Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.05.2023, Az. IV R 3/19

Die [[[X.].].]eteiligten streiten wegen der Änderung der Angabe der hebeberechtigten [[[X.].].] in geänderten [X.]en für die Erhebungszeiträume 2004 bis 2011 (Streitjahre).

Die Klägerin des Ausgangsverfahrens und Rechtsvorgängerin des [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] und Revisionsklägers (Revisionskläger), die [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].]), wurde 2002 im Handelsregister eingetragen. Als Firmensitz wurde nach dem für 2002 gültigen § 29 des Handelsgesetzbuchs [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].] angegeben. Im [[[[[[[X.].].].].].]]uge gesetzlicher Änderungen wurde von Amts wegen am 21.12.2011 als Geschäftsanschrift [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] in [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].] eingetragen. In den [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].] wird als Geschäftsgegenstand … genannt.

Als Geschäftsführer der Komplementärin, der [[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].], war nach dem Eintrag im [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].] bestellt. Auch für die [[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].] wurde als Firmensitz zunächst [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].] und später als Geschäftsanschrift "[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] in [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].]" angegeben. [[[X.].].]ei der Adresse "[[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] in [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].]" handelt es sich um ein Grundstück mit freistehendem Wohnhaus in unmittelbarer Ufernähe zu einem See, das der Revisionskläger ursprünglich zu Alleineigentum erworben und später auf seine Ehefrau übertragen hatte.

Unter der Adresse in [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].] waren im Handelsregister, neben den bereits genannten [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].], auch die E-AG, die [[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].], die [[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].] und die C-GmbH gemeldet.

Die [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] wurde in den Streitjahren beim [[[X.].].]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[[[[[[[X.].].].].].]]--) veranlagt. Dieser hatte ihr gegenüber zunächst folgende [X.]e erlassen, die als hebeberechtigte [[[X.].].] jeweils [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].] auswiesen:

Aus verschiedenen Gründen hatten sich [[[[[[[X.].].].].].]]weifel am tatsächlichen [[[X.].].]estehen eines [[[X.].].]etriebssitzes unter der Adresse in [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].] ergeben. In der Folge wurde ab Februar 2011 eine Fahndungsprüfung zunächst hinsichtlich der E-AG begonnen. Der für diese Fahndungsprüfung erstellte [[[X.].].]ericht kommt unter [[[X.].].]erücksichtigung im Einzelnen aufgelisteter [[[X.].].]eweisanzeichen zu dem Ergebnis, dass ein Geschäftsbetrieb in [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].] nicht stattgefunden habe.

Im September 2011 wurde dem Revisionskläger als Geschäftsführer der die Geschäfte führenden Komplementärin der [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] die Erweiterung der Fahndungsprüfung auch hinsichtlich der [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] und der [[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].] mitgeteilt und diese in der Folgezeit durchgeführt. Die getroffenen Feststellungen wurden hinsichtlich der [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] im Ermittlungsbericht vom 17.12.2012 zusammengefasst.

Die Fahndungsprüfung war danach zu der Auffassung gelangt, dass in den Streitjahren bei sämtlichen Firmen, bei denen der Revisionskläger geschäftsführend tätig war, der Sitz des [[[X.].].]etriebes in [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].] nur angegeben worden sei, um eine [[[X.].].]esteuerung mit dem Gewerbesteuerhebesatz in [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].] (290 %) zu erwirken, welcher um 200 % unter demjenigen von [[[[[[[X.].].].].].]] lag (490 %). Tatsächlich habe jedoch der gesamte Geschäftsbetrieb --auch der der [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].]-- bis zum Jahreswechsel 2009/2010 in Räumlichkeiten in [[[[[[[X.].].].].].]] stattgefunden. [[[[[[[X.].].].].].]]um Jahreswechsel 2009/2010 sei der Standort in [[[[[[[X.].].].].].]] aufgegeben worden und ein Umzug sämtlicher Firmen nach [[[[[[[X.].].].].].]] erfolgt. [[[[[[[X.].].].].].]] hat einen Hebesatz von 260 %.

Den Feststellungen folgend erließ das [[[[[[[X.].].].].].]] unter dem 16.05.2013 geänderte [X.]e mit folgenden Inhalten:

Die mitgeteilten [[[X.].].]esteuerungsgrundlagen berücksichtigend, erließ [[[[[[[X.].].].].].]] am 25.09.2013 einen zusammengefassten Gewerbesteuerbescheid für die Jahre 2004 bis 2009 nebst [[[[[[[X.].].].].].]]insen. [[[[[[[X.].].].].].]] erließ jeweils am 06.06.2013 einen [[[X.].].]escheid über Gewerbesteuer 2010 und 2011 sowie [[[[[[[X.].].].].].]]insbescheide.

