesetzt wird ([X.]FH-Urteil in [X.]FHE 238, 233, [X.]St[X.]l II 2012, 790, Rz 26).

Dies folgt aus dem erbschaftsteuerrechtlichen [X.] (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.]). Danach ist für die Wertermittlung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist (§ 11 [X.]). Der Zeitpunkt der Steuerentstehung, beim Erwerb von Todes wegen also regelmäßig der Zeitpunkt des Todes des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.]), ist der umfassende zeitliche [X.]ezugspunkt für die Erbschaftsteuer. Der [X.]egriff der Wertermittlung ist demgemäß weit zu verstehen. Er umfasst das ganze Programm der Rechenschritte, die nach § 10 Abs. 1 [X.] zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage führen. Zur Wertermittlung gehört also auch die Feststellung, welche Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 bis 9 [X.] abziehbar sind ([X.]/[X.] in Troll/[X.]/ [X.], [X.], § 11 Rz 1, 3; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.]/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.]ewertungsgesetz, 4. Aufl., § 11 [X.] Rz 2; [X.] in [X.]/Jüptner/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 11 Rz 1 f.; [X.], a.a.[X.], § 11 Rz 1; [X.], Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2015, 387).

c) An der wirtschaftlichen [X.]elastung im Todeszeitpunkt fehlt es jedoch, wenn bei objektiver Würdigung der Verhältnisse in diesem Zeitpunkt angenommen werden konnte, dass der [X.] seine Forderung nicht geltend machen werde. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Erblasser die aus seinem im Ausland angelegten Vermögen erzielten Einkünfte gegenüber dem für die Festsetzung der Einkommensteuer zuständigen Finanzamt verschwiegen hatte und diesem deshalb auch die nur theoretische Möglichkeit genommen war, von den darauf beruhenden Steueransprüchen zu erfahren (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.]FH/NV 1999, 1339). Soweit die Steuer auch nicht später tatsächlich festgesetzt wird, kann sie nach diesem Urteil allenfalls dann als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden, wenn der Erbe oder eine für ihn handelnde Person das zuständige Finanzamt so zeitnah über die [X.] unterrichtet hat, dass eine Rückbeziehung auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) möglich ist. Ob das Finanzamt die tatsächlich festgesetzten Steuerbeträge dem Umfang nach zu Recht als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen hatte, ließ der [X.]FH offen (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.]FH/NV 1999, 1339).

d) Nach dem im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangenen Erlass des [X.] vom 14. November 2002 S 3810 - 13 - V A 2 ([X.]etriebs-[X.]erater 2003, 36) können demgegenüber vom Erblasser hinterzogene Steuern als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 [X.] berücksichtigt werden, wenn sie tatsächlich festgesetzt worden sind oder werden. Das gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung erst nach dem Tod des Erblassers, z.[X.]. durch den Erben, aufgedeckt wird. Die Finanzverwaltung macht demnach den Abzug der hinterzogenen Steuern lediglich von deren Festsetzung abhängig, nicht aber von dem Zeitpunkt, zu dem das zuständige Finanzamt von der [X.] unterrichtet wurde. Unabhängig von diesem Zeitpunkt können hinterzogene Steuern, die nicht festgesetzt werden, nach dem Erlass nicht als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden.

e) Nach erneuter Prüfung der Rechtslage stimmt der Senat diesem Erlass jedenfalls in dem zuletzt genannten Punkt zu. Unterrichtet der Erbe das zuständige Finanzamt nach dem Tod des Erblassers über die [X.], handelt es sich um ein nach dem [X.]ewertungsstichtag eingetretenes Ereignis, das nach dem [X.] (§ 11 [X.]) bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer nicht berücksichtigt werden kann. Im [X.] ist die [X.]erücksichtigung nicht vorgesehen. Das [X.]ereicherungsprinzip des § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.] (vgl. dazu z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 220, 531, [X.]St[X.]l II 2008, 876, unter II.2.c) erfordert es nicht, dass Steuern des Erblassers, die beim Eintritt des Erbfalls keine wirtschaftliche [X.]elastung dargestellt haben und auch später nicht festgesetzt werden und somit den/die Erben endgültig wirtschaftlich nicht belasten, als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden. Das gilt auch dann, wenn der Erbe das zuständige Finanzamt zeitnah nach dem Eintritt des Erbfalls über die [X.] unterrichtet hat und er von diesem Zeitpunkt an mit der Steuerfestsetzung rechnen musste. Für eine Unterscheidung nach dem Zeitpunkt der Unterrichtung des zuständigen Finanzamts gibt es keine Rechtsgrundlage. Ob die Unterrichtung früher oder später erfolgt, wirkt sich auf die mit dem Tod des Erblassers eingetretene [X.]ereicherung des Erben nicht aus, sondern nur, ob die Steuer auch tatsächlich festgesetzt wird und der Erbe durch die Steuerfestsetzung wirtschaftlich belastet ist. Soweit der [X.]FH im Urteil in [X.]FH/NV 1999, 1339 etwas anderes erwogen hat, hält er daran nicht fest.

3. Da das [X.] eine andere Ansicht vertreten hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und war daher abzuweisen. Vom Nachlasswert sind über die berücksichtigten Steuerschulden hinaus keine weiteren Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Der Wert des Vermächtnisses war nicht entsprechend zu mindern.

Die Steuern auf die Erträge der Erblasserin aus dem ausländischen Vermögen stellten beim Eintritt des Erbfalls nach den vom [X.] getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 [X.]O) keine wirtschaftliche [X.]elastung dar. Soweit sie auch später nicht festgesetzt wurden, können sie nicht als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden. Die erstattete Strafanzeige ermöglicht den Abzug auch dann nicht, wenn man sie als zeitnahe Unterrichtung des für die Festsetzung der Einkommensteuer zuständigen Finanzamts über die [X.] ansehen könnte.

Ob die Steuerschulden und Zinsen in dem Umfang, wie sie das [X.] berücksichtigt hat, zu Recht abgezogen worden sind, bedarf keiner Entscheidung.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.