Mit Einspruch vom 13.06.2013 wandte sich die [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] gegen die geänderten [X.]e vom [[[[[[[X.].].].].].]] Seit Gründung am … 2002 befinde sich der Sitz der Gesellschaft unverändert in [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].]. Insbesondere sei keine Verlegung nach [[[[[[[X.].].].].].]] erfolgt. Die [[[X.].].] vom 16.05.2013 seien in verfahrensrechtlich unzulässiger Weise ergangen, soweit eine Änderung hinsichtlich der hebeberechtigten [[[X.].].] erfolgt sei. Die für die Jahre 2004 bis 2007 herangezogene Änderungsvorschrift des § 35b [[[[[[X.].].].].].] erlaube nur eine Anpassung an geänderte Grundlagenbescheide. Da die geänderten [[[X.].].]escheide für die Jahre 2004 bis 2007 keine Feststellung zur hebeberechtigten [[[X.].].] träfen, könne die hebeberechtigte [[[X.].].] nicht als Folgeänderung im Sinne des § 35b [[[[[[X.].].].].].] ausgetauscht werden. Was die Änderung der [[[X.].].]escheide 2008, 2009 und 2011 anbelange, sei diese ebenfalls rechtswidrig, weil durch die Steuerfahndung zum einen keine "neuen" Tatsachen und daneben auch nicht solche Tatsachen festgestellt worden seien, die eine Änderung nach Maßgabe des § 173 Abs. 1 Nr. 1 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] zuließen. Für 2010 hätten im Rahmen des Vorbehalts zwar Änderungen erfolgen können, aber nur solche, welche die Steuerfestsetzung betroffen hätten, nicht jedoch die nachrichtliche Mitteilung der [[[[[[X.].].].].].]. Auch wenn die Änderung der Angabe der [[[[[[X.].].].].].] nur nachrichtlich erfolgt sei, sei die [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] dadurch beschwert. Im Streitfall habe die nachrichtliche Mitteilung Grundlagenfunktion, weil aufgrund Fristablaufs kein [[[[[[[X.].].].].].]]uteilungsverfahren erfolgen werde. Die Mitteilung nach § 184 Abs. 3 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] über die [[[[[[X.].].].].].] wirke sich daher in bindender Weise aus. Eine bindende und somit beschwerende Auswirkung ergebe sich auch daraus, dass der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].] die Minderung der Messbeträge 2006 und 2007 nicht mitgeteilt worden sei. Auch sei eine Anpassung der Gewerbesteuervorauszahlungen durch [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].] ab 2010 nicht erfolgt. Es handele sich um diejenigen Jahre, in denen [[[[[[[X.].].].].].]] als hebeberechtigt bezeichnet worden sei. Eine [[[X.].].]eschwer sei auch darin zu sehen, dass es sich bei dem [[[[[[[X.].].].].].]]uteilungsverfahren nach § 190 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] um ein ausschließliches Antragsverfahren handele. Die Einleitung eines Verfahrens könne nur auf Antrag eines [[[X.].].]eteiligten erfolgen und nicht von Amts wegen. Eine Mitteilung über eine --nach Ansicht des [[[[[[[X.].].].].].]]-- geänderte [[[[[[X.].].].].].] sei daher nicht außerhalb eines [[[[[[[X.].].].].].]]uteilungsverfahrens ohne Antrag durch eine formlose Mitteilung möglich und verletze das Steuergeheimnis. Der [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] sei nicht bekannt, dass [[[[[[[X.].].].].].]] einen [[[[[[[X.].].].].].]]uteilungsantrag gestellt habe. Es gebe keine gesetzliche Grundlage für das [[[[[[[X.].].].].].]], [[[X.].].]n auf eine vermeintliche [[[[[[X.].].].].].] hinzuweisen. Eine [[[[[[X.].].].].].] sei von den [[[X.].].]n selbst zu prüfen. Eine einfach-nachrichtliche Mitteilung habe zur Folge, dass die Jahresfrist des § 189 Satz 3 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] umgangen werde und sei daher rechtswidrig. Ein [[[[[[[X.].].].].].]]uteilungsverfahren könne nicht nachfolgen, was sich beschwerend auf die [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] auswirke. Hinzu komme, dass von [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].] keine Gewerbesteuererstattungen erfolgt seien, so dass sich auch eine betragsmäßige [[[X.].].]eschwer ergebe.

Mit [[[X.].].] vom 16.11.2015 wies das [[[[[[[X.].].].].].]] die Einsprüche zurück.

Das Finanzgericht ([[[X.].].]) wies die daraufhin erhobene Klage mit Urteil vom 14.09.2017 - 13 K 3144/15 ab.

Mit der Revision macht der Revisionskläger eine Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler geltend:

Das [[[X.].].] habe § 127 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] verkannt. Soweit es darauf abgestellt habe, dass die Aufhebung der angegriffenen [[[X.].].] nach § 127 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] nicht beansprucht werden könne, da sie nur unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ergangen seien und keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können, lasse sich dem Urteil nicht entnehmen, welche Verfahrensvorschrift bei Erlass der angegriffenen [[[X.].].] verletzt worden sein sollte. Die [[[X.].].]enennung der hebeberechtigten [[[X.].].] sei keine Verfahrensvorschrift im Sinne des § 127 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].]. Es sei nicht nachvollziehbar, welche Sachverhaltsmerkmale das [[[X.].].] unter § 127 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] subsumiere.

[[[[[[[X.].].].].].]]udem habe das [[[X.].].] gegen § 169 Abs. 1 Satz 1, § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[[X.].].]uchst. d i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].], § 35b [[[[[[X.].].].].].], § 85 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] verstoßen. Denn die angegebenen Änderungsvorschriften ermöglichten keine Änderung der bloß nachrichtlichen Mitteilung der hebeberechtigten [[[X.].].].

Es liege auch eine Verletzung von § 118, § 155 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] i.V.m. §§ 133, 157 des [[[X.].].]ürgerlichen Gesetzbuchs ([[[X.].].]G[[[X.].].]) vor. Das [[[X.].].] habe gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln für Willenserklärungen verstoßen, indem es die streitigen [[[X.].].] rechtlich nicht als Verwaltungsakte ([[[[[[[X.].].].].].]]weitbescheide), sondern als Mitteilungen nach § 184 Abs. 3, § 31 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] beziehungsweise wiederholende Verfügungen eingeordnet habe. Maßgebend für die Auslegung sei der objektive Empfängerhorizont. Danach lägen Verwaltungsakte vor. Alle [[[X.].].], auch die, in denen nur die hebeberechtigte [[[X.].].] geändert worden sei, seien mit einer [[[X.].].]egründung und einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen gewesen. [[[X.].].], die ergingen, ohne dass insoweit die gesetzlichen Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden vorlägen, seien rechtswidrig und aufzuheben. Sie als informatorische Mitteilungen auszulegen, verstoße gegen §§ 133, 157 [[[X.].].]G[[[X.].].].

[[[[[[[X.].].].].].]]udem habe das [[[X.].].] den Regelungszweck des § 190 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] verkannt. Das [[[[[[[X.].].].].].]]uteilungsverfahren sei (neben dem [[[[[[[X.].].].].].]]erlegungsverfahren) das einzige Verfahren, in dem eine einheitliche, das heißt für alle von dieser Frage [[[X.].].]etroffenen bindende Entscheidung getroffen werden könne. Denn der Streit finde im [[[[[[[X.].].].].].]]uteilungsverfahren nicht zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde statt, sondern zwischen dem Steuerpflichtigen und (mindestens) zwei [[[X.].].]; Letztere würden nur in einem [[[[[[[X.].].].].].]]uteilungsverfahren, nicht aber in einem Verfahren vor den Verwaltungsgerichten, auf das das [[[X.].].] ihn --den [[[X.].].] verweisen wolle, [[[X.].].]eteiligte des Verfahrens. Auch § 174 Abs. 4 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] sei insoweit nicht anwendbar, da die [[[X.].].]n, die die Steuergläubigerschaft beanspruchten, nicht als Finanzbehörden einzuordnen seien, und weil es sich bei einer [[[X.].].]etriebsstätte in der [[[X.].].] nicht um "einen" bestimmten Sachverhalt handele, der mit der [[[X.].].]etriebsstätte in der [[[X.].].] [[[X.].].] identisch sei. Die Gefahr der Doppelbelastung werde also, entgegen der Auffassung des [[[X.].].], durch die Verweisung auf den Verwaltungsrechtsweg nicht gebannt.

Für die Entscheidung eines Streits über die Steuergläubigerschaft stehe mit dem [[[[[[[X.].].].].].]]uteilungsverfahren nach § 190 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] ein eigenes Verfahren zur Verfügung, das als spezielleres Verfahren andere Möglichkeiten der Klärung der hebeberechtigten [[[X.].].] ausschließe. Antragsberechtigt sei in diesem Verfahren allerdings nicht die Finanzbehörde; insoweit habe das [[[X.].].] auch gegen § 86 Satz 2 Nr. 2 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] verstoßen.

Dass es neben dem [[[[[[[X.].].].].].]]uteilungs- und dem [[[[[[[X.].].].].].]]erlegungsverfahren kein weiteres Verfahren zur Klärung der hebeberechtigten [[[X.].].] gebe, ergebe sich auch aus der Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte zum Umfang der [[[X.].].]indungswirkung des § 184 Abs. 3 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].]. Denn die Verwaltungsgerichte gingen von einer für die [[[X.].].]eteiligten bindenden [[[X.].].]estimmung der hebeberechtigten [[[X.].].] aus, wenn in einem [X.] die hebeberechtigte [[[X.].].] unter vollständiger Anschrift genannt werde und kein [[[[[[[X.].].].].].]]erlegungs- oder [[[[[[[X.].].].].].]]uteilungsverfahren nachfolge. Es gebe somit zum [[[[[[[X.].].].].].]]erlegungs- und [[[[[[[X.].].].].].]]uteilungsverfahren nach der erstmaligen Übermittlung des [[[X.].].] an eine [[[X.].].] durch das Finanzamt gemäß § 184 Abs. 3 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] keine Alternative. Insbesondere verstoße die nochmalige Übermittlung des [X.]s an eine andere [[[X.].].] gegen § 189 Satz 3 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] und könne --da nur informatorisch-- das Verhältnis zwischen den benachrichtigten [[[X.].].]n nicht regeln. Denn die bisher benachrichtigte [[[X.].].] erfahre weder von dem Wegfall ihrer [[[[[[X.].].].].].] noch von einer Änderung des [[[X.].].]. Eine verbindliche und einheitliche Regelung könne daher nur durch ein nachfolgendes [[[[[[[X.].].].].].]]uteilungs- oder [[[[[[[X.].].].].].]]erlegungsverfahren erfolgen. Folge ein solches Verfahren nicht nach, verbleibe es bei der [[[X.].].]indungswirkung der erstmaligen Mitteilung.

Auch nach § 31 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] dürfe eine Mitteilung nur erfolgen, wenn der Empfänger die mitgeteilten [[[X.].].]eträge zur Festsetzung von Abgaben benötige; das sei aber gerade nicht der Fall.

Die vom [[[X.].].] im Rahmen der Mitteilungsbefugnis nach § 184 Abs. 3, § 31 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] vorgenommene [[[X.].].] verstoße gegen Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes sowie gegen § 184 Abs. 3, § 31 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].]. Denn die genannten Regelungen eröffneten den Finanzbehörden keinen Ermessens- oder [[[X.].].]eurteilungsspielraum. Erlaubt seien nur Mitteilungen an diejenigen [[[X.].].]n, deren [[[[[[X.].].].].].] feststehe oder zumindest unbestritten sei, das heißt auf [[[X.].].]asis der Gewerbesteuererklärung des Steuerpflichtigen an die dort genannte [[[X.].].]. Habe die Finanzbehörde [[[[[[[X.].].].].].]]weifel an den Angaben des Steuerpflichtigen, müsse sie diesen nachgehen und den Sachverhalt klären. [[[X.].].] ein [[[X.].].], bestehe insoweit kein Streit über die Steuerberechtigung, so dass der Inhalt des [X.]s der tatsächlich oder vermeintlich (allein) hebeberechtigten [[[X.].].] mitzuteilen sei. Diese erstmalige Mitteilung sei nur im Rahmen der gesetzlichen Regelungen änderbar, und zwar nur durch ein [[[[[[[X.].].].].].]]uteilungs- oder [[[[[[[X.].].].].].]]erlegungsverfahren.

Schließlich habe das [[[X.].].] auch § 189 Satz 3 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] falsch ausgelegt und daher im Ergebnis nicht angewendet. Diese Vorschrift sei eindeutig und könne --entgegen der Auffassung des [[[X.].].]-- nicht dahin ausgelegt werden, dass die darin vorgesehene Frist nicht gelte, wenn unzutreffende Angaben des Steuerpflichtigen dazu führten, dass einer nicht hebeberechtigten [[[X.].].] die [[[X.].].]esteuerungsgrundlagen nicht mitgeteilt worden seien. Aus welchen Gründen eine [[[X.].].] übergangen worden sei, sei vielmehr unerheblich. [[[[[[[X.].].].].].]]udem sehe § 189 Satz 3 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] kein Antragsrecht der Finanzbehörde vor; es sei vielmehr ausschließlich Aufgabe der [[[X.].].], über ihr [[[X.].].]esteuerungsrecht zu wachen und dieses zu überprüfen. Der [[[[[[[X.].].].].].]]weck der [[[[[[[X.].].].].].]]erlegungssperre, die über § 190 Satz 2 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] auch für das [[[[[[[X.].].].].].]]uteilungsverfahren gelte, sei eindeutig. Die Sperre diene dem Schutz des Steuergläubigers, der innerhalb einer gegenüber der normalen Festsetzungsfrist kürzeren Frist Klarheit erlangen solle, ob ihm ein Steueranspruch zustehe oder nicht. Dies gelte auch, wenn der Steuerpflichtige zunächst keine beziehungsweise falsche Angaben gemacht habe.

[[[[[[[X.].].].].].]]udem habe das [[[X.].].] zahlreiche Verfahrensverstöße begangen.

So habe das [[[X.].].] zum [[[X.].].]eispiel über ein anderes als das vom Revisionskläger formulierte Klagebegehren entschieden. Er habe ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er nicht eine Entscheidung über die [[[[[[X.].].].].].] als solche erreichen wolle, sondern sich gegen die rechtswidrigen Änderungen durch das [[[[[[[X.].].].].].]] wende, das für die Änderungen keine Änderungsbefugnis gehabt habe. Das Klagebegehren sei also darauf gerichtet gewesen, die Änderungen rückgängig zu machen. Demgegenüber gehe das [[[X.].].] davon aus, dass sich das Klagebegehren darauf richte, bereits im Verfahren der [[[X.].].]festsetzung eine Mitteilung der Gewerbesteuermessbeträge allein an [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].] durchzusetzen. Das [[[X.].].] habe nicht über die Rechtmäßigkeit der angegriffenen [[[X.].].] entschieden, sondern darüber, ob das [[[[[[[X.].].].].].]] die Gewerbesteuermessbeträge an [[[[[[[X.].].].].].]] und [[[[[[[X.].].].].].]] habe mitteilen dürfen, also über die Rechtmäßigkeit einer Mitteilung nach § 184 Abs. 3 beziehungsweise § 31 Abs. 1 Satz 1 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].]. Darin liege eine unzulässige Änderung des Streitgegenstands.

Die Ausführungen zu § 127 [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].] seien widersprüchlich. Unklar bleibe insbesondere, welche die verletzte Verfahrensvorschrift sei. In dem Urteil fehle auch eine Unterscheidung zwischen [[[[[[[X.].].].].].]]weitbescheid und wiederholender Verfügung. [[[[[[[X.].].].].].]]udem könne jedenfalls in den Streitjahren, in denen der [[X.].] im Änderungsbescheid niedriger festgesetzt worden sei, keine bloß wiederholende Verfügung angenommen werden.

[[[[[[[X.].].].].].]]udem habe das [[[X.].].] unter anderem dadurch gegen das Recht auf Gehör verstoßen, dass es das Vorbringen nicht berücksichtigt habe, wonach die Verwaltungsgerichte von einer [[[X.].].]indungswirkung auch der Mitteilung der hebeberechtigten [[[X.].].] ausgingen. Aus dem Umstand, dass das [[[X.].].] den Revisionskläger gerade auf die Möglichkeit der Klärung im [[X.].] vor den Verwaltungsgerichten verweise, ergebe sich zwar, dass das [[[X.].].] sich seiner Auffassung nicht angeschlossen habe, nicht aber, aus welchen Gründen dies erfolgt sei. Darin liege zugleich ein Verstoß gegen die Pflicht, das Urteil zu begründen.

Gleiches gelte hinsichtlich seines Vortrags dazu, dass das [[[[[[[X.].].].].].]] die Mitteilung der [[[[[[X.].].].].].] im Streitfall als Verwaltungsakt habe erlassen wollen, das heißt ihr eine [[[X.].].]indungswirkung habe zukommen lassen wollen; sein diesbezüglicher Vortrag sei ebenfalls nicht berücksichtigt worden. Hätte sich das [[[X.].].] mit diesem Vorbringen auseinandergesetzt und wäre es zur Annahme von Verwaltungsakten gekommen, hätte es Feststellungen zum Ort der geschäftlichen Oberleitung in den Streitjahren treffen müssen.

Der Revisionskläger beantragt sinngemäß,
das [[[X.].].]-Urteil, die [[[X.].].] vom 16.11.2015 und die [X.]e für die Jahre 2004, 2005 sowie 2008 bis 2011, jeweils vom 16.05.2013, aufzuheben sowie die [X.]e für die Jahre 2006 und 2007, beide vom 16.05.2013, dahin zu ändern, dass nachrichtlich als hebeberechtigte [[[X.].].] anstelle von "…" ([[[[[[[X.].].].].].]]) "…" ([[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].]) genannt wird,
hilfsweise,
auch diese [X.]e aufzuheben.

Das [[[[[[[X.].].].].].]] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].]eite bestreite selbst nicht, dass der Angabe der hebeberechtigten [[[X.].].] im [X.], entsprechend der Rechtsprechung des [[[X.].].]undesfinanzhofs ([[[X.].].]FH), keine [[[X.].].]indungswirkung zukomme. Gleichwohl werde eine [[[X.].].]eschwer konstruiert, die sich daraus ergeben solle, dass die Verwaltungsgerichtsbarkeit auf die Angabe der hebeberechtigten [[[X.].].] im [X.] abstelle. Dabei werde übersehen, dass dieses Argument schon deshalb nicht greifen könne, weil es ansonsten auch bei der zitierten [[[X.].].]FH-Rechtsprechung hätte zum Tragen kommen müssen. [[[[[[[X.].].].].].]]udem werde übersehen, dass es für eine Änderung der hebeberechtigten [[[X.].].] keiner Änderungsvorschrift bedürfe, weil diese Mitteilung weder [[[X.].].]estandteil des [X.]s noch selbst Verwaltungsakt sei, sondern nur eine Mitteilung, die ebenso gut formlos hätte erfolgen können. Eine Änderungsvorschrift sei nur bei einer Änderung eines Verwaltungsakts nötig. Das [[[[[[[X.].].].].].]] habe insoweit auch keinen Verwaltungsakt erlassen wollen; spätestens mit den eindeutigen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung sei dies klar geworden.

Folgte man der Argumentation der [[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].]].].].].].].].].]eite, hätte das [[[[[[[X.].].].].].]] keine Möglichkeit, eine durch falsche Angaben zum Ort von [[[X.].].]etriebsstätten bewirkte Gewerbesteuerhinterziehung der betroffenen [[[X.].].] mitzuteilen.

Insgesamt fehle es an einer [[[X.].].]eschwer.

I. Der Senat kann entscheiden, obwohl der Revisionskläger nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen ist. Denn er ist ausweislich der Akten ordnungsgemäß geladen und dabei auch darauf hingewiesen worden, dass beim Ausbleiben eines [X.]eteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2, § 121 Satz 1 der [X.]sordnung --[X.]O--).

II. Die Revision hat keinen Erfolg. Sie ist mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage bereits unzulässig ist (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Entgegen der Auffassung des [X.] fehlte dem Revisionskläger für die Klage, die auf die Aufhebung der geänderten [X.]e für die Erhebungszeiträume 2004, 2005 sowie 2008 bis 2011 und die Änderung der in den geänderten [X.]en für die Erhebungszeiträume 2006 und 2007 als hebeberechtigt namentlich bezeichneten [X.]n, hilfsweise auch auf die Aufhebung dieser [X.]escheide gerichtet ist, die Klagebefugnis (dazu 1.). Dadurch wird der Revisionskläger jedoch nicht [X.] gestellt (dazu 2.). Die Sache ist entscheidungsreif; die Revision ist mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage unzulässig ist (dazu 3.). Ob die vom Revisionskläger gerügten Verfahrensmängel vorliegen, kann der Senat offenlassen (dazu 4.).

1. a) Eine Klage ist nach § 40 Abs. 2 [X.]O nur zulässig, [X.]n der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Aus § 157 Abs. 2 [X.] ergibt sich, dass die Rechtsverletzung durch einen Steuerverwaltungsakt aufgrund seines Entscheidungssatzes zu beurteilen ist, soweit keine gesonderte Feststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen erfolgt. Aus der [X.]egründung oder unselbständigen [X.]esteuerungsgrundlagen des Verwaltungsakts ist dies grundsätzlich nicht abzuleiten (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 28.05.2020 - IV R 4/17, [X.], 149, [X.], 710, Rz 18). Auch ein in einem Steuerbescheid enthaltener bloßer Hinweis ohne Regelungswirkung begründet danach grundsätzlich keine [X.]eschwer.

b) Danach war die auf Aufhebung der angegriffenen geänderten [X.]e für die Erhebungszeiträume 2004, 2005 sowie 2008 bis 2011 und auf Änderung der in den geänderten [X.]en für die Erhebungszeiträume 2006 und 2007 als hebeberechtigt bezeichneten [X.]n, hilfsweise auch auf Aufhebung dieser [X.]escheide gerichtete Klage mangels Klagebefugnis unzulässig. Dabei kann dahinstehen, ob auch für die Erhebungszeiträume 2005 und 2008 bis 2011, in denen gegenüber den vorangegangenen [X.]en lediglich die [X.]ezeichnung der hebeberechtigten [X.] geändert wurde, überhaupt angreifbare Verwaltungsakte vorliegen. Denn bei der [X.]ezeichnung der hebeberechtigten [X.] in einem [X.] handelt es sich um einen bloßen Hinweis der Finanzbehörde ohne Regelungswirkung, durch den der Steuerpflichtige nicht beschwert ist.

aa) Mit der Festsetzung des [X.] wird zwar unter anderem über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden (§ 184 Abs. 1 Satz 2 [X.]), nicht aber auch über die Frage der Steuerberechtigung ([X.]). Hierfür sieht die [X.] mit dem [X.] und dem Zuteilungsverfahren in den §§ 185 ff., 190 [X.] vielmehr gesonderte Verfahren vor, in denen für die daran [X.]eteiligten verbindlich entschieden wird, welchem [X.] und gegebenenfalls in welchem Umfang der in einem [X.] festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag zuzuteilen ist. [X.]eteiligte in diesen Verfahren sind neben dem Steuerpflichtigen die [X.], denen ein Anteil an dem [X.] zugeteilt worden ist oder die einen Anteil beanspruchen (§ 186 [X.]), und damit diejenigen, die durch die [X.]estimmung des [X.] rechtlich betroffen werden. Durch die [X.]ereitstellung dieser Verfahren hat der Gesetzgeber Instrumente zur Lösung des Konflikts über die Steuerberechtigung einer [X.] bereitgestellt. Nachdem sowohl die [X.]n als (potentielle) [X.] als auch der Steuerpflichtige gemäß § 186 [X.] an dem [X.] beteiligt sind, bieten diese speziellen Verfahren auch ein ausreichendes Forum zur Klärung der konkreten materiellen Steuerberechtigung einer [X.] und ihrer daran lediglich anknüpfenden Erhebungskompetenz für die Gewerbesteuer (vgl. auch [X.] Verwaltungsgerichtshof --[X.]ayVGH--, [X.]eschluss vom 25.04.2005 - 4 [X.] 05.690, juris, Rz 19, [X.]ngleich als Argument für eine ausschließliche Zuständigkeit der Finanzämter für die verbindliche Feststellung der hebeberechtigten [X.]). Die Frage der Steuerberechtigung einer [X.] und damit auch deren [X.] ist daher nach der Regelungstechnik der [X.] nicht Regelungsgegenstand eines [X.]s.

bb) Das gilt nach Ansicht des Senats selbst dann, [X.]n in einem [X.] eine [X.] namentlich als hebeberechtigt bezeichnet wird. Denn die Frage der Steuerberechtigung betrifft wegen der daran anknüpfenden [X.] nicht allein die Rechte des Steuerpflichtigen, sondern vor allem auch die der steuerberechtigten [X.]. Deshalb muss der Inhalt eines [X.]s auch dieser mitgeteilt werden, um sie in die Lage zu versetzen, ihre Steuerberechtigung durch Erlass eines [X.]s umzusetzen. Die bloße namentliche [X.]ezeichnung der hebeberechtigten [X.] in dem allein an den Steuerpflichtigen gerichteten [X.] ist dazu nicht geeignet. Dies ist auch für den Steuerpflichtigen als Adressat des [X.]s erkennbar. Sie dient letztlich nur dazu, den Steuerpflichtigen darüber zu informieren, an [X.] die Mitteilung nach § 184 Abs. 3 [X.], die ebenfalls keinen eigenständigen Verwaltungsakt darstellt ([X.]FH-Urteil vom 25.11.2015 - I R 85/13, [X.], 217, [X.], 479, Rz 18), erfolgt. Hält er eine andere [X.] für hebeberechtigt, kann er nach § 190 Satz 1 [X.] den Erlass eines entsprechenden [X.]s beantragen.

Dies steht nicht im Widerspruch zur verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung zur Regelung der [X.] ([X.]eschluss des [X.] --[X.]VerwG-- vom 30.12.1997 - 8 [X.] 161/97, [X.]uchholz 401.0 § 184 [X.] Nr. 2; [X.], Urteil vom 25.11.2003 - 6 A 11239/03, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - [X.] 2004, 372; jeweils noch unter [X.]ezugnahme auf [X.]FH-Urteil vom 14.11.1984 - I R 151/80, [X.]FHE 142, 544, [X.]St[X.]l II 1985, 607; wohl auch [X.]ayVGH, [X.]eschluss vom 25.04.2005 - 4 [X.] 05.690, juris, Rz 19). Soweit das [X.]VerwG im vorgenannten [X.]eschluss im [X.] von einer Regelung der [X.] im [X.] ausgegangen ist, betraf dies eine besondere Fallkonstellation: Im dortigen Streitfall hatte das Finanzamt im [X.] die [X.] der beklagten [X.] bestimmt. Nach Ansicht des [X.]VerwG bringe der dort im [X.] enthaltene Hinweis, die Gewerbesteuer sei "nur an die im [X.] bezeichnete Stelle zu zahlen", vor dem Hintergrund der "gegebenen besonderen Umstände(n)" mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck, dass die beklagte [X.] hebeberechtigt sei. In Übereinstimmung damit geht auch der [X.]FH davon aus, dass die [X.]estimmung der hebeberechtigten [X.] (nur) "regelmäßig" nicht [X.]estandteil des [X.]s sei ([X.]FH-Urteil vom 19.11.2003 - I R 88/02, [X.]FHE 204, 283, [X.]St[X.]l II 2004, 751, unter [X.]). Im Streitfall fehlt es jedoch an einer derartigen [X.]estimmung der [X.] in den angefochtenen [X.]en. Zudem hat das [X.] keine besonderen Umstände festgestellt, insbesondere nicht die gleichzeitige [X.]ekanntgabe der [X.] und der [X.]e durch die [X.]n. Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, ob die (jüngere) verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung die Rechtsprechungsänderung durch den [X.]FH (vgl. Urteil in [X.]FHE 204, 283, [X.]St[X.]l II 2004, 751, unter [X.]; [X.]eschluss vom 09.01.2013 - IV [X.] 64/11, Rz 3) bereits berücksichtigen konnte.

cc) Dementsprechend ist der [X.] zwar hinsichtlich des [X.], des maßgebenden Erhebungszeitraums und der Person des Steuerschuldners Grundlagenbescheid für einen [X.] oder [X.], nicht aber auch in [X.]ezug auf die [X.]estimmung des [X.] (z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 20.04.1999 - VIII R 13/97, [X.]FHE 188, 536, [X.]St[X.]l II 1999, 542, unter [X.]; vom [X.] - I R 84/98, [X.]FHE 192, 222, [X.]St[X.]l II 2001, 3, unter [X.]; [X.]FH-[X.]eschluss vom 09.01.2013 - IV [X.] 64/11, Rz 4; [X.]/Ratschow, [X.], 16. Aufl., § 184 Rz 6; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 4 Rz 19 und § 16 Rz 13; anderer Ansicht [X.]randis/[X.]/[X.], § 16 [X.] Rz 35; [X.]eutel in [X.]/[X.], [X.], § 16 Rz 67).

2. Der Revisionskläger wird dadurch indes nicht [X.] gestellt. Zwar haben sowohl [X.] (für die Streitjahre 2004 bis 2009) als auch Z (für die Streitjahre 2010 und 2011) einen [X.] nebst [X.] erlassen. Ob diese [X.]n aber zum Erlass von [X.]en berechtigt waren, kann der Revisionskläger im Verwaltungsrechtsweg klären lassen. Das gilt selbst dann, [X.]n kein [X.] oder [X.] nach § 188, § 190 [X.] vorliegt und ein solcher auch nicht mehr ergehen kann.

a) Ist ein Gewerbesteuermessbetrag zu zerlegen, da er nach Ansicht der den [X.] erlassenden Finanzbehörde zwischen mehreren [X.]n aufzuteilen ist, hat die Finanzbehörde von Amts wegen ein Zerlegungsverfahren einzuleiten, an dem neben den ihrer Ansicht nach steuerberechtigten [X.]n auch der Steuerpflichtige zu beteiligen ist (§ 188, § 186 [X.]) und an dessen Ende der Erlass eines [X.]s steht, der den [X.]eteiligten bekanntzugeben ist, soweit sie betroffen sind (§ 188 Abs. 1 [X.]). Gegen diesen [X.]escheid steht den am Zerlegungsverfahren [X.]eteiligten, also auch dem Steuerpflichtigen, der Rechtsweg offen (Einspruch und Klage zum [X.]). Im Zerlegungsverfahren wird zwischen den daran [X.]eteiligten abschließend darüber entschieden, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe einer [X.] ein Anteil an dem [X.] zusteht. Der [X.] ist hinsichtlich der Steuerberechtigung damit Grundlagenbescheid für den [X.]. Ungeachtet einer Mitteilung der Finanzbehörde kann danach eine [X.] einen [X.] nur hinsichtlich des Anteils erlassen, der ihr durch den [X.] zugeteilt wurde. Nicht die Mitteilung des Finanzamts berechtigt die [X.] in diesem Fall zum Erlass des [X.]s, sondern nur der sie insoweit bindende [X.].

Ein[X.]dungen gegen Regelungen in einem Grundlagenbescheid können zwar nicht mit Erfolg mit Rechtsbehelfen gegen den [X.] geltend gemacht werden (vgl. § 351 Abs. 2 [X.], der nach § 1 Abs. 2 Nr. 7 [X.] für die Gewerbesteuer gilt, soweit ihre Verwaltung den [X.]n übertragen worden ist; § 42 [X.]O). Im Verfahren gegen den [X.] kann der Steuerpflichtige aber geltend machen, dass kein wirksamer Grundlagenbescheid für den angegriffenen [X.] vorliegt. In einem Verfahren gegen den [X.] muss das Verwaltungsgericht daher prüfen, ob ein wirksamer [X.] vorliegt, der der den [X.] erlassenden [X.] den darin zugrunde gelegten Gewerbesteuermessbetrag zuteilt. Fehlt ein solcher [X.]escheid, muss es den [X.] aufheben.

b) Ist ein Gewerbesteuermessbetrag nicht zu zerlegen, weil er nach Ansicht der den [X.] erlassenden Finanzbehörde in voller Höhe einem [X.] zuzuteilen ist, und ist für diese Finanzbehörde auch nicht ersichtlich, dass Streit darüber besteht, welchem [X.] der [X.] zusteht, unterbleibt zwar zunächst der Erlass eines [X.]escheids, in dem über die Steuerberechtigung der von der Finanzbehörde als hebeberechtigt angesehenen [X.] verbindlich entschieden wird. Vielmehr ist diese [X.] zunächst aufgrund einer entsprechenden Mitteilung der Finanzbehörde nach § 184 Abs. 3 [X.] für den Erlass eines [X.]s zuständig.

Auch in diesem Fall ist der Steuerpflichtige allerdings nicht [X.] gestellt. Hält er eine andere [X.] für steuerberechtigt, kann er nach § 190 [X.] einen Antrag auf Erlass eines [X.]s stellen. In dem sich anschließenden Zuteilungsverfahren wird sodann durch [X.] verbindlich darüber entschieden, welche [X.] steuerberechtigt ist. Auch gegen diesen [X.]escheid stehen unter anderem dem Steuerpflichtigen die Rechtsbehelfe des Einspruchs und der Klage (zum [X.]) offen. Selbst [X.]n danach eine [X.] zunächst aufgrund einer Mitteilung der Finanzbehörde nach § 184 Abs. 3 [X.] einen [X.] erlassen hat, wird ihre Steuerberechtigung nicht durch diese Mitteilung, sondern erst im anschließenden Zuteilungsverfahren geklärt. Der in diesem Verfahren ergangene [X.] stellt insoweit hinsichtlich der Steuerberechtigung den Grundlagenbescheid für den [X.] dar. Nur die [X.], die im [X.] als [X.] bezeichnet wird, ist zum Erlass eines [X.]s berechtigt. Eine darin nicht als steuerberechtigt genannte [X.] muss daher einen bereits erlassenen [X.] unabhängig davon aufheben, ob die Finanzbehörde ihr den Inhalt des [X.]s zuvor nach § 184 Abs. 3 [X.] mitgeteilt hatte (vgl. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 4 [X.]). Kommt die [X.] dieser Verpflichtung nicht nach, steht dem Steuerpflichtigen insoweit der Weg zu den Verwaltungsgerichten offen.

c) [X.] Rechtsschutz vor den Verwaltungsgerichten erhält ein Steuerpflichtiger gegen einen seiner Ansicht nach von einer nicht hebeberechtigten [X.] erlassenen [X.] aber auch dann, [X.]n ein Grundlagenbescheid in Form eines Zuteilungs- oder [X.]s nicht vorliegt und ein solcher [X.]escheid auch nicht mehr ergehen kann, etwa weil die sogenannte [X.] beziehungsweise [X.] des § 189 Satz 3 [X.] greift.

aa) Nach der Rechtsprechung des [X.]FH ist die [X.]estimmung der hebeberechtigten [X.] --wie ausgeführt-- regelmäßig nicht [X.]estandteil des [X.]s. Als materiell-rechtliche Voraussetzung ist sie vielmehr eigenständig beim Erlass des [X.]s zu prüfen. Anders verhält es sich nur, [X.]n ein Zuteilungs- oder [X.] nach § 190 beziehungsweise § 188 [X.] vorliegt ([X.]FH-Urteile in [X.]FHE 188, 536, [X.]St[X.]l II 1999, 542, unter [X.]; in [X.]FHE 204, 283, [X.]St[X.]l II 2004, 751, unter [X.]; [X.]FH-[X.]eschluss vom 09.01.2013 - IV [X.] 64/11, Rz 3). Fehlt ein solcher [X.]escheid und kann er auch nicht mehr ergehen, erlangt der Steuerpflichtige Rechtsschutz, indem er den [X.] anficht und die fehlende [X.] der den [X.]escheid erlassenden [X.] rügt.

bb) Daran ändert sich grundsätzlich nichts, [X.]n der [X.] der [X.] --wie im [X.] auf einem geänderten [X.] beruht, in dem das Finanzamt die hebeberechtigte [X.] "ausgetauscht" hat. Es kann dahinstehen, ob in einem solchen Fall überhaupt ein angreifbarer Verwaltungsakt vorliegt und ob sich ein derartiger [X.]escheid als rechtmäßig darstellt (vgl. dazu [X.] München, Urteil vom 30.01.2023 - 7 K 2200/18, Rz 41, Revision anhängig unter III R 6/23). Rechtsschutz erlangt der Steuerpflichtige jedenfalls nicht durch Anfechtung des [X.]s, vielmehr muss er sich auch dann gegen den [X.] der [X.] [X.]den. Die Rechtswidrigkeit oder Fehlerhaftigkeit einer Maßnahme der Verwaltung kann nicht generell, sondern nur unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 [X.]O geltend gemacht werden ([X.]FH-Urteil in [X.], 217, [X.], 479, Rz 20, zur Mitteilung nach § 184 Abs. 3 [X.]).

d) Damit stellt sich der Rechtsschutz im Hinblick auf die [X.]estimmung der hebeberechtigten [X.] im Verfahren zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beziehungsweise der Gewerbesteuer im Ergebnis wie folgt dar: [X.] das Finanzamt einen [X.] oder [X.], wird darin die Frage der [X.] verbindlich geklärt. Der Steuerpflichtige kann die [X.]escheide mit Einspruch und (finanzgerichtlicher) Klage anfechten. Die Regelung im [X.] oder [X.] entfaltet [X.]indungswirkung für den [X.]. Wird hingegen kein [X.] oder Zuteilungsverfahren durchgeführt, wird die in der Mitteilung nach § 184 Abs. 3 [X.] genannte [X.] regelmäßig den [X.] erlassen. Im Rahmen der Anfechtung dieses [X.]escheids kann der Steuerpflichtige dann geltend machen, nicht die den [X.]escheid erlassende [X.], sondern eine andere sei hebeberechtigt. Danach haben die Verwaltungsgerichte im Verfahren gegen den [X.] die [X.]estimmung des Steuergläubigers, also der hebeberechtigten [X.], zu prüfen, [X.]n diese nicht Gegenstand eines Zuteilungs- oder Zerlegungsverfahrens war ([X.]FH-[X.]eschluss vom 09.01.2013 - IV [X.] 64/11, Rz 3, unter [X.]ezugnahme auf [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 204, 283, [X.]St[X.]l II 2004, 751, unter [X.]; [X.] in [X.]/[X.]/Keß, [X.], § 184 Rz 10, 17, 20; [X.] in [X.]/[X.]/Keß, [X.], § 190 Rz 1; [X.]/Ratschow, [X.], 16. Aufl., § 184 Rz 6; [X.]randis/[X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 12; de Hesselle in [X.]/[X.], [X.], § 14 Rz 24; Hidien in [X.]/[X.], [X.]asiskommentar Steuerrecht, Stand 136. Lfg. 02.2023 § 4 [X.] Rz 32; [X.]oeker in [X.]/[X.]/[X.], § 184 [X.] Rz 35). Die Rechtsprechung des [X.]VerwG steht dem nicht entgegen.

Zwar hat dies zur Konsequenz, dass das Finanzamt (und nachfolgend das [X.]) über die Frage der [X.] nur dann entscheiden kann, [X.]n ein Zuteilungs- oder Zerlegungsverfahren durchgeführt wird; anderenfalls wird die hebeberechtigte [X.] im [X.] der [X.] bestimmt (und gegebenenfalls nachfolgend durch das Verwaltungsgericht überprüft). Diese (etwaige) [X.] ist jedoch angesichts der dargestellten Systematik des (zweistufigen) Verfahrens der Gewerbesteuererhebung und der beschriebenen Kompetenzverteilung, die eine Zusammenarbeit zwischen den kommunalen und den staatlichen [X.]ehörden erfordert ([X.]FH-Urteil in [X.], 217, [X.], 479, Rz 18), hinzunehmen (anders wohl [X.]ayVGH, [X.]eschluss vom 25.04.2005 - 4 [X.] 05.690, juris, Rz 19). Wollte der Gesetzgeber die Sachnähe der Finanzbehörde nutzen und ihr die verbindliche [X.]estimmung der hebeberechtigten [X.] in jedem Fall zuweisen, wäre eine entsprechende gesetzliche Regelung erforderlich.

e) Der Revisionskläger [X.]det in diesem Zusammenhang ohne Erfolg ein, § 174 [X.] erlaube in Fällen wie dem vorliegenden --sollte es zu einer verwaltungsgerichtlichen [X.]estätigung der [X.] der beklagten [X.] [X.] nicht die Aufhebung des von der nicht hebeberechtigten [X.] erlassenen [X.]s, so dass es zu einer Doppelbelastung mit Gewerbesteuer kommen könne.

Hat eine [X.] auf der Grundlage der Mitteilung der Finanzbehörde nach § 184 Abs. 3 [X.] einen [X.] erlassen und wird später --außerhalb der Frist des § 190 Satz 2 i.V.m. § 189 Satz 3 [X.]-- ein weiterer [X.] für denselben Erhebungszeitraum von einer anderen [X.] erlassen, kann der Steuerpflichtige letzteren [X.]escheid vor dem Verwaltungsgericht anfechten und die fehlende [X.] [X.]. Das Verwaltungsgericht hat dann die Möglichkeit, die zuerst genannte [X.] nach § 65 der Verwaltungsgerichtsordnung zum Klageverfahren beizuladen, um die Rechtskraft der auch ihre Rechte berührenden gerichtlichen Entscheidung auf diese [X.] zu erstrecken.

Stellt das Verwaltungsgericht die [X.] der beklagten [X.] fest, wird die (beigeladene) andere [X.] ihren [X.] auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 174 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 4 [X.] aufheben müssen. Dies hat die Vorinstanz zu Recht angenommen. Die Norm ermöglicht die (antragsgemäße) Aufhebung des fehlerhaften Steuerbescheids, [X.]n ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines (oder mehrerer) Steuerpflichtigen berücksichtigt worden ist, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen. Ein derartiger positiver Widerstreit kann auch in den Fällen der sogenannten [X.] vorliegen, [X.]n gegenüber einem Steuerpflichtigen wegen eines bestimmten Sachverhalts von mehreren Finanzbehörden eine Rechtsfolge bestimmt wird. Dies betrifft etwa die Veranlagung eines Steuerpflichtigen zur Einkommensteuer für den nämlichen Veranlagungszeitraum durch verschiedene Finanzämter (Loose in Tipke/[X.], § 174 [X.] Rz 3, 17; [X.] in [X.]/[X.]/Keß, [X.], § 174 Rz 23).

Entsprechendes gilt für [X.]e, die verschiedene --vermeintlich hebeberechtigte-- [X.]n für denselben Gewerbebetrieb und denselben Erhebungszeitraum erlassen. Dass beide [X.]n um die [X.] streiten und eigene wirtschaftliche Interessen verfolgen sowie an dem die Gewerbesteuerfestsetzung betreffenden Klageverfahren beteiligt sind, steht dem nicht entgegen. Entgegen der Ansicht des Revisionsklägers scheitert die An[X.]dung des § 174 Abs. 1 [X.] auch nicht am Vorliegen eines "bestimmten Sachverhalts". Dieses Tatbestandsmerkmal, verstanden als der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 19.08.2015 - X R 50/13, [X.]FHE 251, 389, [X.]St[X.]l II 2017, 15, Rz 20), liegt in dem [X.]etreiben eines stehenden Gewerbebetriebs im Inland (Steuergegenstand, § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Hingegen kommt es auf das Unterhalten von (Geschäftsleitungs-)[X.]etriebsstätten zur Ausübung des stehenden Gewerbes in verschiedenen [X.]n (§ 4 Abs. 1 Satz 2 [X.]) in diesem Zusammenhang nicht an.

3. Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen hätte das [X.] die Klage bereits mangels Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 [X.]O) als unzulässig abweisen müssen; damit kann dahinstehen, ob die Klage, soweit sie die Erhebungszeiträume 2010 und 2011 betrifft, auch schon mangels [X.]eschwer unzulässig war, weil der Hebesatz der [X.] Z in diesen Jahren niedriger war als der der [X.] X (vgl. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 204, 283, [X.]St[X.]l II 2004, 751, unter [X.], am Ende). Die Sache ist entscheidungsreif. Hat das [X.] durch klageabweisendes Sachurteil entschieden, obwohl es die Klage durch [X.] hätte abweisen müssen, ist das Urteil nach ständiger Rechtsprechung des [X.]FH nicht aufzuheben, sondern die Revision mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage unzulässig ist (z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 23.01.2020 - IV R 48/16, Rz 37).

4. Ob die vom Revisionskläger gerügten Verfahrensmängel vorliegen, kann der Senat offenlassen. Da die Klage bereits unzulässig ist, erweist sich die Klageabweisung jedenfalls aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 [X.]O, vgl. [X.]FH-[X.]eschluss vom 07.07.2017 - V [X.] 168/16, Rz 20 f.; Gräber/Ratschow, [X.]sordnung, 9. Aufl., § 126 Rz 9).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.